“營改增”政策下服務(wù)業(yè)進銷抵扣問題初探

張玥

摘要：全面“營改增”后，宏觀數(shù)據(jù)顯示減稅作用明顯，而部分研究者調(diào)查數(shù)據(jù)顯示稅收負擔不減反增。文章就“營改增”對服務(wù)業(yè)進銷抵扣的影響入手，探析“營改增”效果及部分企業(yè)稅負不減反增的現(xiàn)象，并給出建議。從而幫助服務(wù)業(yè)更好融入增值稅大軍，推動我國產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整。

關(guān)鍵詞：“營改增”；稅負；進銷抵扣

一、“營改增”實施背景

我國是以流轉(zhuǎn)稅為主體稅種的國家，而增值稅和營業(yè)稅是我國流轉(zhuǎn)稅中主要的兩大稅種。這兩大稅種長期并行存在，分別在一、二、三產(chǎn)業(yè)中發(fā)揮作用。

增值稅是對在我國境內(nèi)銷售、進口貨物已經(jīng)提供加工、修理修配勞務(wù)的單位和個人就增值額度征收的稅。增值稅稅率為由17%、13%、3%和零稅率所組成，其計稅基礎(chǔ)是應(yīng)稅商品的增值額。增值稅的設(shè)計最大程度的避免了重復(fù)征稅。在實際操作中以進銷抵扣形式計算應(yīng)納增值稅額，鏈條式征管。

營業(yè)稅是對在中國境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)和銷售不動產(chǎn)的單位和個人，就其取得的營業(yè)額征收的一種稅。營業(yè)稅的應(yīng)稅勞務(wù)主要是屬于交通運輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險業(yè)、郵電通訊業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務(wù)業(yè)稅目征收范圍的勞務(wù)。營業(yè)稅主要征收的是第三產(chǎn)業(yè)，其稅率從3%～20%不等，稅率多樣。計稅基礎(chǔ)是應(yīng)稅營業(yè)額，計算雖然不復(fù)雜，但對應(yīng)稅營業(yè)額的確定較為復(fù)雜。

隨著我國經(jīng)濟發(fā)展，市場結(jié)構(gòu)變化，第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展迅猛，服務(wù)業(yè)在國民經(jīng)濟中所占比重飛速增長。兩種稅并行帶來的問題日漸突出。對于大部分第三產(chǎn)業(yè)而言，日常經(jīng)營既涉及到勞務(wù)提供又涉及到商品銷售。第三產(chǎn)業(yè)大部分征收營業(yè)稅。在實際經(jīng)濟業(yè)務(wù)中，重復(fù)征稅的顯現(xiàn)突出，從宏觀層面看企業(yè)稅收負擔逐漸增加，橫向稅負比較不公平。同時，增值稅作為一種“中性”稅收，由于與營業(yè)稅的并行存在，進銷抵扣鏈條的不完整，凸顯不出優(yōu)勢。這樣的并行制，不利于服務(wù)業(yè)尤其是高端科技類服務(wù)業(yè)的發(fā)展，嚴重阻礙了我國產(chǎn)業(yè)升級和經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的調(diào)整。

為了促進產(chǎn)業(yè)和消費升級，培育新動能，深化供給結(jié)構(gòu)改革，2011年經(jīng)國務(wù)院批準，由財政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)了“營改增試點方案”。自2012年1月1日起，在上海交通運輸和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開展營改增試點工作。營業(yè)稅改增值稅是對以前繳納營業(yè)稅的應(yīng)稅項目改成繳納增值稅。增值稅的計稅是對產(chǎn)品或服務(wù)的增值部分進行征稅，在實際征管中采用進銷抵扣的方式。這樣一來，減少了重復(fù)納稅的環(huán)節(jié)。將營業(yè)稅改征增值稅，將增值稅進銷抵扣鏈條填補完整，增值稅的“中性”稅收特性發(fā)揮作用。直至2016年5月1日，全國全面推開營改增，將建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)等營業(yè)稅全部稅目歸入增值稅征收范疇。營業(yè)稅退出中國稅收歷史舞臺。

二、“營改增”后計稅規(guī)則

（一）稅率檔次增多

營業(yè)稅改增值稅以前，增值稅一般納稅人適用稅率有3個檔次。分別是17%，13%和零稅率。增值稅小規(guī)模納稅人適用3%的征收率?！盃I改增”以后，增值稅一般納稅人適用稅率增加了兩檔，分別是針對交通運輸業(yè)、郵政業(yè)、電信業(yè)、建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)的稅率11%，以及針對部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)、金融服務(wù)業(yè)、生活服務(wù)業(yè)的稅率6%。增值稅一般納稅人適用稅率從三檔增加到了五檔。針對小規(guī)模納稅人的征收率3%不變。

（二）進銷抵扣和簡易征收并行

營業(yè)稅改增值稅后，對于增值稅一般納稅人，采用進銷抵扣的方式計稅，部分業(yè)務(wù)可以適用簡易征收計稅方式。簡易征收是針對增值稅一般納稅人，因為行業(yè)的特殊性，無法去的原材料，貨物的增值稅進項發(fā)票，造成按照進銷抵扣方式核算稅負過高，而采用的簡易征收方式計價繳增值稅。允許采用簡易征收方式的有，縣級以下（含縣級）小型水力發(fā)電單位生產(chǎn)的電力；建筑用砂，土，石料；自己采掘的砂，土，石料；部分生物制品；自來水；商品混凝土等。涉及以上應(yīng)稅貨物或服務(wù)的單位在向稅務(wù)機關(guān)申請批準后，可以按簡易計稅方法計算繳納增值稅。

（三）部分行業(yè)保留差額征稅

在營業(yè)稅改增值稅以后，對于營改增的部分行業(yè)納稅人，按照國家有關(guān)營業(yè)稅差額征稅的政策規(guī)定，以取得的全部價款和價外費用扣除支付給規(guī)定范圍納稅人的規(guī)定項目價款后的不含稅余額為銷售額的征稅方法。

對部分行業(yè)納稅人保留差額征稅，主要是為了保證“營改增”后稅負穩(wěn)降不增。差額征稅主要涉及的有建筑服務(wù)業(yè)，銷售不動產(chǎn)、金融業(yè)、部分服務(wù)業(yè)等。

三、“營改增”后服務(wù)業(yè)在進銷抵扣中存在的問題

營業(yè)稅改增值稅后，商品服務(wù)在理論上形成了完整的抵扣鏈條，使得服務(wù)業(yè)成為增值抵扣鏈條中的一個環(huán)節(jié)，服務(wù)業(yè)和制造業(yè)產(chǎn)業(yè)互聯(lián)度提高。這對于我國產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)改革，促進服務(wù)業(yè)發(fā)展提供了基礎(chǔ)支持。從2012年“營改增”在上海試點開始，各項綜合數(shù)據(jù)均顯示，“營改增”后交通運輸業(yè)，服務(wù)業(yè)的稅收負擔降低。但是關(guān)于營改增后，“稅負不降反升”的聲音一直沒有間斷過。

從宏觀層面來看，營業(yè)稅改增值稅對行業(yè)企業(yè)的減稅作用是明顯的。從2012年試點地區(qū)減稅數(shù)據(jù)（如圖1所示），上海減稅效應(yīng)最為明顯，210.3億元；北京減稅176.7億元；江蘇67.5億元；天津32.9億元；廣東23.5億元。雖然各試點地區(qū)減稅程度各有不同，但是總的減稅效果不變。自2016年5月1日全面“營改增”開始，截至2016年11月月底，全年直接減稅超過5000億元，其中建筑業(yè)減稅65億元，稅負下降3.75%；房地產(chǎn)業(yè)減稅111億元，稅負下降7.9%；金融業(yè)減稅367億元，稅負下降14.72%；生活服務(wù)業(yè)減稅562億元，稅負下降29.86%（如表1所示）。

從微觀層面研究，我國不少學(xué)者測算顯示營業(yè)稅改增值稅提高了文化創(chuàng)意服務(wù)業(yè)等行業(yè)的稅負水平。通過大數(shù)據(jù)顯示，2016年營業(yè)稅改增值稅的減稅效應(yīng)是確切的，是明顯的，僅有1.6%的納稅人存在不同程度的稅負上升。那么這種個別行業(yè)、企業(yè)稅負不減反增的現(xiàn)象出現(xiàn)的主要原因有三點。endprint

（一）企業(yè)財務(wù)制度沒有跟上改革進度

一些企業(yè)的財務(wù)制度沒有走到稅制改革的前面，甚至沒有跟上稅制改革的步伐。一般納稅人的會計科目設(shè)置和賬簿設(shè)置沒有做及時調(diào)整。同時，抵扣單據(jù)沒有到位，該抵扣的沒有抵扣。根據(jù)規(guī)定，企業(yè)取得增值稅進項發(fā)票后必須在180天之內(nèi)進行抵扣認證，一旦超期就只能計入企業(yè)成本。同時，在進行稅負測算的時候，僅僅截取一個時間段的財務(wù)數(shù)據(jù)進行比對，造成稅負增加的現(xiàn)象。

（二）納稅人形式確定不合理

原來繳納營業(yè)稅的企業(yè)在轉(zhuǎn)為增值稅納稅人的時候，沒有進行系統(tǒng)測算，對于企業(yè)抵扣內(nèi)容沒有理清，或者過高的估計抵扣金額。沒有選擇適合企業(yè)自身的納稅人形式，而一旦確定一般納稅人和小規(guī)模納稅人，36個月之內(nèi)不能改變，造成企業(yè)稅負增加的現(xiàn)象。在實際調(diào)查中，涉及鑒證咨詢的服務(wù)企業(yè)進項抵扣非常少，主要的成本為人力成本。在類似的企業(yè)里，將自己設(shè)定為一般納稅人會明顯提高稅收負擔。

（三）企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營周期會影響稅負

生產(chǎn)經(jīng)營周期會直接影響企業(yè)的成本和利潤。處于初創(chuàng)期和快速增長期的企業(yè)會大量購入固定資產(chǎn)。這時，企業(yè)的進項抵扣數(shù)額較大，對于降低企業(yè)稅收負擔是有正向作用的。如果企業(yè)處在穩(wěn)定期，固定資產(chǎn)購入量不多的話，作為服務(wù)業(yè)企業(yè)，增值稅的抵扣作用就明顯。

四、思考及建議

（一）做好供應(yīng)商管理，細化發(fā)票管理

“營改增”企業(yè)在簽訂各種合同的時候，要有意識的將合同的簽訂和企業(yè)稅負緊密的聯(lián)系起來。對于無法開具增值稅專用發(fā)票或一些小規(guī)模納稅人的上游企業(yè)，都是有可能增加企業(yè)稅收負擔的。因此，在簽訂合同的時候，選擇優(yōu)質(zhì)的上游企業(yè)進行合作，科學(xué)制定營業(yè)管理規(guī)劃，才能控制并降低稅負，避免不必要的營業(yè)成本增加。

同時，細化專用發(fā)票管理，及時取得、審核、認證增值稅專用發(fā)票，并進行發(fā)票抵扣認證。發(fā)票管理工作的規(guī)范化和標準化，有助于降低企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險，控制稅收負擔。

（二）強化稅收籌劃意識

“營改增”后，企業(yè)應(yīng)該增強稅收籌劃意識。企業(yè)經(jīng)營的每一個環(huán)節(jié)都會影響到稅收負擔，包括納稅人認定，選擇供應(yīng)商，合同簽訂方式，企業(yè)組織形式等都會影響企業(yè)的進行抵扣。在稅法體系不斷完善的市場下，企業(yè)需要逐漸從節(jié)稅避稅走向的稅收籌劃，以降低稅收風(fēng)險，控制稅收負擔。

參考文獻：

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（作者單位：成都職業(yè)技術(shù)學(xué)院）endprint