基于專項(xiàng)附加扣除的個(gè)人所得稅籌劃

魏曉博

（鄭州升達(dá)經(jīng)貿(mào)管理學(xué)院，河南 鄭州 451191）

一、個(gè)人所得稅籌劃的意義

一般而言，納稅籌劃是指在法律規(guī)定許可的范圍內(nèi)，企業(yè)通過對經(jīng)營、投資、理財(cái)活動(dòng)的事先籌劃和安排，盡可能多的節(jié)約稅款，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化的目標(biāo)。有很多企業(yè)為了實(shí)現(xiàn)最大的經(jīng)濟(jì)利益，十分重視納稅籌劃，甚至有些企業(yè)還設(shè)置專門的納稅籌劃部門，針對增值稅、消費(fèi)稅、企業(yè)所得稅等稅負(fù)較重的稅種進(jìn)行籌劃。而個(gè)人所得稅籌劃的直接受益群體是企業(yè)的員工，并非企業(yè)本身，容易被企業(yè)甚至被員工本人所忽視。對個(gè)人所得稅進(jìn)行合理籌劃具有重要的意義。

（一）有利于企業(yè)實(shí)現(xiàn)價(jià)值最大化的目標(biāo)。個(gè)人所得稅籌劃的直接受益人雖然是企業(yè)的員工，但是，如果企業(yè)能通過合理合法的方法降低員工的個(gè)人所得稅稅負(fù)，其實(shí)就相當(dāng)于在不增加企業(yè)成本的基礎(chǔ)上提高了員工的薪酬和福利待遇。有利于提高員工的工作積極性從而有利于實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化。

（二）有利于增強(qiáng)納稅人的納稅意識。很多員工消極地認(rèn)為個(gè)人所得稅是稅局和企業(yè)共同確定的，自己無法左右；也有個(gè)別員工為了減少納稅隱瞞一些隱性收入。其實(shí)員工通過鉆研稅收政策法規(guī)就會(huì)發(fā)現(xiàn)，個(gè)人也是可以通過一些合理合法的手段降低自己和家庭的個(gè)人所得稅稅負(fù)的，在這個(gè)過程中可以進(jìn)一步激勵(lì)納稅人提高財(cái)稅政策學(xué)習(xí)水平、增強(qiáng)納稅意識、自覺抑制偷、逃稅等違法行為。

二、新《個(gè)人所得稅法》關(guān)于專項(xiàng)附加扣除的規(guī)定

2018 年 8 月 31 日，《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》迎來了自出臺以來的第七次大修。 新的《個(gè)人所得稅法》確定于 2019 年 1 月 1日正式實(shí)施，公布之后，在社會(huì)上引起了廣泛的關(guān)注和討論，因?yàn)楸敬喂嫉摹秱€(gè)人所得稅法》相較以往可以說有本質(zhì)區(qū)別。新的《個(gè)人所得稅法》不僅將起征點(diǎn)由每月3500元提高到了每月5000元，還將原來的分類征收改變?yōu)榫C合與分類相結(jié)合的征收方式。 將居民個(gè)人的工資薪金所得、勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得等四項(xiàng)所得合并計(jì)入綜合所得，按年征收，在預(yù)扣預(yù)繳的基礎(chǔ)上，年度終了后匯算清繳，多退少補(bǔ)。除此之外，在每年標(biāo)準(zhǔn)費(fèi)用扣除60 000元及專項(xiàng)扣除和其他扣除的基礎(chǔ)上，國家稅務(wù)總局又陸續(xù)出臺了個(gè)人綜合所得的相關(guān)專項(xiàng)附加扣除政策，允許子女教育、繼續(xù)教育、住房貸款利息、住房租金、贍養(yǎng)老人、大病醫(yī)療等支出在《個(gè)人所得稅法》規(guī)定的范圍內(nèi)稅前扣除，具體見表1。六大專項(xiàng)附加扣除政策的出臺，引起了較大的轟動(dòng)，也成為了新的《個(gè)人所得稅法》的最大亮點(diǎn)。

表1 個(gè)人綜合所得的扣除規(guī)定

個(gè)人綜合所得的應(yīng)納稅所得額=年收入-標(biāo)準(zhǔn)費(fèi)用扣除-專項(xiàng)扣除-專項(xiàng)附加扣除-其他扣除

個(gè)人綜合所得的應(yīng)納稅額=應(yīng)納稅所得額×適用稅率-速算扣除數(shù)

三、專項(xiàng)附加扣除的納稅籌劃

新的《個(gè)人所得稅法》中六項(xiàng)專項(xiàng)附加扣除中除了大病醫(yī)療支出為限額據(jù)實(shí)扣除外，另外的五項(xiàng)支出扣除均為定額扣除。對于一個(gè)家庭來說，在個(gè)人申報(bào)抵扣項(xiàng)目時(shí)，選擇哪一方進(jìn)行扣除直接關(guān)乎家庭稅負(fù)分?jǐn)?，如何選擇能夠使整個(gè)家庭的稅負(fù)更低成為了眾多家庭考慮的問題，也為個(gè)人所得稅提供了籌劃的空間。

現(xiàn)以子女教育專項(xiàng)附加扣除為例來進(jìn)行籌劃的分析。新的《個(gè)人所得稅法》對于子女教育專項(xiàng)附加扣除，規(guī)定每名孩子在三周歲起每月按照 1000 元的定額標(biāo)準(zhǔn)扣除。父母可以選擇由其中一方扣除1000元，也可以選擇由雙方各扣除500元。

【例一】居民個(gè)人王先生和張女士是一對夫妻，其獨(dú)生子在上小學(xué)。王先生本年稅前工資、薪金收入共計(jì)300 000元，本年專項(xiàng)扣除和依法確定的其他扣除合計(jì)60 000元，專項(xiàng)附加扣除只有子女教育這一項(xiàng)符合稅法扣除規(guī)定。張女士本年稅前工資、薪金收入共計(jì)100 000元，本年專項(xiàng)扣除和依法確定的其他扣除合計(jì)20 000元，專項(xiàng)附加扣除也只有子女教育這一項(xiàng)符合稅法扣除規(guī)定。夫妻二人本年無其他收入。

表2 子女教育支出不同扣除方案下夫妻二人的個(gè)人所得稅年納稅情況 （ 單位：元）

標(biāo)準(zhǔn)費(fèi)用扣除 60 000 60 000 60 000 60 000 60 000 60 000專項(xiàng)扣除除和 其他扣60 000 40 000 60 000 40 000 60 000 40 000子女教育支出 12 000 0 6 000 6 000 0 12 000應(yīng)納稅所得額 1 0 60 8 0 100 000 174 000 94 000 1 0 80 0 0 88 000適用稅率 20% 10% 20% 10% 20% 10%速算扣除數(shù) 16 920 2 520 16 920 2 520 16 920 2 520應(yīng)納稅額 16 680 7 480 17 880 6 880 19 080 6 280家庭稅額 24 160 24 760 25 360

如表2所示：方案一，全年子女教育支出12 000元全部在王先生個(gè)人所得稅前扣除，則全年家庭稅額為24 160元；方案二，全年子女教育支出12 000元由王先生和張女士平攤，每人各扣6 000元，全年家庭稅額為24 760元，比方案一多繳納600元；方案三，全年子女教育支出12 000元全部在張女士個(gè)人所得稅前扣除，則全年家庭稅額為25 360元，比方案二又多繳納600元。由此可見方案一選擇全年子女教育支出12 000元全部在王先生個(gè)人所得稅前扣除全年家庭稅額最低，是最優(yōu)方案。

一般而言，夫妻之間的稅收籌劃，對于可以選擇扣除的專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目，在高收入一方扣除有利于家庭稅收金額的節(jié)約。因?yàn)楦呤杖胍环降膫€(gè)人所得稅稅率也是相對較高的，在扣除金額固定的情況下，高稅率一方稅額降低的幅度就會(huì)相對較大?！纠弧恐懈呤杖胝咄跸壬倪m用稅率為20%，全年12 000元的子女教育支出扣除后可以降低稅額2 400元，而張女士的適用稅率為10%，全年12 000元的子女教育支出扣除后只能降低稅額1 200元，兩者差了1 200元，這也正是方案一與方案三的差額。但是，此案例的結(jié)論也不是絕對的，并不能因此就把家庭之中可以扣除的項(xiàng)目都放在高收入一方進(jìn)行扣除，這樣做在某些情況下不一定是降低整個(gè)家庭稅收金額的最優(yōu)方案。 比如在上【例一】中如果進(jìn)一步增加家庭大病醫(yī)療支出：本年王先生大病醫(yī)療支出95 000元，張女士大病醫(yī)療支出75 000元。新《個(gè)人所得稅法》規(guī)定：在一個(gè)納稅年度內(nèi)，納稅人發(fā)生的與基本醫(yī)保相關(guān)的醫(yī)藥費(fèi)用支出，扣除醫(yī)保報(bào)銷后個(gè)人負(fù)擔(dān)累計(jì)超過15 000元的部分，可以在80 000元限額內(nèi)據(jù)實(shí)扣除。因此本年王先生和張女士可以稅前扣除的大病醫(yī)療支出分別為80 000元和60 000元，并且可以自由選擇由本人扣除，也可以選擇由配偶扣除。

表3 考慮大病醫(yī)療支出扣除時(shí)不同方案夫妻二人的個(gè)人所得稅年納稅情況 （單位：元）

應(yīng)納稅所得額 28 000 100 000 94 000 34 000 1 0 80 0 0 0適用稅率 3% 10% 10% 3% 20% 0速算扣除數(shù) 0 2 520 2 520 0 16 920 0應(yīng)納稅額 840 7 480 6 880 1 020 19 080 0家庭稅額 8 320 7 900 19 080

如表3所示：方案一，夫妻二人大病醫(yī)療支出140 000元全部在王先生個(gè)人所得稅前扣除，則全年家庭稅額為8 320元；方案二，夫妻二人大病醫(yī)療支出支出分別由王先生和張女士各自扣除自己的80 000元和60 000元，全年家庭稅額為7 900元，比方案一少繳納420元；方案三，夫妻二人大病醫(yī)療支出140 000元全部在張女士個(gè)人所得稅前扣除，則全年家庭稅額為19 080元，比方案二多繳納11 180元。由此可見方案二選擇夫妻二人大病醫(yī)療支出支出分別由王先生和張女士各自扣除自己的80 000元和60 000元全年家庭稅額最低，是最優(yōu)方案。

案例中增加了家庭大病醫(yī)療支出后之所以會(huì)有不同的最優(yōu)方案，是因?yàn)楦呤杖胝咄跸壬緛磉m用較高的稅率20%，但當(dāng)所有的扣除項(xiàng)目都由其扣除后，王先生的應(yīng)納稅所得額大幅降低，導(dǎo)致適用稅率一下降為了3%，反而比張女士10%的稅率還要低，這時(shí)候王先生在專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目抵扣時(shí)便沒有了優(yōu)勢。

四、總結(jié)

除了上述案例中涉及到的子女教育和大病醫(yī)療扣除項(xiàng)目，新的《個(gè)人所得稅法》中對于繼續(xù)教育、住房貸款利息、住房租金、贍養(yǎng)老人等也都有稅前扣除的規(guī)定。這些專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目按照稅法的規(guī)定，也是可以在夫妻雙方之間、父母與子女之間、兄弟姐妹之間選擇扣除的。對于這些可以選擇扣除的專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目，一般在高收入一方扣除有利于整個(gè)家庭稅收金額的節(jié)約，但這也是有條件的。如果選在高收入一方全額扣除專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目，能夠保持高收入一方的高稅率或者雖然降低了高稅率一方的稅率，但降低的稅率仍不低于對方稅率時(shí)，此時(shí)能節(jié)約家庭稅收；如果選在高收入一方全額扣除專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目，降低了高收入一方稅率，降低后的稅率反而低于對方稅率，此時(shí)就未必是最節(jié)約家庭稅收的方案。