淺談事業(yè)單位引入COSO內(nèi)控框架的創(chuàng)新實(shí)踐

富佳寧

摘要：財(cái)政部于2012年11月頒布了《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》（財(cái)會(huì)〔2012〕21號(hào)），并要求各單位于2014年1月起實(shí)行。規(guī)范頒布的核心是提高內(nèi)部管理水平、規(guī)范內(nèi)部控制、加強(qiáng)廉政建設(shè)、強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)機(jī)制建設(shè)。但是，此規(guī)范對(duì)比美國(guó)反虛假財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)（COSO）發(fā)布的《內(nèi)部控制-整合框架》仍然差距較大。文章通過借鑒COSO內(nèi)部控制整合框架的基礎(chǔ)上，對(duì)事業(yè)單位內(nèi)控工作進(jìn)行創(chuàng)新改進(jìn)，為相關(guān)單位提供實(shí)際工作參考借鑒。

關(guān)鍵詞：事業(yè)單位；內(nèi)部控制；COSO框架；創(chuàng)新實(shí)踐

一、事業(yè)單位內(nèi)部控制概述

行政事業(yè)單位內(nèi)部控制指單位為實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)，通過制定制度、實(shí)施措施和執(zhí)行程序，對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行防范和管控。該系統(tǒng)由風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)和內(nèi)部監(jiān)督三要素組成，是為實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)運(yùn)行的效果和效率、財(cái)務(wù)報(bào)告的可信性、對(duì)適用的法律、法規(guī)的遵從提供合理的保證。是政府組織管理不可或缺的組成部分，是行政事業(yè)單位為履行職能和應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的自我約束和規(guī)范的過程，是黨中央“八項(xiàng)規(guī)定” 和“厲行節(jié)約反對(duì)浪費(fèi)”的內(nèi)在要求。內(nèi)部控制在保護(hù)資產(chǎn)安全，預(yù)防和發(fā)現(xiàn)過錯(cuò)、舞弊中，也起到至關(guān)重要的作用。它是一種強(qiáng)調(diào)以預(yù)防為主的制度。

事業(yè)單位是我國(guó)政治體制下特有的產(chǎn)物，以政府職能、公益服務(wù)為主要宗旨，政治、經(jīng)濟(jì)、民生等各個(gè)領(lǐng)域均有所涉及，對(duì)于推動(dòng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)、文化建設(shè)、維護(hù)社會(huì)公共秩序發(fā)揮著重要作用。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整和轉(zhuǎn)型升級(jí)不斷深入，經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的內(nèi)生動(dòng)力和穩(wěn)定性日益增強(qiáng)，供給質(zhì)量提高，實(shí)體經(jīng)濟(jì)持續(xù)向好，并正轉(zhuǎn)向高質(zhì)量經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段。完善的內(nèi)部控制，可以有效降低違法、違紀(jì)等經(jīng)濟(jì)案件無(wú)法被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)，是實(shí)現(xiàn)良好治理的關(guān)鍵。

二、我國(guó)事業(yè)單位內(nèi)部控制與COSO框架之間的對(duì)比

《內(nèi)部控制-整合框架》分為三個(gè)維度。三大內(nèi)控目標(biāo)：運(yùn)營(yíng)控制、報(bào)告控制、合規(guī)性控制；五個(gè)關(guān)鍵要素：控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)控活動(dòng)；內(nèi)部控制在組織結(jié)構(gòu)中要素：公司層面控制、分支機(jī)構(gòu)層面控制、業(yè)務(wù)活動(dòng)控制。這個(gè)模型告訴我們，任何一個(gè)組織的內(nèi)控并不僅僅是單獨(dú)的內(nèi)控目標(biāo)，而是一個(gè)多層多維度的思維，每個(gè)單元都在三個(gè)維度與其他要素產(chǎn)生聯(lián)系。

而我國(guó)《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》將內(nèi)控要素分為：風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制、評(píng)價(jià)與監(jiān)督。相比兩者框架，我國(guó)行政事業(yè)單位內(nèi)控框架沒有三維立體的控制考量，沒有體現(xiàn)出如何設(shè)計(jì)、實(shí)施和執(zhí)行內(nèi)部控制，也沒有體現(xiàn)出開展內(nèi)部控制體系有效評(píng)估最為基本的要求，內(nèi)容過于狹窄，過度強(qiáng)調(diào)制度措施，缺乏針對(duì)性和可操作性，僅從總體上對(duì)內(nèi)部控制提出原則性指導(dǎo)，在控制環(huán)境、信息與溝通兩個(gè)要素上缺失，在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、評(píng)價(jià)與監(jiān)督三個(gè)要素上僅限于具體財(cái)務(wù)業(yè)務(wù)控制制度化，直接導(dǎo)致該規(guī)范形同虛設(shè)，最終無(wú)法得到完善的控制體系。

三、事業(yè)單位COSO內(nèi)控創(chuàng)新實(shí)踐

（一）控制環(huán)境

控制環(huán)境位于COSO內(nèi)部控制要素的頂層，是一個(gè)單位內(nèi)部控制建立和實(shí)施的前提，是其他四大要素的基礎(chǔ)，影響著三個(gè)目標(biāo)及所有業(yè)務(wù)單元和實(shí)體活動(dòng)，它對(duì)強(qiáng)調(diào)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)和控制活動(dòng)融入日常工作中職責(zé)范圍提供指導(dǎo)。此要素在行政事業(yè)單位內(nèi)控規(guī)范完全缺失，借鑒COSO內(nèi)控框架，事業(yè)單位控制包含以下環(huán)境要素。

1. 強(qiáng)調(diào)單位全體成員的誠(chéng)信觀和道德觀，制定《行為準(zhǔn)則規(guī)范手冊(cè)》并要求全體成員做出承諾。

2. 確立組織架構(gòu)及相應(yīng)的權(quán)利和責(zé)任。事業(yè)單位不同于企業(yè)，法人必須對(duì)內(nèi)部控制的建立健全及有效的實(shí)施負(fù)全責(zé)，同時(shí)，充分發(fā)揮財(cái)務(wù)部門、內(nèi)審部門、紀(jì)檢監(jiān)察部門在內(nèi)控中的積極作用。根據(jù)上級(jí)主管部門的要求及單位實(shí)際情況，主動(dòng)調(diào)整組織結(jié)構(gòu)，設(shè)計(jì)內(nèi)控職能崗位，處理好單位組織結(jié)構(gòu)中的決策、執(zhí)行和監(jiān)督權(quán)力的配置，形成相互制約的三權(quán)分立的有效體制。建議事業(yè)單位內(nèi)控的組織架構(gòu)分為黨組織機(jī)構(gòu)和業(yè)務(wù)機(jī)構(gòu)。黨委會(huì)行使權(quán)力機(jī)構(gòu)、決策機(jī)構(gòu)職能，實(shí)行黨委負(fù)責(zé)制領(lǐng)導(dǎo)班子集體決策機(jī)制，決策中采用集體討論、專家論證和技術(shù)咨詢相結(jié)合的議事決策機(jī)制，有效杜絕一人說(shuō)了算的現(xiàn)象，決策結(jié)果要與干部任免升遷掛鉤；紀(jì)律檢查委員會(huì)行使監(jiān)督機(jī)構(gòu)職能，對(duì)賬務(wù)、預(yù)算和決算進(jìn)行審核并提出審核意見、對(duì)領(lǐng)導(dǎo)執(zhí)行職務(wù)的行為進(jìn)行監(jiān)督、對(duì)違反法律、行政法規(guī)的人員提出處理建議。抓好黨風(fēng)廉政建設(shè)和開展反腐敗斗爭(zhēng)。提出加強(qiáng)黨風(fēng)廉政建設(shè)的意見和建議，確保黨風(fēng)廉政建設(shè)責(zé)任制落在實(shí)處；業(yè)務(wù)機(jī)構(gòu)是業(yè)務(wù)執(zhí)行機(jī)構(gòu)，明確重要關(guān)鍵崗相關(guān)責(zé)任、權(quán)限。

3. 加強(qiáng)事業(yè)單位人事建設(shè)，吸引、培養(yǎng)和留任優(yōu)秀人才，建立業(yè)績(jī)衡量、激勵(lì)和獎(jiǎng)勵(lì)制度。事業(yè)單位應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況，建立有益于責(zé)任履行的業(yè)績(jī)衡量、激勵(lì)和其他獎(jiǎng)勵(lì)制度。有效的人事政策和程序是整個(gè)控制環(huán)境的重中之重。沒有強(qiáng)有力的人事政策，那么來(lái)自單位負(fù)責(zé)人的強(qiáng)有力信息也很難達(dá)到預(yù)計(jì)效果。

（二）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估

風(fēng)險(xiǎn)是事業(yè)單位在參與經(jīng)濟(jì)建設(shè)過程中出現(xiàn)某些不利影響因素的可能性。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是事業(yè)單位及時(shí)識(shí)別、評(píng)估與分析組織層級(jí)與業(yè)務(wù)層級(jí)中影響內(nèi)部控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)，科學(xué)合理的確定風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)策略，是單位內(nèi)控管理的中心環(huán)節(jié)，有效全面的識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)并加以解析，可以條理清晰的應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)。

《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范》僅僅從單位層及業(yè)務(wù)層對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估做出要求。單位層風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估強(qiáng)調(diào)：內(nèi)控工作組織、內(nèi)控機(jī)制建設(shè)、內(nèi)控制度完善、關(guān)鍵崗位員工管理、財(cái)務(wù)信息編報(bào)，在業(yè)務(wù)層面風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估僅僅是關(guān)注預(yù)算、收支、采購(gòu)、資產(chǎn)、建設(shè)項(xiàng)目及合同的管理。相比COSO框架，缺少外部因素風(fēng)險(xiǎn)、內(nèi)部因素風(fēng)險(xiǎn)、運(yùn)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)等的識(shí)別和分析。也沒有考慮單位風(fēng)險(xiǎn)承受能力。主要原因在于，事業(yè)單位多有國(guó)家撥款，相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)由國(guó)家兜底，缺乏風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。借鑒COSO內(nèi)控框架，事業(yè)單位風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估要素至少需要包含：

1. 成立風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估小組，確定相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)。必須明確的外部相關(guān)因素風(fēng)險(xiǎn)：政治、經(jīng)濟(jì)、行業(yè)、法律法規(guī)變化、客戶需求等方面的風(fēng)險(xiǎn)。內(nèi)部因素風(fēng)險(xiǎn)：聲譽(yù)、戰(zhàn)略重點(diǎn)、專利保護(hù)風(fēng)險(xiǎn)。合規(guī)性風(fēng)險(xiǎn)：環(huán)境、監(jiān)管、訴訟等風(fēng)險(xiǎn)。技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)：信息獲取、業(yè)務(wù)持續(xù)性、基礎(chǔ)設(shè)施等風(fēng)險(xiǎn)。并對(duì)上述風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行每年一次的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估報(bào)告，確定風(fēng)險(xiǎn)承受能力。

2. 建立主動(dòng)舞弊防御模式。事業(yè)單位或多或少掌握著國(guó)家公共資源。當(dāng)今，我國(guó)法律體系并不健全，政府體系缺乏公共權(quán)力有效的監(jiān)督，行政事業(yè)單位面臨著濫用權(quán)力、潛在舞弊腐敗的風(fēng)險(xiǎn)，傳統(tǒng)的審計(jì)工作大多是依靠審計(jì)署、巡視組的事后檢查模式已經(jīng)無(wú)法滿足現(xiàn)狀，貪污腐敗情況并沒有減少，而且問題不斷出現(xiàn)。我單位根據(jù)COSO框架，建立起舞弊主動(dòng)防御模式。充分利用好舞弊者對(duì)處罰的畏懼心理是防范舞弊最有效的手段。

（三）控制活動(dòng)

控制活動(dòng)當(dāng)屬整個(gè)控制框架中最核心的要素，貫穿于整個(gè)單位，遍及各個(gè)層級(jí)、業(yè)務(wù)部門和流程以及技術(shù)環(huán)境。確保單位各層級(jí)都能采取關(guān)鍵的控制措施，以實(shí)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)降低，財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)完整等目標(biāo)。《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范》內(nèi)部控制要素包括了單位層級(jí)和業(yè)務(wù)層級(jí)，強(qiáng)調(diào)崗位設(shè)置、決策機(jī)制、互不相容崗位分離、內(nèi)部授權(quán)與審批、預(yù)算控制、財(cái)產(chǎn)保全控制、會(huì)計(jì)控制、歸口管理、信息內(nèi)部公開等控制。相比COSO框架，COSO強(qiáng)調(diào)控制活動(dòng)與風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估相結(jié)合。而行政事業(yè)單位內(nèi)控規(guī)范強(qiáng)調(diào)以預(yù)算為主，資金管控為重點(diǎn)，通過對(duì)資金管控延伸到各業(yè)務(wù)部門。然而事業(yè)單位眾多，服務(wù)類型、業(yè)務(wù)內(nèi)容不盡相同，業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)并不低，單獨(dú)強(qiáng)調(diào)經(jīng)費(fèi)管控未免有失偏跛。

單位結(jié)合COSO框架，引入“控制活動(dòng)與風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估相結(jié)合”原則，強(qiáng)調(diào)風(fēng)險(xiǎn)管理對(duì)建立有效的內(nèi)部控制系統(tǒng)的重要性。在評(píng)估相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)后，確定是接受還是規(guī)避，制定接受或規(guī)避的控制措施，降低風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性和減少風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生所造成的影響，將影響單位實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受水平。將控制活動(dòng)分為：驗(yàn)證、對(duì)賬、授權(quán)與審批、物理控制、數(shù)據(jù)控制、監(jiān)督控制，完整繪制單位層級(jí)和業(yè)務(wù)層級(jí)控制流程圖，做到控制有據(jù)可依。

（四）信息與溝通

信息是內(nèi)部控制實(shí)現(xiàn)單位制定目標(biāo)的重要因素，充分利用內(nèi)外部資源，來(lái)獲取高質(zhì)量信息，可以支持內(nèi)部控制各個(gè)要素充分發(fā)揮作用。內(nèi)部溝通可以促使信息在單位內(nèi)部上傳下達(dá)、廣泛傳播，外部溝通可迅速讓單位獲得所需的外部信息，并對(duì)外部信息做到及時(shí)反饋。信息與溝通起到其他四個(gè)要素的橋梁作用?！缎姓聵I(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范》中此要素完全缺失，借鑒COSO內(nèi)控框架，補(bǔ)充信息與溝通要素。首先，建立信息傳遞制度，明確內(nèi)、外部信息的有效收集、處理、傳遞程序，確保信息傳遞順利，信息傳遞及時(shí)、有效。其次，嚴(yán)防信息的安全。第三，建立《內(nèi)控失效的保護(hù)機(jī)制制度》設(shè)立舉報(bào)電話、郵箱，保證這一信息來(lái)源的通暢，保證“主動(dòng)舞弊防御機(jī)制”有效。

（五）監(jiān)督活動(dòng)

監(jiān)督活動(dòng)可以有效地評(píng)估控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估等其他內(nèi)部控制要素以及內(nèi)部控制目標(biāo)的運(yùn)行情況，對(duì)相關(guān)單元進(jìn)行持續(xù)評(píng)估和個(gè)別評(píng)價(jià)，確認(rèn)內(nèi)部控制系統(tǒng)運(yùn)行有效，及時(shí)與管理層溝通所發(fā)現(xiàn)的缺陷。但《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范》評(píng)估評(píng)價(jià)一項(xiàng)缺失。因此結(jié)合實(shí)際，建立《內(nèi)部控制監(jiān)督制度》，明確要求紀(jì)律檢查委員會(huì)職責(zé) 、監(jiān)控流程、收集信息方法，明確持續(xù)監(jiān)督和專項(xiàng)監(jiān)督，分析內(nèi)部控制缺陷原因，最終評(píng)價(jià)內(nèi)控效果，形成自我評(píng)價(jià)報(bào)告。

四、事業(yè)單位COSO內(nèi)部控制創(chuàng)新應(yīng)注意的問題

（一）財(cái)務(wù)升級(jí)為領(lǐng)導(dǎo)決策支撐部門

由于事業(yè)單位大多沒有單獨(dú)的內(nèi)部控制部門及專業(yè)人員，因此，相關(guān)內(nèi)控建立及評(píng)價(jià)報(bào)告工作落到了事業(yè)單位財(cái)務(wù)人員身上。

這就要求財(cái)務(wù)人員不但要求財(cái)務(wù)自身專業(yè)技術(shù)過硬，還要具備內(nèi)部控制的專業(yè)知識(shí)，財(cái)務(wù)人員需要積極面對(duì)挑戰(zhàn)，展現(xiàn)自身實(shí)力，關(guān)鍵展現(xiàn)良好的判斷力。內(nèi)部控制報(bào)告的形成，不再是財(cái)務(wù)單打獨(dú)斗，而是延伸至各業(yè)務(wù)部門進(jìn)行團(tuán)隊(duì)作戰(zhàn)。

長(zhǎng)期以來(lái)，會(huì)計(jì)人員常被戲稱為“數(shù)豆子的人”。但現(xiàn)如今，財(cái)務(wù)只會(huì)數(shù)豆子應(yīng)感到愧疚，我們應(yīng)該超越數(shù)豆子，著手全面了解豆子是怎樣生長(zhǎng)，準(zhǔn)確判斷組織關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)的所在之處，盡可能抬高自己眼界，掌握穩(wěn)健的持續(xù)評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)方法，發(fā)現(xiàn)和評(píng)估新興風(fēng)險(xiǎn)，這就需要財(cái)務(wù)部門具備“誠(chéng)信、勇氣、好奇心和求知欲”將財(cái)務(wù)部門打造成為管理層的咨詢部門。

（二）消除舞弊實(shí)現(xiàn)機(jī)會(huì)，建立防腐敗長(zhǎng)效廉政機(jī)制

黨風(fēng)廉政建設(shè)是事業(yè)單位治理的重要工作。事業(yè)單位內(nèi)部加強(qiáng)黨風(fēng)廉政建設(shè)既是全面從嚴(yán)治黨的要求，也是反腐反舞弊的要求?！俺霈F(xiàn)舞弊事件-上級(jí)紀(jì)檢監(jiān)察檢查-發(fā)現(xiàn)問題-處理”的傳統(tǒng)審計(jì)模式已經(jīng)無(wú)法適應(yīng)當(dāng)前需要。建立“主動(dòng)舞弊防御模式”，建設(shè)防控機(jī)制、完善管理制度、加強(qiáng)教育宣傳、強(qiáng)化監(jiān)督，盡可能在事前發(fā)現(xiàn)舞弊。

總之，《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范》的頒行，代表我國(guó)行政事業(yè)單位內(nèi)控理論系統(tǒng)有了較大的進(jìn)步，但實(shí)際經(jīng)驗(yàn)十分缺乏，與COSO《內(nèi)部控制-整合框架》和《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準(zhǔn)則》相比，仍然差距較大，缺陷較多。內(nèi)部控制的建設(shè)、實(shí)施也不是單純的依靠財(cái)務(wù)人員就能解決的，這是一個(gè)系統(tǒng)性的工程，需要從上到下全員參與才有望得到改善。我們應(yīng)該虛心學(xué)習(xí)西方發(fā)達(dá)國(guó)家政府內(nèi)部控制發(fā)展的實(shí)際經(jīng)驗(yàn)，充實(shí)自己的頭腦，積極主動(dòng)的改善我國(guó)事業(yè)單位內(nèi)控現(xiàn)狀，而不是閉門造車。

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（作者單位：中國(guó)化工經(jīng)濟(jì)技術(shù)發(fā)展中心）