營業(yè)稅退出歷史舞臺后的企業(yè)增值稅成本管理

劉雨欣 劉若鴻

摘 要：營業(yè)稅廢止、增值稅全面推行后，納稅人的稅收成本結(jié)構(gòu)發(fā)生了較大變化，傳統(tǒng)的增值稅稅收成本測算已不能夠適用企業(yè)稅收管理的實際需要，根據(jù)企業(yè)產(chǎn)業(yè)鏈特點和稅收收入和成本結(jié)構(gòu)選擇合理的納稅方式，是降低稅收成本，防范稅收風(fēng)險，提高市場競爭力的重要手段。結(jié)合增值稅轉(zhuǎn)型和“營改增”后增值稅一般計稅方式和簡易征收方式的相關(guān)管理規(guī)定和計算方法，結(jié)合企業(yè)稅收收入和成本結(jié)構(gòu)對比了兩種征收方式的稅負(fù)情況和適用范圍，并為生產(chǎn)經(jīng)營者的增值稅納稅管理提出合理建議。

關(guān)鍵詞：增值稅；稅負(fù)；成本管理

2017年12月1日，中華人民共和國國務(wù)院令第691號①發(fā)布，標(biāo)志著營業(yè)稅正式退出歷史舞臺，而增值稅也已成為我國名副其實的第一大稅種②。增值稅在我國稅收和貨物（勞務(wù)）流轉(zhuǎn)中舉足輕重的作用決定了生產(chǎn)經(jīng)營者必須認(rèn)真對待這一稅種的管理，從而有效防范稅收風(fēng)險，合理合法降低稅收成本，提高市場競爭力。

相較于營業(yè)稅而言，增值稅有利于貨物和勞務(wù)的多重流轉(zhuǎn)，有利于生產(chǎn)經(jīng)營者的分工合作，但其管理和計算卻也相對復(fù)雜。以下，筆者結(jié)合增值稅特點和不同類型企業(yè)的經(jīng)營特點，分析增值稅納稅人的稅務(wù)成本管理：

一、問題的提出

根據(jù)相關(guān)規(guī)定，我國增值稅納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人兩類，小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)為年應(yīng)征增值稅銷售額500萬元及以下③。同時，增值稅暫行條例規(guī)定，小規(guī)模納稅人會計核算健全，能夠提供準(zhǔn)確稅務(wù)資料的，可以申請辦理一般納稅人。對于部分特殊業(yè)務(wù)，一般納稅人可以選擇按照簡易征收，繳納增值稅。即，稅務(wù)部門賦予了納稅人根據(jù)自身實際選擇征收方式的權(quán)利。那么，生產(chǎn)經(jīng)營者在有這種選擇權(quán)時，應(yīng)如何開展納稅管理呢？

增值稅納稅人有兩種計稅方法，一般納稅人按照一般計稅方法計算應(yīng)納稅額，而小規(guī)模納稅人和部分適用簡易征收的一般納稅人按照簡易征收方法計算應(yīng)納稅額。其中：

1.一般計稅的計算方法如下：

應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項稅額-當(dāng)期進(jìn)項稅額

=銷售額*稅率-當(dāng)期進(jìn)項稅額（1）

2.簡易征收的應(yīng)納稅額計算方法如下：

應(yīng)納稅額=銷售額*征收率 （2）

那么，生產(chǎn)經(jīng)營者如何選擇合理的申報方式才能使自身稅收最小化呢？

可以看到，若要比較（7）和（8）的大小，即選擇按一般計稅方式還是按簡易征收方式征收的臨界點不僅與商品（服務(wù)）本身的增值率有關(guān)，還與商品（服務(wù)）成本的結(jié)構(gòu)有關(guān)。即納稅人要選擇恰當(dāng)?shù)挠嫸惙椒?，不單單要考慮商品（服務(wù)）的增值率，還需考慮形成產(chǎn)品（服務(wù)）的全部成本（費用）結(jié)構(gòu)及其稅率結(jié)構(gòu)。如下表，我們以某制造業(yè)企業(yè)為例④，分別按簡易征收方式和一般計稅方式，分四種情形計算納稅人的稅負(fù)情況，其中情形一和情形二為一般計稅方式計算，情形三和情形四為按簡易征收方式計算：

以現(xiàn)行增值稅率為例，假設(shè)某經(jīng)營者若按一般納稅人管理，適用增值稅率為16%，若按小規(guī)模納稅人簡易征收的征收率為3%，商品成本費用包括直接材料成本，直接人工成本，銷售費用，管理費用，財務(wù)費用等，合計為2700元，擬以3000元售出，其中運(yùn)輸費為100元，廣告費100元。為簡化計算，此處我們假設(shè)成本、費用和收入均為含稅價格，運(yùn)輸業(yè)適用10%的增值稅稅率，廣告費適用6%的增值稅稅率。則，我們可以看到，按照簡易征收方式，成本費用結(jié)構(gòu)對于納稅人的稅負(fù)無影響，均為3%左右；但對于一般計稅方式而言，由于情形一的成本費用中，人工費、管理費、財務(wù)費等無法取得進(jìn)項稅的項目占比較大，實際稅負(fù)約為6%，遠(yuǎn)高于按簡易征收的方式；但情形二中由于此部分占比較小，實際稅負(fù)則低于簡易征收方式。

進(jìn)一步，若納稅人一次性購進(jìn)固定資產(chǎn)，盡管按照財務(wù)記賬，成本會按月計提折舊，但取得的進(jìn)項稅額確可以一次性抵扣，因此納稅人在固定資產(chǎn)購進(jìn)后的若干時間內(nèi)其進(jìn)項稅額大于銷項稅額，無需繳納增值稅，而僅在固定資產(chǎn)攤銷的后期，才涉及稅款繳納的問題。以情形一為例，假設(shè)每月生產(chǎn)產(chǎn)品100件，并能實現(xiàn)銷售，首年新購進(jìn)固定資產(chǎn)（設(shè)備）900，000元（含稅價，假設(shè)折舊期5年，無殘值），新購廠房2，400，000（含稅價，假設(shè)折舊期20年，無殘值，不動產(chǎn)分兩年計提進(jìn)項稅⑤），均按規(guī)定取得增值稅進(jìn)項發(fā)票，則：

可以看到，該企業(yè)在前九個月無需繳納增值稅，進(jìn)入第二年由于廠房的另40%進(jìn)項稅又可開始抵扣，則將又無需納稅，這大大改善了企業(yè)前期的現(xiàn)金流，且無需額外支付相應(yīng)的資金成本。而小規(guī)模納稅人或按簡易征收的一般納稅人則無法享受這一政策。因此，該政策有利于企業(yè)設(shè)備、廠房等固定資產(chǎn)的更新，有利于企業(yè)的技術(shù)進(jìn)步。

更進(jìn)一步，若某生產(chǎn)經(jīng)營者銷售多種商品和服務(wù)，而其不能分別核算申報納稅，則需從高適用稅率（增收率）計算應(yīng)納稅額。例如，A企業(yè)既有設(shè)備銷售1000萬元（含稅價，適用于16%的稅率），又有技術(shù)服務(wù)300萬元（含稅價，適用于6%的稅率），若不能分別核算增值稅，則將統(tǒng)一適用16%的稅率，無形中將多繳納增值稅24.40萬元（300*0.16/（1+0.16）-300*0.06/（1+0.06））。

因此，生產(chǎn)經(jīng)營者必須認(rèn)真分析自身產(chǎn)品（服務(wù)）的收入結(jié)構(gòu)和成本（費用）結(jié)構(gòu)，選擇適合自身的計稅方式，才能較好管控稅收成本。當(dāng)然，選擇一般計算方式還是簡易征收方式還應(yīng)考慮直接稅額之外的潛在因素和成本，如納稅申報期限和增值稅專用發(fā)票的開具問題：

1.一般納稅人的納稅申報是按月開展的，但小規(guī)模納稅人的納稅申報是按季開展的，這客觀上就使一般納稅人的辦稅成本就有所增加。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)要求一般納稅人的財務(wù)會計健全，也是為了不過度增加納稅人的負(fù)擔(dān)。

2.一般納稅人可以取得和開具增值稅專用發(fā)票，但小規(guī)模納稅人開具專用發(fā)票時僅能向稅務(wù)局申請代開。增值稅專用發(fā)票的取得、保管和開具也是一項隱性成本。當(dāng)然，若下游客戶基本需要增值稅專用發(fā)票，認(rèn)定為一般納稅人反倒會節(jié)約成本。

3.稅務(wù)管理成本。進(jìn)項稅的管理是增值稅一般納稅人稅務(wù)管理的關(guān)鍵，需要專業(yè)的人員作較好的籌劃；同時，分稅率業(yè)務(wù)的分別核算也無形中增加了企業(yè)的財務(wù)核算工作量。這些額外的稅務(wù)管理成本也應(yīng)當(dāng)作為企業(yè)選擇計稅方式的因素予以考慮。

三、結(jié)論和建議

當(dāng)前，我國已徹底廢除營業(yè)稅，在流轉(zhuǎn)稅環(huán)節(jié)增值稅一統(tǒng)天下的情況下，增值稅發(fā)票監(jiān)管的有效性大大提升了增值稅管理的剛性。生產(chǎn)經(jīng)營者必須認(rèn)真分析上下游企業(yè)狀況，做好稅務(wù)成本管理工作，防范稅收管理風(fēng)險：

1.生產(chǎn)經(jīng)營者應(yīng)高度重視稅收管理，并與生產(chǎn)經(jīng)營相結(jié)合，有計劃調(diào)整上下游商戶，降低實際稅負(fù)水平，提高市場競爭能力。若自身不具備稅務(wù)管理能力，可考慮選擇第三方服務(wù)機(jī)構(gòu)（會計師事務(wù)所或稅務(wù)師事務(wù)所）開展納稅管理。這里特別要說明的是，原繳納營業(yè)稅的納稅人應(yīng)高度重視增值稅的管理，摒棄繳納營業(yè)稅時僅從稅基和名義稅率方面考慮問題的慣性思維，充分認(rèn)識增值稅名義稅率和實際稅負(fù)差異巨大的特點，特別是結(jié)合企業(yè)的實際經(jīng)營特點通過加強(qiáng)進(jìn)項稅的管理，有效降低企業(yè)的實際稅負(fù)，取得較好的競爭優(yōu)勢。

2.選擇一般納稅人或小規(guī)模納稅人不是決定納稅人實際稅負(fù)的根本原因，應(yīng)綜合考慮企業(yè)的經(jīng)營特點和上游廠商狀況等情況；若合作的上游企業(yè)具有一般納稅人資格的較多，或用于生產(chǎn)的固定資產(chǎn)（如生產(chǎn)設(shè)備或廠房等）購進(jìn)較多，則宜選擇申請一般納稅人資格。

3.按照稅法規(guī)定，納稅人兼營不同稅率項目的，應(yīng)當(dāng)分別核算不同稅率項目的銷售額，未分別核算的，將從高適用稅率。因此，有兼營行為的納稅人，分別核算應(yīng)納稅額或成立不同的經(jīng)營主體開展經(jīng)營，是有效降低實際稅負(fù)的有效手段。當(dāng)然，納稅人也應(yīng)當(dāng)充分考慮分別核算的工作量帶來的額外成本。

4.隨著增值稅的全面推行，我國流轉(zhuǎn)稅環(huán)節(jié)（間接稅）的重大改革將告一段落，而金稅工程的不斷完善，也使稅務(wù)機(jī)關(guān)具備了通過流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的發(fā)票開具情況，全面了解和核查企業(yè)（包括個人）收入、成本、費用和利潤的能力。下一階段財稅部門必然會考慮增值稅和所得稅兩大稅種之間的銜接和稽核，從而更進(jìn)一步稅收征管的整體剛性。因此，納稅人應(yīng)當(dāng)盡早適應(yīng)剛性稅收的要求，在提升自身稅務(wù)財務(wù)管理水平上下功夫，而不是在隱匿收入，虛列成本（費用）上想辦法。

注釋：

①《國務(wù)院關(guān)于廢止《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》和修改《中華人民共和國增值稅暫行條例》的決定》（中華人民共和國國務(wù)院令第691號）。

②根據(jù)財政部2018年公布的數(shù)據(jù)顯示，2017年全國稅務(wù)部門組織稅收收入14.4萬億元，其中國內(nèi)增值稅稅收收入為5.6萬億元，占比已達(dá)39%。

③財政部、稅務(wù)總局《關(guān)于統(tǒng)一增值稅小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的通知》（財稅[2018]33號）

④企業(yè)依據(jù)經(jīng)營模式大致可分為三大類型，即制造業(yè)、商業(yè)和服務(wù)業(yè)，其中制造業(yè)的成本費用覆蓋較為全面，因此此處以此類企業(yè)為例。而其他兩類企業(yè)情形類同，只是在成本費用結(jié)構(gòu)上有差異。

⑤國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《不動產(chǎn)進(jìn)項稅額分期抵扣暫行辦法》的公告（國家稅務(wù)總局公告2016年第15號）規(guī)定，增值稅一般納稅人在2016年5月1日之后取得的按照固定資產(chǎn)核算的不動產(chǎn)，其進(jìn)項稅額分兩年在銷項稅中抵扣，其中第一年的抵扣比例為60%，第二年的抵扣比例為40%。

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作者簡介：劉雨欣（1999.10- ），女，甘肅蘭州人，首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)華僑學(xué)院本科學(xué)生；通訊作者：劉若鴻（1974.01- ），男，甘肅蘭州人，高級經(jīng)濟(jì)師，經(jīng)濟(jì)學(xué)博士，對外經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)租賃研究中心特聘研究員，濟(jì)寧學(xué)院特聘教授，長期從事稅務(wù)管理和理論研究工作