結(jié)構(gòu)性存款的會(huì)計(jì)處理問題

宮穎

摘要：文章基于會(huì)計(jì)學(xué)、財(cái)務(wù)管理相關(guān)知識(shí)，通過案例分析法、理論聯(lián)系實(shí)際的方法對(duì)結(jié)構(gòu)性存款的會(huì)計(jì)處理展開研究。通過對(duì)結(jié)構(gòu)性存款的概念、現(xiàn)狀分析，結(jié)合資產(chǎn)新規(guī)的要求以及某上市公司在會(huì)計(jì)處理中出現(xiàn)的問題，對(duì)未來(lái)企業(yè)結(jié)構(gòu)性存款的會(huì)計(jì)處理提出改進(jìn)建議。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)學(xué)；財(cái)務(wù)管理；案例分析法；結(jié)構(gòu)性存款

一、引言

光大銀行于2002年推出第一款外幣結(jié)構(gòu)性存款產(chǎn)品，于2005年發(fā)行國(guó)內(nèi)首個(gè)人民幣結(jié)構(gòu)性存款產(chǎn)品。近兩年，結(jié)構(gòu)性存款的市場(chǎng)占有率迅速提高，越來(lái)越多的企業(yè)和個(gè)人將結(jié)構(gòu)性存款作為資產(chǎn)配置的選擇。但是，結(jié)構(gòu)性存款不同于傳統(tǒng)意義上的銀行存款和普通的理財(cái)產(chǎn)品，因?yàn)槠渑渲蒙暇哂卸鄻有院挽`活性，同時(shí)收益具有風(fēng)險(xiǎn)和不確定性，決定了其會(huì)計(jì)核算的復(fù)雜性。在研究上市公司財(cái)報(bào)中發(fā)現(xiàn)，企業(yè)會(huì)計(jì)在對(duì)結(jié)構(gòu)性存款的處理問題上也存在一定的迷茫。

如今，資產(chǎn)新規(guī)已經(jīng)落地四個(gè)多月，在資產(chǎn)新規(guī)中明確取消了保本理財(cái)產(chǎn)品后，未來(lái)市場(chǎng)對(duì)于結(jié)構(gòu)性存款的需求會(huì)增長(zhǎng)更快。企業(yè)對(duì)于資產(chǎn)配置的選擇與結(jié)構(gòu)性存款的會(huì)計(jì)處理也顯得尤為重要。本文通過對(duì)結(jié)構(gòu)性存款的概念、現(xiàn)狀分析，結(jié)合資產(chǎn)新規(guī)的要求以及某上市公司在會(huì)計(jì)處理中出現(xiàn)的問題，對(duì)未來(lái)企業(yè)結(jié)構(gòu)性存款的會(huì)計(jì)處理提出改進(jìn)建議。

二、結(jié)構(gòu)性存款的概念

結(jié)構(gòu)性存款是指，銀行根據(jù)企業(yè)或個(gè)人的存款貨幣終值換算成現(xiàn)值進(jìn)行儲(chǔ)蓄，其余利息部分用于投資指數(shù)、股票、利率、匯率等具有波動(dòng)性的金融衍生產(chǎn)品，也可以將結(jié)構(gòu)性存款理解成收益增值產(chǎn)品。結(jié)構(gòu)性存款的組合方式一般為“存款+期權(quán)”，將企業(yè)或個(gè)人的銀行存款劃分為普通儲(chǔ)蓄與金融衍生工具形成絕大部分為低風(fēng)險(xiǎn)低收益和一小部分的高風(fēng)險(xiǎn)高收益資產(chǎn)組合。

結(jié)構(gòu)性存款的購(gòu)買通常不需要信用額度，且對(duì)于投資組合的選擇比較自由，這就使結(jié)構(gòu)性存款具有靈活性和普遍的適用性；結(jié)構(gòu)性存款包括普通存款和標(biāo)的物投資，存款部分的本金可以保證現(xiàn)值與終值相等，即可以保證本金安全，對(duì)于標(biāo)的物投資的部分，收益與市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)，高收益對(duì)應(yīng)高風(fēng)險(xiǎn)，因此具有不確定性。

由此可見，結(jié)構(gòu)性存款的收益可分為兩部分，其中，一部分是企業(yè)或個(gè)人銀行存款所產(chǎn)生的利息收益；另一部分是具有投資風(fēng)險(xiǎn)的，隨標(biāo)的資產(chǎn)公允價(jià)值波動(dòng)而上下波動(dòng)的收益。因此，對(duì)于企業(yè)的會(huì)計(jì)處理也應(yīng)該分為兩部分，將普通存款與標(biāo)的資產(chǎn)分別核算。

三、現(xiàn)狀分析

（一）結(jié)構(gòu)性存款走紅

近兩年，結(jié)構(gòu)性存款有爆發(fā)式的增長(zhǎng)并不是偶然，從微觀經(jīng)濟(jì)學(xué)的市場(chǎng)角度來(lái)看，供給方需求方均有增長(zhǎng)的態(tài)勢(shì)。

1. 從供給方來(lái)看，銀行受到互聯(lián)網(wǎng)金融的沖擊，阿里巴巴集團(tuán)下的螞蟻金服支付寶、余額寶等金融服務(wù)，京東集團(tuán)推出京東白條、京東金融等服務(wù)，甚至連美團(tuán)公司也有小額信貸服務(wù)想要在互聯(lián)網(wǎng)金融大潮中分一杯羹。資產(chǎn)新規(guī)的出臺(tái)落地，都不允許金融機(jī)構(gòu)以保本理財(cái)作為宣傳的賣點(diǎn)，銀行在攬儲(chǔ)壓力增大的情況下，急需推出一款滿足消費(fèi)者需求的、兼具安全性與收益性的理財(cái)產(chǎn)品。因此，結(jié)構(gòu)性存款在未來(lái)的金融市場(chǎng)依舊會(huì)保持較高的占有率。企業(yè)選擇結(jié)構(gòu)性存款取得的投資收益，也是比較明智的，會(huì)計(jì)需要加強(qiáng)結(jié)構(gòu)性存款的產(chǎn)品學(xué)習(xí)，同時(shí)加強(qiáng)實(shí)務(wù)的操作性。

2. 從需求方來(lái)看，互聯(lián)網(wǎng)金融是一把雙刃劍，即使上文提到的幾家大公司沒有出現(xiàn)問題，但是不可忽略互聯(lián)網(wǎng)金融市場(chǎng)上存在不正規(guī)的金融機(jī)構(gòu)，打著小額貸款公司、P2P的名義進(jìn)行非法集資、騙取財(cái)物，參與進(jìn)來(lái)的普通百姓損失慘重。隨著金融知識(shí)的普及和銀行理財(cái)產(chǎn)品的多樣化，越來(lái)越多的企業(yè)和個(gè)人意識(shí)到，銀行等正規(guī)金融機(jī)構(gòu)才是理財(cái)?shù)陌踩溃瑢?duì)于銀行推出的結(jié)構(gòu)性存款，既可以保證本金的安全，又可以適當(dāng)?shù)剡M(jìn)行投資，是不錯(cuò)的選擇。因此市場(chǎng)上對(duì)于結(jié)構(gòu)性存款的需求逐步增多。

從供求兩方面可以看出，近兩年結(jié)構(gòu)性存款發(fā)展的原因，也可以分析出未來(lái)結(jié)構(gòu)性存款的市場(chǎng)占有率依舊會(huì)穩(wěn)步提高。伴隨結(jié)構(gòu)性存款搭配理財(cái)產(chǎn)品的多樣性，其會(huì)計(jì)處理也應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)際情況，分為兩部分，分別核算處理。

（二）結(jié)構(gòu)性存款會(huì)計(jì)處理問題

結(jié)構(gòu)性存款根據(jù)2014年證監(jiān)會(huì)頒布的上市公司年報(bào)會(huì)計(jì)監(jiān)管報(bào)告中指出的結(jié)構(gòu)性存款的處理原則，產(chǎn)品說明書中的約定條款，決定了結(jié)構(gòu)性存款的種類。目前，銀行發(fā)行的結(jié)構(gòu)性存款有一部分用于投資股票、債券、利率、外匯等，屬于嵌入衍生工具。正因?yàn)槠渖婕胺秶鷱V，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中也會(huì)暴露出一些問題。

1. 在企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理中，結(jié)構(gòu)性存款沒有按要求分拆、分別核算。企業(yè)在做會(huì)計(jì)處理時(shí)應(yīng)當(dāng)將結(jié)構(gòu)性存款的嵌入衍生工具分別進(jìn)行拆分，分別進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。但如果無(wú)法分拆，可以將結(jié)構(gòu)性存款整體指定為以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

2. 單獨(dú)存在的工具可能不符合衍生工具定義。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，要重視衍生工具的合規(guī)性，即其價(jià)格受市場(chǎng)因素變動(dòng)、對(duì)初始凈投資沒有要求、在未來(lái)的日期結(jié)算。滿足以上三個(gè)條件才可以分別進(jìn)行核算。

3. 存款的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理，應(yīng)該根據(jù)實(shí)際情況做出相應(yīng)的處理。若結(jié)構(gòu)性存款時(shí)間短于一年，則屬于流動(dòng)資產(chǎn)，并根據(jù)銀行提供的存款證明，證明屬于企業(yè)賬戶存款。在賬務(wù)處理時(shí)，按照銀行存款處理。若銀行不能提供證明，則應(yīng)該作為貸款和應(yīng)收賬款核算，并應(yīng)該在報(bào)表中列報(bào)為其他流動(dòng)資產(chǎn)。若期限長(zhǎng)于一年，則應(yīng)當(dāng)列報(bào)為其他非流動(dòng)資產(chǎn)。

四、案例分析

在對(duì)上市公司年報(bào)審計(jì)的過程中發(fā)現(xiàn)，某上市公司于2016年11月14日向當(dāng)?shù)劂y行申購(gòu)金額為2000萬(wàn)元的結(jié)構(gòu)性存款。該結(jié)構(gòu)性存款到期日為2017年11月14日，在存續(xù)期間，雙方均無(wú)權(quán)提前終止該存款。根據(jù)該結(jié)構(gòu)性存款產(chǎn)品說明書，該結(jié)構(gòu)性存款到期利息以同時(shí)期上海黃金交易所黃金價(jià)格為基準(zhǔn)，至到期日，每盎司黃金價(jià)格波動(dòng)區(qū)間為上下浮動(dòng)10元。

該結(jié)構(gòu)性存款合同中約定的到期利率分為以下兩個(gè)情況，第一、如果到期日黃金價(jià)格水平在價(jià)格上下浮動(dòng)10元的區(qū)間內(nèi)，則存款到期利率為3.69%；第二、如果到期日黃金價(jià)格水平突破該區(qū)間，則利率為2.51%。假設(shè)銀行同期存款利率為3.05%。該公司在進(jìn)行賬務(wù)處理過程中，把存款與黃金的公允價(jià)值混在一起處理、報(bào)告，并沒有按照要求進(jìn)行分拆。

根據(jù)資產(chǎn)新規(guī)與監(jiān)管報(bào)告的要求，應(yīng)將存款與嵌入衍生工具進(jìn)行分拆、分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。其中，分拆后的存款，應(yīng)選擇作為貸款、應(yīng)收賬款或可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行處理，并且以銀行同期利率3.05%計(jì)算利息。而嵌入衍生工具則應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值計(jì)入當(dāng)期損益核算，或根據(jù)上海黃金交易所發(fā)布的黃金價(jià)格及合同約定的利率，單獨(dú)設(shè)立衍生金融資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行核算。

五、結(jié)構(gòu)性存款的會(huì)計(jì)處理

根據(jù)上例的分析，可以看出，在上市公司的結(jié)構(gòu)性存款處理問題上，依然存在金融衍生產(chǎn)品沒有拆分核算的現(xiàn)象，反映出目前企業(yè)會(huì)計(jì)人員對(duì)結(jié)構(gòu)性存款的理解依舊不夠深入，而且對(duì)于新出臺(tái)的資產(chǎn)新規(guī)缺乏全面的認(rèn)識(shí)。企業(yè)在進(jìn)行結(jié)構(gòu)性存款會(huì)計(jì)處理時(shí)，應(yīng)當(dāng)注意判別以下幾個(gè)問題。

第一、結(jié)構(gòu)性存款的存款部分是否占有絕大多數(shù)。如果存款占有大比例那么認(rèn)同為該結(jié)構(gòu)性存款與一般存款沒有區(qū)別，按照一般定期存款處理即可。

第二、結(jié)構(gòu)性存款中存款與嵌入型衍生工具是否存在緊密關(guān)系。如果存在緊密關(guān)系無(wú)法拆分，則應(yīng)當(dāng)作為貸款、應(yīng)收賬款或可供出售金融資產(chǎn)處理，以攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

第三、如果可以拆分，則應(yīng)當(dāng)判斷是否滿足嵌入型衍生金融品工具，即其價(jià)格受市場(chǎng)因素變動(dòng)、對(duì)初始凈投資沒有要求、在未來(lái)的日期結(jié)算。

第四、判斷嵌入型衍生金融工具是否能夠單獨(dú)、可靠計(jì)量。如果可以，嵌入型金融衍生工具應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債；也可以單獨(dú)設(shè)立衍生金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，以公允價(jià)值計(jì)量。

六、企業(yè)改進(jìn)措施

（一）企業(yè)應(yīng)當(dāng)重視結(jié)構(gòu)性存款的運(yùn)用

經(jīng)過上文分析，隨著資產(chǎn)新規(guī)的落地，未來(lái)結(jié)構(gòu)性存款在企業(yè)資產(chǎn)配置中，會(huì)占有更大比例，作為一款兼具存款低風(fēng)險(xiǎn)低收益和金融衍生品高風(fēng)險(xiǎn)高收益特點(diǎn)的產(chǎn)品，可以幫助企業(yè)提高資金的利用效率、進(jìn)行合理的資產(chǎn)配置、可能獲得預(yù)期收益。企業(yè)管理者在日常決策中應(yīng)重視對(duì)其運(yùn)用。

（二）會(huì)計(jì)部門應(yīng)加強(qiáng)對(duì)資產(chǎn)新規(guī)的學(xué)習(xí)

企業(yè)會(huì)計(jì)在賬務(wù)處理時(shí)出現(xiàn)錯(cuò)誤，是由于缺乏對(duì)規(guī)定和產(chǎn)品的學(xué)習(xí)。企業(yè)會(huì)計(jì)部門需根據(jù)企業(yè)實(shí)際情況，定期對(duì)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行培訓(xùn)，學(xué)習(xí)最新的政策，如此，在實(shí)際操作中才會(huì)為企業(yè)選擇適宜的產(chǎn)品、減少財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)并進(jìn)行合規(guī)的實(shí)務(wù)處理、提高工作效率。

七、結(jié)語(yǔ)

本文通過對(duì)結(jié)構(gòu)性存款的會(huì)計(jì)處理問題的分析，進(jìn)一步細(xì)化企業(yè)處理結(jié)構(gòu)性存款的步驟，希望能對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范化處理起到一定幫助。

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【作者單位：華普天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）遼寧分所】