基于WSR方法論的自然資源核算與資產(chǎn)負債表編制

何 利（副教授），沈 鐳（博士生導(dǎo)師），陶建格（教授），張 悅（博士）

一、問題的提出

十八屆三中全會提出探索編制自然資源資產(chǎn)負債表以來，基于國家重大的科研需求，資源科學(xué)、國民經(jīng)濟核算、會計學(xué)領(lǐng)域的學(xué)者對其開展了大量的科學(xué)研究。特別是自2012年起關(guān)于自然資源核算以及自然資源資產(chǎn)負債表的研究大增，到2018年年發(fā)表量已分別達90、350 余篇。國家多個部委、科研機構(gòu)也資助了多個研究項目，來探索自然資源資產(chǎn)負債表的編制問題，相關(guān)研究領(lǐng)域成為一個熱點。

早在20世紀80年代，李金昌等[1-3]就對自然資源核算進行了研究，提出了基于功效論、財富論和地租論的自然資源估價方法；21世紀初，我國開展綠色GDP 核算研究，成金華等[4]、高敏雪[5]等進行了自然資源核算方法和思路的相關(guān)研究。近年來，資源科學(xué)相關(guān)學(xué)者封志明等[6]提出按“先實物量再價值量、先存量再流量、先分類再綜合”的原則進行自然資源核算和資產(chǎn)負債表的編制；孔含笑等[7]提出了確定核算項目、選擇估價方法、分步推進自然資源核算和編制資產(chǎn)負債表的工作步驟，優(yōu)先選擇和建立單項資源的區(qū)域自然資源核算體系，然后開展統(tǒng)一的自然資源核算標準研究。會計學(xué)相關(guān)學(xué)者耿建新等[8]借鑒歐盟、聯(lián)合國等相關(guān)組織和澳大利亞的自然資源核算與報表體系，以土地資源為例對相關(guān)核算要素、報表呈現(xiàn)進行了全面、深入的研究，在其相關(guān)研究中，較多地體現(xiàn)了平衡表的概念，主要對SEEA-2012（環(huán)境經(jīng)濟核算體系）和SNA-2008（國民經(jīng)濟核算體系）的進一步分析應(yīng)用進行了研究。

自然資源核算是一個多學(xué)科交叉的新興研究領(lǐng)域，來自不同學(xué)科領(lǐng)域的學(xué)者對編制自然資源資產(chǎn)負債表框架的研究視角各不相同，學(xué)術(shù)界對編制自然資源資產(chǎn)負債表的基本框架還未達成共識[9]。楊世忠等[10]認為，當前自然資源核算相關(guān)研究的學(xué)術(shù)成果有兩類：一是依據(jù)SEEA報表體系的路徑、根據(jù)“來源=使用”恒等式，采用單式記賬邏輯，進行自然資源“來源=使用”平衡的宏觀統(tǒng)計核算，目前較多研究成果屬于這一類；二是根據(jù)自然資源的“資產(chǎn)=權(quán)益”恒等式，采用復(fù)式借貸記賬方法，分類分層與匯總進行統(tǒng)計核算，雖然有些學(xué)者提出了這種類型的會計學(xué)理論編制邏輯，但缺乏系統(tǒng)的核算體系及賬戶體系設(shè)計。杜文鵬等[11]研究認為，對于自然資源核算還需要進一步開展基礎(chǔ)理論和方法論的研究，相關(guān)學(xué)科交叉研究、編制基本理論框架和方法論研究仍是今后一段時間內(nèi)研究的重點。劉明輝等[12]也認為，相比國外相關(guān)研究的進展，我國已在自然資源核算方面有較深入的研究，但指導(dǎo)編制實踐的理論基礎(chǔ)還不完善。

2015年11月國務(wù)院辦公廳發(fā)布《編制自然資源資產(chǎn)負債表試點方案》（國辦發(fā)［2015］82 號），其主要目標是：通過探索編制自然資源資產(chǎn)負債表，推動建立健全科學(xué)規(guī)范的自然資源統(tǒng)計調(diào)查制度，努力摸清自然資源資產(chǎn)的家底及其變動情況，為推進生態(tài)文明建設(shè)、有效保護和永續(xù)利用自然資源提供信息基礎(chǔ)、監(jiān)測預(yù)警和決策支持。根據(jù)耿建新等[13]、黃溶冰等[14]、蔡春等[15]對該方案進行的解讀，編制自然資源資產(chǎn)負債表的目的是提供自然資源核算信息，實現(xiàn)“摸清家底、考核審計、明確責權(quán)、預(yù)警決策”。相關(guān)問題與爭議包括：自然資源資產(chǎn)如何確權(quán)？負債包括哪些以及如何核算？在具體統(tǒng)計時是計實物量還是計價值量？資產(chǎn)或負債的價值如何計量？是進行統(tǒng)計核算還是會計核算？

綜上所述，編制自然資源資產(chǎn)負債表是一個從理論到實踐，用實踐檢驗、豐富和完善理論，進一步推動理論研究的發(fā)展，并用理論指導(dǎo)實踐的過程。目前其還處于探索階段，需要增加系統(tǒng)性、跨學(xué)科的綜合性研究成果，尤其是綜合考慮自然資源資產(chǎn)負債表編制的指導(dǎo)思想、主要目標、基本原則的自然資源核算體系研究。本文認為，根據(jù)國家的科研需求，為進一步滿足國家對自然資源精細化管理的要求，編制自然資源資產(chǎn)負債表應(yīng)指開展自然資源核算與自然資源相關(guān)報告工作，是呈現(xiàn)核算報表、信息披露、自然資源相關(guān)審計等工作的基礎(chǔ)。鑒于此，本文基于WSR 方法論來分析自然資源核算與資產(chǎn)負債表的編制問題，試圖綜合多學(xué)科相關(guān)研究成果，以滿足交叉學(xué)科研究編制自然資源資產(chǎn)負債表的需要，并提出系統(tǒng)性的思考和問題解決思路。

二、WSR方法論三維分析模型及應(yīng)用

WSR 方法論是我國系統(tǒng)科學(xué)專家顧基發(fā)和朱志昌1994年在英國提出的解決復(fù)雜交叉學(xué)科問題的分析工具。WSR方法論具有中國傳統(tǒng)的哲學(xué)思辨和東方系統(tǒng)思維，是系統(tǒng)工程錢學(xué)森學(xué)派（中國學(xué)派）創(chuàng)立的綜合集成研討廳方法論的重要組成部分，其在組織管理、資源環(huán)境安全處理、項目管理等復(fù)雜系統(tǒng)分析領(lǐng)域得到廣泛應(yīng)用[16]。

1.WSR方法論模型。WSR方法論通過確立“物理—事理—人理”三個維度的理論基礎(chǔ)來觀察問題、分析問題，尋找解決方案并做出決策。WSR 方法論模型的主要內(nèi)容[17]如表1所示。

表1 WSR系統(tǒng)方法論的主要內(nèi)容

（1）物理?！拔锢怼狈褐缸匀豢茖W(xué)的客觀世界認知?？陀^世界是什么？相關(guān)自然規(guī)律是什么？“物理”包括大自然中有機或無機的事物和現(xiàn)象、規(guī)律，它不僅僅指狹義的物理學(xué)，也包括天文學(xué)、地理學(xué)、生物學(xué)、化學(xué)等。如根據(jù)自然地理學(xué)地域分異規(guī)律，北方的生態(tài)系統(tǒng)和南方的生態(tài)系統(tǒng)存在差異。在本文的現(xiàn)實問題中，它應(yīng)該包括資源科學(xué)、環(huán)境科學(xué)、生態(tài)學(xué)等自然學(xué)科基礎(chǔ)知識，以實現(xiàn)對自然資源自然屬性、演化規(guī)律、空間分異等自然規(guī)律的科學(xué)認知。

（2）事理?！笆吕怼狈褐甘挛锏臋C理。通過對事物機理的認識，運用管理科學(xué)、系統(tǒng)科學(xué)知識，來回答“怎樣做”更有效率的問題。根據(jù)人的認知能力，發(fā)揮人的主觀能動性，安排客觀世界的時、空、類、量、序，最終目的是得到研究問題的客觀、合理的機理模型。自然資源的優(yōu)化配置、管理效率方法選擇等是編制自然資源資產(chǎn)負債表的“事理”，基于會計學(xué)理論復(fù)式借貸記賬法的優(yōu)點，選擇自然資源會計核算也是“事理”的分析與選擇。

（3）人理?！叭死怼狈褐溉说膬r值判斷和價值選擇基礎(chǔ)，涉及倫理信條和價值觀，需要用人文和社會科學(xué)知識來對問題做出好不好、對不對的判斷。在解決復(fù)雜性科學(xué)問題時，通常會涉及“人性”問題，隨“人性”來評價決策和方案的是非善惡[18]。換言之，它從人們的“好惡”出發(fā)，設(shè)計方案和決策的規(guī)范（即標準），探討和制定行動步驟，并提出政策建議。如對于生物資源及其服務(wù)價值與標準、自然資源負債的確認、環(huán)境標準與經(jīng)濟平衡的選擇，人本中心主義和自然主義、工業(yè)文明和生態(tài)文明均有不同的判斷和行為決策，僅僅依靠“事理”分析無法解決問題。

張彩江、孫東川[19]指出：“物理”是指問題相關(guān)的客觀物質(zhì)存在與運動規(guī)律的總和；“事理”是指問題“物理”的理解基礎(chǔ)上的系統(tǒng)機理及管理認識；“人理”是指問題涉及人與人的關(guān)系、人與自然的關(guān)系、價值觀判斷和選擇?？傊?，解決問題要“懂物理、明事理、通人理”。

2.編制自然資源資產(chǎn)負債表的學(xué)科屬性。作為核算對象的自然資源具有自然屬性。自然資源科學(xué)主要以自然資源作為研究對象，是研究自然資源的狀態(tài)特征、變化過程及規(guī)律，以及經(jīng)濟社會發(fā)展與自然資源變化之間作用關(guān)系的科學(xué)[20]。編制自然資源資產(chǎn)負債表需要解決的是現(xiàn)實復(fù)雜性問題，涉及資源科學(xué)與環(huán)境科學(xué)、生態(tài)學(xué)、地學(xué)等學(xué)科交叉研究的內(nèi)容，從問題的學(xué)科屬性上分析，編制自然資源資產(chǎn)負債表屬于資源科學(xué)的核心問題。

編制自然資源資產(chǎn)負債表是自然資源精細化管理的需要，自然資源管理的內(nèi)容是會計借貸記賬法的應(yīng)用和拓展。編制自然資源資產(chǎn)負債表的目標是“摸清家底、考核審計、明確責權(quán)、預(yù)警決策”，其根本意義是促進人與自然的和諧。根據(jù)會計學(xué)理論，觀察涉及自然資源的會計行為是開展借貸式自然資源資產(chǎn)負債表研究的起點，資源會計研究的對象從企業(yè)擴展到資源、社會組織，剖析自然資源變動的原因，反映自然資源變動的行為過程的后果，從理論上解釋自然資源會計行為機理[21]。資源科學(xué)本身是20世紀以來為解決突出的人口劇增、資源短缺、環(huán)境退化和能源危機等問題，許多學(xué)科彼此交叉、相互滲透的邊緣學(xué)科。

3.編制自然資源資產(chǎn)負債表的WSR分析的必要性。在編制自然資源資產(chǎn)負債表的理論與實踐中，必然將自然資源的自然屬性（物理）、優(yōu)化配置（事理）和效益選擇（人理）統(tǒng)一起來，WSR 方法論正是系統(tǒng)處理諸如此類復(fù)雜問題、綜合考慮“物理”“事理”“人理”的好方法，為我們系統(tǒng)分析復(fù)雜問題提供了科學(xué)的分析框架。首先，自然資源的產(chǎn)生、存在、演化客觀規(guī)律是我們研究核算對象的基礎(chǔ)；其次，開展自然資源核算和資產(chǎn)負債表的編制滿足自然資源精細化管理的需要以及提高自然資源效率的需要，本文討論如何開展自然資源核算和資產(chǎn)負債表編制，也是為了滿足自然資源優(yōu)化決策和管理的需要，是對自然資源“事理”的研究；最后，正是我們對自然資源價值的判斷發(fā)生了變化，越來越認識到自然資源價值的重要性，所以在權(quán)衡經(jīng)濟發(fā)展和生態(tài)保護的時候選擇了后者，即選擇了可持續(xù)發(fā)展，才促使我們開展加強自然資源管理和生態(tài)環(huán)境保護的理論研究和實踐工作。

根據(jù)WSR 方法論分析實踐，面對現(xiàn)實問題，有些問題從自然科學(xué)規(guī)律來看比較簡單，即物理結(jié)構(gòu)簡單，甚至對于如何處理此類問題的行動路線也比較清楚，但實際執(zhí)行起來卻不是十分理想，實踐結(jié)果甚至大相徑庭、背道而馳，主要原因是沒有充分重視“人性”，導(dǎo)致實踐結(jié)果事倍功半。如果僅關(guān)注“人性”，而不管科學(xué)規(guī)律和管理決策方法程序，雖然公眾對處理問題過程的“滿意度”比較高，但結(jié)果并不如人意。當面對自然資源管理問題時，從資源科學(xué)的角度來看，很多問題并不復(fù)雜，就是從事理上如何處理也比較清楚，但如果不關(guān)注公眾的價值觀，不注重從我國的社會實際出發(fā)，若只使用“硬”方法，那么是不能解決實際問題的。

根據(jù)WSR 方法論：處理問題時首先要綜合考慮“物理—事理—人理”，注重整體分析，確定問題定位，再逐層分析，解析要素及其相互作用關(guān)系；然后從整體到個體，再從個體到總體，循環(huán)反饋提升，充分考慮復(fù)雜系統(tǒng)問題的整體涌現(xiàn)性?；赪SR 方法論分析，在自然資源核算與自然資源資產(chǎn)負債表編制的研究中，一方面能夠多視角、多層次、多維度地系統(tǒng)分析和綜合已有研究成果，對問題的定位、研究目標、研究內(nèi)容和研究方法進行系統(tǒng)性分析；另一方面，系統(tǒng)性的分析能夠為制定科學(xué)的自然資源核算體系、編制科學(xué)的資產(chǎn)負債表提供具有實踐意義的指導(dǎo)，提高科學(xué)研究應(yīng)用的適宜性[22]。

三、編制自然資源資產(chǎn)負債表的WSR三維分析模型構(gòu)建

應(yīng)用WSR 方法論編制自然資源資產(chǎn)負債表，解決自然資源“是什么”的問題，解答自然資源屬性、特征、功能以及資源科學(xué)規(guī)律等。對于“怎么核算與編報”的問題：可以采用單式核算，也可以采用復(fù)式核算；既可以按照SEEA-2012 編制統(tǒng)計報告，也可以按照會計學(xué)理論，通過會計核算，編制自然資源資產(chǎn)負債表。對于“最好怎么核算與編報”的問題，根據(jù)價值判斷，選擇核算與編制方式，運用道德、法律、法規(guī)、制度等保障核算方法和編制框架，編制核算規(guī)范。基于此，構(gòu)建編制自然資源資產(chǎn)負債表的WSR三維模型，具體如圖1所示。

圖1 編制自然資源資產(chǎn)負債表的WSR三維分析模型

1.基于“物理”維度的分析。編制自然資源資產(chǎn)負債表時首先要明確研究對象，掌握研究對象的客觀屬性和客觀規(guī)律，即回答“是什么”的問題，包括了解自然資源的本質(zhì)、內(nèi)涵與外延、范圍與特征，掌握自然資源的屬性，明確自然資源變化的資源科學(xué)、環(huán)境科學(xué)和生態(tài)學(xué)等知識規(guī)律。自然資源屬于資源的一種，所謂資源就是資財之源，強調(diào)有用性，具有經(jīng)濟功能；自然資源又是一種特殊的資源，它同時還是客觀自然世界的物質(zhì)構(gòu)成，參與自然生態(tài)循環(huán)，組成自然環(huán)境，因此，自然資源還具有生態(tài)功能。自然資源的種類多樣，礦產(chǎn)資源、水資源等遵循物質(zhì)循環(huán)定律，生態(tài)資源遵循生態(tài)學(xué)定律；同時，多種資源的生態(tài)功能提供了生態(tài)服務(wù)價值。對自然資源的科學(xué)認知是解決研究對象“是什么”的問題，明確自然資源的客觀性與客觀規(guī)律是我們研究的自然科學(xué)基礎(chǔ)。

2.基于“事理”維度的分析。

第一，在明確科學(xué)規(guī)律認知的基礎(chǔ)上，確定要解決的問題是資源過度損耗、生態(tài)環(huán)境損害和資源修復(fù)，明晰報表編制要具體實現(xiàn)的目標，提供“摸清家底、考核審計、明確責權(quán)、預(yù)警決策”的自然資源信息，明確自然資源科學(xué)規(guī)律是開展制度體系框架設(shè)計以及確定具體賬戶體系、核算過程與規(guī)則的基礎(chǔ)。

第二，在核算方案的選擇上，會計核算能及時反映自然資源動態(tài)變化結(jié)果，探究變化過程的“來龍去脈”，滿足精細化管理的自然資源信息需求。SEEA-2012具有一定局限性，其在核算自然資源的負債和確認自然資源的紅線上無法給予理論和實踐幫助，也無法滿足績效考核的目標，進一步來講，其統(tǒng)計報表分析的結(jié)果無法滿足加強自然資源管理的目的，無法對存在的問題探究“來龍去脈”。

第三，在會計復(fù)式記賬的自然資源核算中，自然資源資產(chǎn)反映了自然資源“家底”，自然資源負債明確反映了相關(guān)人的自然資源責任；在權(quán)益上，設(shè)立自然資源權(quán)益標準，能夠確認自然資源紅線；會計核算中的借貸記賬可以反映自然資源“損益”，實現(xiàn)涉及自然資源活動的績效考核、責任審計。基于會計核算方案的確定要求我們根據(jù)會計核算的思路，并且結(jié)合自然資源的特殊性開展有針對性的制度體系設(shè)計，確定自然資源會計核算的假設(shè)、會計核算原則、賬戶體系設(shè)計、報表體系設(shè)計以及自然資源信息披露等內(nèi)容。

第四，核算的會計處理與方法。會計核算是有別于SEEA 結(jié)果的統(tǒng)計核算，自然資源會計核算的處理程序是確認、計量、記錄、編制報表、信息披露。具體方法包括復(fù)式借貸記賬法、“四柱平衡”和“資產(chǎn)=權(quán)益”平衡式的運用、分類與匯總方法、實物量與價值量處理等方法。

3.基于“人理”維度的分析。生態(tài)文明是人類社會與自然環(huán)境和諧發(fā)展所取得的物質(zhì)與精神成果。生態(tài)文明強調(diào)自然的中心地位，明確了自然環(huán)境與人類發(fā)展的關(guān)系，由人類的基本文化倫理形成。在分析編制自然資源資產(chǎn)負債表的權(quán)益時，自然資源是指同時參與自然循環(huán)和經(jīng)濟循環(huán)的物質(zhì)、能量和信息，并具有生態(tài)功能和經(jīng)濟功能，產(chǎn)生生態(tài)效益和經(jīng)濟效益。

可持續(xù)發(fā)展是使經(jīng)濟社會的發(fā)展與自然資源和環(huán)境的發(fā)展同步。可持續(xù)性是我們對系統(tǒng)和事物持續(xù)能力的判斷?？沙掷m(xù)發(fā)展觀告訴我們，在編制自然資源資產(chǎn)負債表時，既要注重自然資源滿足經(jīng)濟社會發(fā)展，也要保護好資源和生態(tài)環(huán)境，并且在核算自然資源的資源價值時還要核算自然資源的生態(tài)價值。

要樹立生態(tài)道德、價值觀。早在1948年，美國學(xué)者朱利安在評論《被掠奪的星球》時，首次提出保護自然資源和環(huán)境應(yīng)被視為一種道德義務(wù)。道德通常被認為是調(diào)整人與人、人與社會以及人與環(huán)境之間相互關(guān)系的行為規(guī)范的總和。生態(tài)道德是指人們?yōu)榱苏{(diào)節(jié)人與生態(tài)環(huán)境之間的關(guān)系，節(jié)約自然資源、保護生態(tài)環(huán)境、實現(xiàn)生態(tài)平衡、實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展所應(yīng)具備的道德意識、道德規(guī)范和道德行為的總和。生態(tài)道德是生態(tài)文明建設(shè)的具體實踐，目的是喚醒人類在處理人與自然關(guān)系以及人類所肩負的生態(tài)責任和義務(wù)。資源過度損耗、生態(tài)破壞迫使我們重新審視、思考我們的生產(chǎn)方式、生活方式，思考人與自然的道德關(guān)系，樹立生態(tài)價值觀。

自然資源法律、法規(guī)、制度等是調(diào)節(jié)我們涉及自然資源行為的方式。面對資源環(huán)境問題，世界各國積極尋求解決問題的途徑，從技術(shù)創(chuàng)新到調(diào)整經(jīng)濟結(jié)構(gòu)、從經(jīng)濟激勵到市場調(diào)節(jié)，在法制社會的今天，人們發(fā)現(xiàn)法律、法規(guī)、制度是必不可少的有效形式，是節(jié)約資源、保護環(huán)境以及加強自然資源管理活動的重要保障，資源環(huán)境法的基本理念是追求資源環(huán)境正義。國家先后出臺了一系列相關(guān)法律法規(guī)，為開展自然資源核算和編制自然資源資產(chǎn)負債表提供了法理基礎(chǔ)。

后方法教學(xué)理論反對對于不同的教學(xué)環(huán)境和教學(xué)對象都采取完全相同的教學(xué)方法。學(xué)生的英語水平參差不齊，在教學(xué)過程中要結(jié)合學(xué)生的具體情況設(shè)計課程，采取不同的方式進行教學(xué)。會展英語教學(xué)是知識(語言知識和專業(yè)知識)和技能(交際技能和專業(yè)技能)相結(jié)合的教學(xué)，但根據(jù)學(xué)生的具體情況要有所調(diào)整：有的側(cè)重于語言理解，有的側(cè)重于課堂實踐活動。

四、自然資源資產(chǎn)負債表關(guān)鍵概念辨析與框架構(gòu)建

為了明確分析自然資源資產(chǎn)負債表編制的相關(guān)概念，本文基于關(guān)鍵要素“資產(chǎn)、權(quán)益、負債”來分析概念的內(nèi)涵，以便澄清關(guān)鍵概念的區(qū)別和聯(lián)系。下面從核算主體、核算內(nèi)容和核算邏輯三個層次展開論述，如圖2所示。

圖2 自然資源資產(chǎn)負債表編制邏輯

1.自然資源資產(chǎn)負債表的核算主體。我國自然資源歸全民所有，行使自然資源管理的委托代理人是各級政府及其職能部門，它們構(gòu)成自然資源核算的主體。傳統(tǒng)的發(fā)展模式是以人為中心，以經(jīng)濟系統(tǒng)為主要內(nèi)容，強調(diào)經(jīng)濟發(fā)展，隨著資源環(huán)境問題的出現(xiàn)，可持續(xù)發(fā)展和生態(tài)文明思想的提出，人們認識到了人與自然和諧、生態(tài)系統(tǒng)與經(jīng)濟系統(tǒng)協(xié)調(diào)發(fā)展的重要性。綠水青山也是資產(chǎn)，其支撐“人理”是生態(tài)文明、可持續(xù)發(fā)展相關(guān)理論。為了計量自己的財富和福利，人類很早就開始了經(jīng)濟核算，這在東西方核算體系中都能夠找到人類核算經(jīng)濟財富的實踐，其支撐“事理”是經(jīng)濟學(xué)、管理學(xué)。傳統(tǒng)的經(jīng)濟活動核算主體是國家、地方各級政府和經(jīng)濟活動組織，隨著資源過度損耗、環(huán)境污染和生態(tài)破壞等資源環(huán)境問題的出現(xiàn)，開展資源環(huán)境核算被提上日程，從對可持續(xù)發(fā)展的認識與實踐開始，良好的生態(tài)環(huán)境、可持續(xù)性的自然資源供給也是人類財富和福利的重要內(nèi)容，資源環(huán)境核算的主要支撐“物理”是資源環(huán)境科學(xué)、生態(tài)學(xué)。

2.自然資源資產(chǎn)負債表的核算內(nèi)容。傳統(tǒng)的核算體系是國民經(jīng)濟核算體系，即SNA-2008體系，核算范圍局限在經(jīng)濟系統(tǒng)，核算內(nèi)容包括金融資產(chǎn)、金融負債以及凈資產(chǎn)。學(xué)者們逐漸認識到傳統(tǒng)核算的不足，從而提出要加強資源環(huán)境核算，聯(lián)合國提出的SEEA-2012可作為國民經(jīng)濟核算體系的重要補充。在理論的實踐認識過程中，SEEA-2012沒有對資源過度損耗、環(huán)境污染和生態(tài)破壞等自然資源進行負債核算，因此也無法完整補充國民經(jīng)濟核算中的非金融資產(chǎn)。而自然資源資產(chǎn)負債表核算體系進一步完善了SEEA-2012核算體系，是對資源環(huán)境核算理論與實踐的創(chuàng)新，是SNA核算體系的重要補充和完善。

3.自然資源資產(chǎn)負債表的核算邏輯。根據(jù)自然資源的屬性特征，自然資源不僅是經(jīng)濟活動的物質(zhì)基礎(chǔ)，參與到經(jīng)濟活動過程和循環(huán)中，還是生態(tài)系統(tǒng)的重要組成部分，參與生態(tài)系統(tǒng)循環(huán)。良好的生態(tài)系統(tǒng)是可持續(xù)發(fā)展的重要內(nèi)容，可以帶來生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)價值，核算生態(tài)系統(tǒng)的可持續(xù)性也是可持續(xù)發(fā)展的重要內(nèi)容。自然資源資產(chǎn)負債表采用借貸記賬法，遵循“資產(chǎn)=權(quán)益”的平衡關(guān)系，本文基于SNA-2008 和以上理論分析，對相關(guān)概念的內(nèi)涵進行分析。

自然資源資產(chǎn)是指能夠直接或者間接給人類帶來福利和財富的自然資源物質(zhì)和自然狀態(tài)的總和。它既包括生態(tài)系統(tǒng)提供的經(jīng)濟活動物質(zhì)基礎(chǔ)，如礦產(chǎn)資源、水資源、森林資源等，也包括生存和生活的良好生態(tài)環(huán)境，如自然景觀，還包括承擔生態(tài)系統(tǒng)功能的原始森林、雪山草甸等，以及潮汐、洋流等自然規(guī)律。由于對自然資源認識的局限性以及資源環(huán)境問題的現(xiàn)實性，本文的核算僅限于對人類和生物圈有重要影響的自然資源。

在會計學(xué)上，屬于所有人的權(quán)益叫作所有者權(quán)益，屬于債權(quán)人的權(quán)益叫作債權(quán)人權(quán)益，兩者總稱為權(quán)益。自然資源權(quán)益是包括生態(tài)系統(tǒng)的生態(tài)權(quán)益以及經(jīng)濟系統(tǒng)的經(jīng)濟權(quán)益。由于核算主體不但委托代理人核算經(jīng)濟活動，成為經(jīng)濟活動的核算主體，而且委托代理人核算生態(tài)權(quán)益，成為生態(tài)權(quán)益的核算主體。根據(jù)SNA-2008，本文將能夠進行經(jīng)濟活動的自然資源權(quán)益稱為自然資源經(jīng)濟權(quán)益，從而將核算體系與SNA-2008相銜接。

自然資源負債是對應(yīng)的經(jīng)濟系統(tǒng)中經(jīng)濟利益的流出，用以補償資源過度損耗、環(huán)境污染和生態(tài)破壞，其對應(yīng)的是經(jīng)濟系統(tǒng)的資源環(huán)境修復(fù)、生態(tài)保護活動。

依據(jù)“資產(chǎn)=權(quán)益”基本恒等式，自然資源資產(chǎn)的主要表現(xiàn)形式為：

（1）自然資源資產(chǎn)=自然資源生態(tài)權(quán)益+自然資源經(jīng)濟權(quán)益。對于單項（分類）核算自然資源，自然資源在滿足生態(tài)系統(tǒng)可持續(xù)發(fā)展的同時為經(jīng)濟系統(tǒng)提供了物質(zhì)基礎(chǔ)，所以優(yōu)先核算生態(tài)系統(tǒng)的資源，在核算實踐中，以生態(tài)紅線和資源環(huán)境承載力作為生態(tài)權(quán)益實物量的要求。

（2）自然資源資產(chǎn)=自然資源生態(tài)權(quán)益+自然資源經(jīng)濟權(quán)益+自然資源負債。對于單項（分類）核算自然資源，如果自然資源現(xiàn)有資產(chǎn)不能滿足生態(tài)系統(tǒng)可持續(xù)發(fā)展的需要，即存在資源過度損耗、環(huán)境污染和生態(tài)破壞，需要經(jīng)濟利益的流出來進行資源環(huán)境修復(fù)和生態(tài)保護，這時自然資源的經(jīng)濟權(quán)益為負值，即為自然資源負債。此時，在單項（分類）核算時，恒等式變換為：“自然資源經(jīng)濟權(quán)益=-自然資源負債”“自然資源資產(chǎn)=自然資源生態(tài)權(quán)益”。

五、研究總結(jié)

基于WSR 方法論，筆者審視和思考編制自然資源資產(chǎn)負債表的思路，具體如圖3所示。

圖3 編制自然資源資產(chǎn)負債表的研究思路

自然資源資產(chǎn)負債表的編制首先要確定方法論基礎(chǔ)，WSR系統(tǒng)方法論提供了解決這類復(fù)雜問題的一個重要分析模型。根據(jù)WSR模型，能夠建立起一個系統(tǒng)的思路框架，來保證編制自然資源資產(chǎn)負債表的科學(xué)性、完整性，從而為科學(xué)解決問題提供幫助。根據(jù)WSR方法論，本文從物理—事理—人理三個維度分析了編制自然資源資產(chǎn)負債表的自然科學(xué)知識、事理邏輯的人文基礎(chǔ)。

本文在分析編制自然資源資產(chǎn)負債表現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上，提出了WSR方法論的分析思路，建立了編制自然資源資產(chǎn)負債表的WSR 三維分析模型，對編制自然資源資產(chǎn)負債表進行了資源科學(xué)理論的“物理”維度、會計核算與系統(tǒng)管理的“事理”維度、生態(tài)文明到法律法規(guī)的“人理”維度等的系統(tǒng)分析，將編制自然資源資產(chǎn)負債表涉及的研究統(tǒng)一起來，將當前編制自然資源資產(chǎn)負債表的多視角、多領(lǐng)域造成的不一致統(tǒng)一起來，有助于編制自然資源資產(chǎn)負債表的理論探索和實踐創(chuàng)新。

開展自然資源核算和編制自然資源資產(chǎn)負債表是一項交叉學(xué)科研究，是一個復(fù)雜的系統(tǒng)問題，以WSR方法論模型作為解決問題的方法論基礎(chǔ)，有助于提高研究思路的科學(xué)性和完整性。進一步開發(fā)并完善自然資源資產(chǎn)管理制度、自然資源信息系統(tǒng)、審計體系，是完善自然資源管理的努力方向。