1900～1959年的美國會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)

周 華（博士生導(dǎo)師）

一、1900～1936年的美國會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)

在美國證監(jiān)會(huì)成立之前，美國證券市場(chǎng)上的會(huì)計(jì)信息披露是缺乏政府監(jiān)管的。與股市亂象相對(duì)應(yīng)的是學(xué)術(shù)界派別林立、百花爭(zhēng)艷的局面。

（一）20世紀(jì)初葉圍繞穩(wěn)健性原則的爭(zhēng)論

1900年，穩(wěn)健主義是占支配地位的會(huì)計(jì)原則。在英國，公共會(huì)計(jì)師行業(yè)是在“企業(yè)破產(chǎn)、倒閉、舞弊和爭(zhēng)議”中成長(zhǎng)起來的行業(yè)，該行業(yè)的穩(wěn)健主義、收付實(shí)現(xiàn)制和以清算價(jià)值記錄資產(chǎn)的傳統(tǒng)，可以說是受環(huán)境影響的結(jié)果。在美國，商業(yè)銀行為了應(yīng)對(duì)擔(dān)保物權(quán)估值虛高的風(fēng)險(xiǎn)，也鼓勵(lì)公共會(huì)計(jì)師追求穩(wěn)健主義，因而成本與市價(jià)孰低法備受推崇。

1892年，勞倫斯·羅伯特·迪克西的著作《審計(jì)學(xué)》首先抨擊了穩(wěn)健主義。他從抨擊雙賬制（資本業(yè)務(wù)和收入業(yè)務(wù)分開，資產(chǎn)分成固定資產(chǎn)和流動(dòng)資產(chǎn)兩部分，長(zhǎng)期固定資產(chǎn)的歷史成本在資本支出賬戶中反映，不予折舊）入手展開討論，認(rèn)為固定資產(chǎn)應(yīng)按歷史成本減去折舊進(jìn)行計(jì)價(jià)，流動(dòng)資產(chǎn)應(yīng)按可變現(xiàn)凈值進(jìn)行計(jì)價(jià)，但不應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)升值。他還提出了資產(chǎn)價(jià)值取決于未來的經(jīng)營活動(dòng)的觀點(diǎn)[1]。

（二）歐文·費(fèi)雪1906年提出收益概念

1906年，耶魯大學(xué)教授歐文·費(fèi)雪在其著作《資本與收益的性質(zhì)》中提出，企業(yè)的收益是“一定時(shí)期內(nèi)的資金流入”[2]。這一概念比較接近后來的“現(xiàn)值”概念，但這與“會(huì)計(jì)記賬一般應(yīng)當(dāng)附有原始憑證”的會(huì)計(jì)原理相悖，因此不適合作為會(huì)計(jì)規(guī)則使用。然而，我國學(xué)術(shù)界迄今為止對(duì)于收益的概念仍然缺乏爭(zhēng)鳴，宣揚(yáng)“現(xiàn)值”者甚眾。歐文·費(fèi)雪在1929年股市崩盤之前曾放言“繁榮仍將持續(xù)，股價(jià)仍然偏低”，害得無數(shù)跟風(fēng)者家財(cái)散盡。

歐文·費(fèi)雪的故事發(fā)人深省：究竟有誰、有哪一個(gè)學(xué)科可以為投資者提供可信賴的預(yù)測(cè)？會(huì)計(jì)究竟應(yīng)不應(yīng)該致力于為證券估值服務(wù)？

（三）斯普拉格的《賬戶的哲學(xué)》

1907年，查爾斯·E.斯普拉格的著作《賬戶的哲學(xué)》[3]在紐約出版。該書提出，會(huì)計(jì)學(xué)是數(shù)學(xué)和分類科學(xué)的一個(gè)分支，因此，在探究會(huì)計(jì)原則時(shí)，不能僅僅圍繞會(huì)計(jì)工作的習(xí)俗和傳統(tǒng)去探索，而是要努力建設(shè)一套先驗(yàn)性的科學(xué)體系。

此處擷取《賬戶的哲學(xué)》中的部分觀點(diǎn)：賬戶要具有證明力，要提供系統(tǒng)性的事實(shí)；資產(chǎn)負(fù)債表是所有會(huì)計(jì)程序的起點(diǎn)和歸宿；資產(chǎn)包括物品（企業(yè)已經(jīng)擁有的物品）和債權(quán)（企業(yè)預(yù)期將要擁有的物品），兩者可以相互轉(zhuǎn)化；從代數(shù)學(xué)的角度來看，負(fù)債是負(fù)資產(chǎn)，業(yè)主權(quán)益是資產(chǎn)和負(fù)資產(chǎn)的代數(shù)和；資產(chǎn)的價(jià)值有可能會(huì)下降，其下降額會(huì)影響業(yè)主權(quán)益；雖然在理論上資本額超過真實(shí)價(jià)值的部分列為減值的資本，但實(shí)務(wù)中很少有對(duì)資本減值的披露，通常它們會(huì)被委婉地表達(dá)為“商譽(yù)”“特許經(jīng)營權(quán)”等；經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)先要記入經(jīng)濟(jì)賬戶（類似于現(xiàn)今我國企業(yè)常用的收入、費(fèi)用類賬戶）中，然后通過經(jīng)濟(jì)總結(jié)賬戶（類似于現(xiàn)今我國企業(yè)常用的本年利潤賬戶）匯總記入業(yè)主權(quán)益賬戶?？梢姡顿~戶的哲學(xué)》是闡釋會(huì)計(jì)學(xué)原理的著作，其開宗明義地指出，本書旨在闡釋會(huì)計(jì)的科學(xué)原理，而不是傳授記賬的技巧。

《賬戶的哲學(xué)》富有創(chuàng)造性地把資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)區(qū)分為兩類：一類是物，又稱我們擁有的物品或者占有物；另一類是權(quán)利，又稱我們擁有的債權(quán)或者預(yù)期。該書將資產(chǎn)定義為“將要接受的服務(wù)的總稱”。

（四）哈特菲爾德的學(xué)說

1909年，伯克利加州大學(xué)副教授亨利·R.哈特菲爾德的代表作《現(xiàn)代會(huì)計(jì)學(xué)》[4]問世。該書借鑒德國法學(xué)家的見解，對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表和會(huì)計(jì)要素從法學(xué)角度進(jìn)行了解讀，還探討了資產(chǎn)估值、折舊、商譽(yù)、摻水股票、證券的成本與市價(jià)孰低法等理論問題。

在學(xué)術(shù)理念上，哈特菲爾德猛烈抨擊歷史成本會(huì)計(jì)和實(shí)現(xiàn)原則。他不贊同僅僅在財(cái)產(chǎn)權(quán)利確實(shí)有增加時(shí)確認(rèn)利潤的做法，主張把資產(chǎn)的價(jià)值波動(dòng)（減少或增加）記入利潤表，因此，他反對(duì)成本與市價(jià)孰低法。他反對(duì)篤守歷史成本會(huì)計(jì)理念，主張使用重置成本，支持加速折舊法而不是直線法[5，6]。在參與撰寫1938年的《會(huì)計(jì)原則公告》一書時(shí)，哈特菲爾德的觀點(diǎn)有所收斂。

作為美國歷史上第一位專職的會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)教授，哈特菲爾德不遺余力地幫助提升會(huì)計(jì)學(xué)科的地位。1923年年底，他在全美大學(xué)會(huì)計(jì)教師協(xié)會(huì)（美國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)的前身）年會(huì)上發(fā)表題為《簿記的歷史辯護(hù)》的演講，對(duì)會(huì)計(jì)學(xué)科在大學(xué)里所遭受的輕蔑深表不滿，他引用歌德的名言說，“復(fù)式簿記是人類智慧最美妙的發(fā)明之一”[7]。這說明當(dāng)時(shí)會(huì)計(jì)專業(yè)的高等教育步履維艱。1927年9月，哈特菲爾德在美國會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)年會(huì)上發(fā)表題為“會(huì)計(jì)學(xué)怎么了”的演講，指出會(huì)計(jì)學(xué)科尚未構(gòu)建和形成合理的理論，過于隨意的推理形成了缺乏連貫邏輯的會(huì)計(jì)規(guī)則。

（五）威廉·佩頓的早期學(xué)說

1918年，密歇根大學(xué)助理教授威廉·A.佩頓宣揚(yáng)持續(xù)經(jīng)營概念，反對(duì)歷史成本原則，主張按照資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值而非成本進(jìn)行記錄。由于價(jià)值或多或少地包含了推測(cè)和不穩(wěn)定因素，因此他認(rèn)為，會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)包容判斷和估計(jì)，而不僅僅是確定性因素。正是基于這些理念，佩頓后來成為物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)的積極倡導(dǎo)者[8]。

1922年，佩頓在《會(huì)計(jì)理論》[9]這部經(jīng)典著作中提出，資產(chǎn)的價(jià)格變化所形成的浮動(dòng)盈虧并非“未實(shí)現(xiàn)利潤”，無論是何種原因引起的，都應(yīng)當(dāng)在賬戶中予以反映。他認(rèn)為，記錄資產(chǎn)增值額的做法的主觀性并不強(qiáng)，相對(duì)而言是比較可信的。作為對(duì)比，利潤的計(jì)算包括折舊、資產(chǎn)減值等估計(jì)因素，其主觀性更為明顯。佩頓在該書最后一章“會(huì)計(jì)的假設(shè)”中提出了7個(gè)會(huì)計(jì)假設(shè)：經(jīng)營主體、持續(xù)經(jīng)營、會(huì)計(jì)平衡公式、財(cái)務(wù)狀況和資產(chǎn)負(fù)債表、成本和賬面價(jià)值、應(yīng)計(jì)成本和收益、順序性。這部著作的篇章結(jié)構(gòu)及內(nèi)容與現(xiàn)代美國大學(xué)的會(huì)計(jì)學(xué)教材比較相似，這也從側(cè)面證明了該書的生命力。

（六）坎寧的《會(huì)計(jì)中的經(jīng)濟(jì)學(xué)》

斯坦福大學(xué)副教授約翰·B.坎寧在其1929年出版的著作《會(huì)計(jì)中的經(jīng)濟(jì)學(xué)》[10]中繼承歐文·費(fèi)雪的“收益是一定時(shí)期內(nèi)的資金流入”的預(yù)期理念，首次明確地提出了以基于未來預(yù)期的折現(xiàn)值進(jìn)行資產(chǎn)估價(jià)的想法[11]?？矊幨前褮W文·費(fèi)雪的理念貫徹到會(huì)計(jì)理論體系的代表人物。

作為未接受過會(huì)計(jì)專業(yè)訓(xùn)練的會(huì)計(jì)教學(xué)人員，坎寧所關(guān)注的僅僅是經(jīng)濟(jì)學(xué)家感興趣的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論，以及對(duì)會(huì)計(jì)師有用的那些經(jīng)濟(jì)理論?？矊幷J(rèn)為，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者重視法律而不重視經(jīng)濟(jì)理論，他們對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，并不采信經(jīng)濟(jì)學(xué)中的價(jià)值理論[12，13]。

坎寧認(rèn)為，早期的會(huì)計(jì)學(xué)是一種對(duì)技藝的描述。總體來看，會(huì)計(jì)師并不像經(jīng)濟(jì)學(xué)家那樣擔(dān)心給一個(gè)術(shù)語賦予多種含義會(huì)導(dǎo)致混亂。例如，有人提出了存貨計(jì)價(jià)的“成本與市價(jià)孰低法”，很多著作稱其為良好實(shí)踐中的流行方法，但對(duì)于如何界定并計(jì)量“成本”與“市價(jià)”，實(shí)務(wù)操作中卻存在多種多樣的做法，并不存在一致的看法。

坎寧提出，資產(chǎn)是指貨幣形式的或者可轉(zhuǎn)換為貨幣的未來服務(wù)（future service），與之相關(guān)的受益權(quán)依照法律規(guī)定或者合同約定歸屬于特定的個(gè)人或群體。關(guān)于收益的計(jì)量，坎寧提出其理想計(jì)量模式是直接按照未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值來對(duì)每項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行估價(jià)，計(jì)量資產(chǎn)價(jià)值的年度凈變化。當(dāng)然，他也承認(rèn)歐文·費(fèi)雪所推崇的收益計(jì)量方法是難以應(yīng)用于會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作的，于是提出了許多種他認(rèn)為可行的替代方案[10]。值得一提的是，坎寧還引用了楊汝梅先生和佩頓的觀點(diǎn)，對(duì)商譽(yù)的性質(zhì)進(jìn)行了比較深入的探討。

（七）斯威尼的《穩(wěn)定幣值之會(huì)計(jì)》

1936年，亨利·惠特科姆·斯威尼在其著作《穩(wěn)定幣值之會(huì)計(jì)》[14]中提出，應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表中反映價(jià)格變動(dòng)所形成的浮動(dòng)盈虧，從而計(jì)量“真實(shí)收益”。他認(rèn)為，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)由于沒有反映價(jià)格變動(dòng)導(dǎo)致的浮動(dòng)盈虧，因而存在明顯的局限性：一是，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)下的收益數(shù)字不利于資本保全和維持購買力；二是，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)下的會(huì)計(jì)報(bào)表將不同計(jì)量單位所得到的數(shù)字混合在一起，使得加總的收益數(shù)字失去意義；三是，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)下的會(huì)計(jì)報(bào)表沒有反映由于貨幣價(jià)值的變動(dòng)所引起的利潤和損失。因此，他提出了計(jì)算“真實(shí)收益”的方案：使用CPI 指數(shù)調(diào)整報(bào)表數(shù)據(jù)，區(qū)分每一期間由于物價(jià)變動(dòng)所引起的已實(shí)現(xiàn)收益和未實(shí)現(xiàn)收益，保留盈余也區(qū)分已實(shí)現(xiàn)部分和未實(shí)現(xiàn)部分。

斯威尼的學(xué)術(shù)思想相當(dāng)超前，后來學(xué)術(shù)界但凡論述物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)問題時(shí)，大多要追溯到斯威尼的著作。但就其思想淵源而言，則與哈特菲爾德和坎寧的學(xué)術(shù)思想相呼應(yīng)。

綜觀1900～1936年的美國會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)，一批學(xué)者在尚未開墾的會(huì)計(jì)理論領(lǐng)域播下了經(jīng)濟(jì)學(xué)的種子，形成了貌似新穎的反傳統(tǒng)言論。仔細(xì)考究不難發(fā)現(xiàn)，這些言論雖具有理論意義，但缺乏實(shí)踐價(jià)值。

二、1936～1959年的美國會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)

1936～1959年，歷史成本會(huì)計(jì)成為學(xué)術(shù)主旋律，這與1936年前的情形形成了鮮明對(duì)比，導(dǎo)致該結(jié)果的決定性因素是美國證監(jiān)會(huì)自成立以來堅(jiān)決支持歷史成本會(huì)計(jì)理念。同時(shí)，美國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)發(fā)布的一系列公告及《公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)論》深入人心，加之美國會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)篤守歷史成本會(huì)計(jì)之傳統(tǒng)，也是不可忽視的原因。就史實(shí)來看，美國的會(huì)計(jì)教科書中一度充滿了法律條文，遵從法律的會(huì)計(jì)理論比較盛行[8]。

（一）美國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)的早期成果

1935年年底，成立于1916年的全美大學(xué)會(huì)計(jì)教師協(xié)會(huì)在利特爾頓、佩頓等人的領(lǐng)導(dǎo)下更名重組為美國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)。1936年3月，美國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)公布了它的四大目標(biāo)：第一，鼓勵(lì)和發(fā)起會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)研究，贊助出版研究成果；第二，建立會(huì)計(jì)原則和準(zhǔn)則，謀求企業(yè)界、公共會(huì)計(jì)師、公司會(huì)計(jì)師和政府機(jī)構(gòu)的采用；第三，推動(dòng)在企業(yè)經(jīng)營管理和宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控兩個(gè)層面上的會(huì)計(jì)研究；第四，改進(jìn)會(huì)計(jì)方法，在更廣泛的意義上實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)行業(yè)的社會(huì)價(jià)值。

之后，美國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)陸續(xù)發(fā)布了一系列關(guān)于會(huì)計(jì)理論的公告，如表所示。

美國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)1936～1957年發(fā)布的公告

由表中公告發(fā)布情況可以看出20世紀(jì)30年代以來美國會(huì)計(jì)理論的發(fā)展。1936年和1941年的公告以及1948年公告的一部分及其補(bǔ)充公告都試圖改正會(huì)計(jì)職業(yè)界中的不合法、不合規(guī)行為。這些公告顯示，某些會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)存在削弱財(cái)務(wù)報(bào)表價(jià)值的問題。其中，前三份公告還反映出學(xué)會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師們?cè)诰帉憟?bào)告時(shí)使用主觀判斷的做法是持懷疑態(tài)度的。

1.美國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)1936年的公告?！蛾P(guān)于影響公司報(bào)告的會(huì)計(jì)原則的暫行公告》[15]只有三章，分別是成本與價(jià)值、收益計(jì)量、資本與盈余，定義了若干會(huì)計(jì)科目，列舉了20 條原則，提出了劃分繳入資本與留存收益、正常收益與非正常收益的界限等。該公告批評(píng)了20世紀(jì)20年代（股市崩盤之前）公眾公司的錯(cuò)誤做法，竭力維護(hù)歷史成本會(huì)計(jì)理念，確立“會(huì)計(jì)乃是原始成本的分配過程”的思想?？傮w而言，這份公告源于實(shí)踐并能夠指導(dǎo)實(shí)踐，其價(jià)值導(dǎo)向與之前學(xué)者們各執(zhí)一端的價(jià)值導(dǎo)向具有較大差異，在會(huì)計(jì)思想史上具有重要價(jià)值。美中不足的是，這份只有5 頁的公告沒有充分闡釋其理論依據(jù)，所提出的綜合收益理念缺乏實(shí)踐基礎(chǔ)，受到了會(huì)計(jì)管理工作者和公共會(huì)計(jì)師的猛烈抨擊。

2.美國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì) 1941年、1948年、1957年的公告。針對(duì)1936年的公告，美國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)于1941年和1948年分別推出兩個(gè)修正版，在修正版中延續(xù)了原有立場(chǎng)[16，17]。1949年，美國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)任命了一個(gè)委員會(huì)（即Committee on Concepts and Standards Underlying Corporate Financial Statements）來討論財(cái)務(wù)報(bào)告的特殊問題，這個(gè)委員會(huì)隨后在1950～1955年間共發(fā)布了8 份補(bǔ)充公告。這些補(bǔ)充公告中的觀點(diǎn)最終匯編于美國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)1957年的公告中[18]。

洶涌襲來的通貨膨脹顯然讓美國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)感到困擾。其中，1951年的補(bǔ)充公告第2 號(hào)建議，企業(yè)補(bǔ)充披露按照物價(jià)水平變動(dòng)進(jìn)行調(diào)整的財(cái)務(wù)報(bào)表。1957年的公告甚至建議，對(duì)期末存貨和銷售成本不僅按現(xiàn)行購買力反映，還要在利潤表中凈收益項(xiàng)目下列示物價(jià)變動(dòng)所形成的利得和損失，并區(qū)分已實(shí)現(xiàn)利潤和未實(shí)現(xiàn)利潤。1957年的公告還把資產(chǎn)的定義改寫為“未來服務(wù)潛能的總和”。這些觀點(diǎn)顯然與其之前的立場(chǎng)有所不同。作為對(duì)比，之前的公告都把資產(chǎn)定義為有形的或無形的財(cái)產(chǎn)權(quán)利。

值得注意的是，1955年的《補(bǔ)充公告8：公開發(fā)布的財(cái)務(wù)報(bào)告的披露準(zhǔn)則》中關(guān)于會(huì)計(jì)信息使用者的提法表明，美國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)職能的認(rèn)識(shí)發(fā)生了較大變化，已經(jīng)初步轉(zhuǎn)向決策有用觀。該補(bǔ)充公告提出，“公司報(bào)告的潛在使用者包括政府機(jī)構(gòu)、短期及長(zhǎng)期債權(quán)人、工會(huì)、股東和潛在的投資者。既然不可能同時(shí)滿足這些群體的信息訴求，就有必要鎖定于滿足主要使用者的需要。傳統(tǒng)上，股東是主要的使用者。”這種說法失之偏頗，會(huì)計(jì)規(guī)則沒有必要去滿足所有利益群體的訴求，其任務(wù)是依法滿足所有的正當(dāng)需求，而不是任意一種需求。

總體而言，1941年、1948年、1957年對(duì)1936年公告的三個(gè)修正版都繼續(xù)強(qiáng)調(diào)了收益與費(fèi)用的配比、歷史成本和利潤表的重要性。這樣，美國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)逐步形成了自己的理論體系，這些理論主張對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)踐和證券監(jiān)管層都產(chǎn)生了積極的影響，美國證監(jiān)會(huì)的會(huì)計(jì)職員也頻頻引用這些公告和補(bǔ)充公告中的觀點(diǎn)[10]。

（二）支持歷史成本會(huì)計(jì)的兩部標(biāo)志性成果

1.利特爾頓和佩頓的《公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)論》。1940年，美國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)出版利特爾頓和佩頓合著的《公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)論》[19]，該書全面闡釋了美國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)1936年公告的立場(chǎng)，確立了歷史成本會(huì)計(jì)的地位，堪稱會(huì)計(jì)理論經(jīng)典之作[20]。其結(jié)構(gòu)有七章，分別為：準(zhǔn)則、概念、成本、收入、收益、盈余、解釋。其論點(diǎn)摘錄如下：會(huì)計(jì)的基本目的是通過系統(tǒng)地配比收入與支出來計(jì)算期間利潤，收益表是最重要的報(bào)表。歷史成本原則和實(shí)現(xiàn)原則是資產(chǎn)計(jì)價(jià)和收益確定最為重要的原則。投資者并不是企業(yè)唯一的利害關(guān)系人。在記錄財(cái)產(chǎn)權(quán)利時(shí)，只能根據(jù)法律或合同進(jìn)行客觀界定。各種形式的市價(jià)增值都不是收益。沒有理由把市價(jià)增值（或減值）計(jì)入賬戶和報(bào)表。更為可行的做法是將類似信息作為補(bǔ)充信息披露。即使把市價(jià)增值或減值金額包括在定期報(bào)告中，也應(yīng)將其影響作為特別項(xiàng)目分開列示，而不應(yīng)將其與正常經(jīng)營數(shù)據(jù)混在一起。會(huì)計(jì)師不能逃避依照稅法計(jì)算應(yīng)納稅所得額和遵循公司法的責(zé)任。計(jì)算所得稅和利潤分配在客觀上都要求保留歷史成本記錄。實(shí)賬戶與虛賬戶之間的關(guān)系只能以歷史成本來維持。會(huì)計(jì)只應(yīng)記錄已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的利潤。會(huì)計(jì)從本質(zhì)上來看不應(yīng)反映市場(chǎng)價(jià)值。

2.利特爾頓的《會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)》。利特爾頓畢生堅(jiān)定地捍衛(wèi)歷史成本會(huì)計(jì)的正統(tǒng)地位，善于采用史論結(jié)合的研究范式，針對(duì)實(shí)踐中的各種理念分歧展開分析。1953年，美國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)出版利特爾頓撰寫的《會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)》[21]一書。該書著力駁斥了所有偏離歷史成本會(huì)計(jì)的理論主張，是采用歸納法進(jìn)行規(guī)范研究的典范。

《會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)》的論點(diǎn)摘錄如下：會(huì)計(jì)方法在本質(zhì)上屬于統(tǒng)計(jì)學(xué)，其核心技能圍繞賬戶展開，賬戶是信息分類的標(biāo)志。會(huì)計(jì)的基本問題是價(jià)格（財(cái)富的數(shù)量方面）而不是價(jià)值（財(cái)富的質(zhì)量方面），會(huì)計(jì)所處理的是價(jià)格而不是價(jià)值。會(huì)計(jì)信息必須相當(dāng)真實(shí)、充分、可靠，市場(chǎng)價(jià)格、公允價(jià)值等信息都是與企業(yè)自身無關(guān)的信息。會(huì)計(jì)必須對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行如實(shí)的分類、正確的濃縮和充分的報(bào)告。利潤表是企業(yè)會(huì)計(jì)最重要的產(chǎn)品。會(huì)計(jì)記載的信息必須是事關(guān)會(huì)計(jì)主體的法律事實(shí)，這樣所進(jìn)行的計(jì)量就是確定的、客觀的。經(jīng)營管理的核心目標(biāo)應(yīng)側(cè)重于經(jīng)營活動(dòng)。應(yīng)當(dāng)盡量減少會(huì)計(jì)術(shù)語的數(shù)量。高度專業(yè)化是會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表的重大缺陷。遺憾的是，報(bào)表編制者很少意識(shí)到他們應(yīng)當(dāng)使用統(tǒng)計(jì)語言反映企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)。賬戶之間以及財(cái)務(wù)報(bào)表之間的勾稽關(guān)系是會(huì)計(jì)的一個(gè)最重要特征。如果完全不考慮報(bào)表之間的勾稽關(guān)系，那么每一個(gè)報(bào)表將變成一個(gè)獨(dú)立的報(bào)告，資產(chǎn)負(fù)債表將變成財(cái)產(chǎn)價(jià)值評(píng)估表，不需要會(huì)計(jì)程序也能在期末編制出來；利潤表將會(huì)按照任何一種主觀的想法編制而成。最終，這種失去最基本會(huì)計(jì)特征的方法將會(huì)變成一種純粹的統(tǒng)計(jì)技術(shù)。它不需要任何理論體系，其邏輯性將會(huì)喪失殆盡。

利特爾頓的學(xué)術(shù)觀點(diǎn)如此鮮明，會(huì)不會(huì)在學(xué)界引起熱烈爭(zhēng)議？答案是肯定的。該書毫無懸念地受到了偏愛演繹法的研究者（如錢伯斯）的“攻擊”。

自美國證監(jiān)會(huì)成立到20世紀(jì)50年代中期，反對(duì)歷史成本會(huì)計(jì)的理論主張基本上處于冬眠狀態(tài)。但是，隨著美國證監(jiān)會(huì)監(jiān)管能力和監(jiān)管理念的變化，有別于歷史成本會(huì)計(jì)的理論主張?jiān)俣忍ь^，美國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)會(huì)刊《會(huì)計(jì)評(píng)論》在50年代末刊登了一批追求理論嚴(yán)密性但缺乏實(shí)踐根基的理論文章，這些文章大多采用演繹法，很少考慮會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)在現(xiàn)實(shí)世界中的實(shí)際作用[22]。

●本文為《會(huì)計(jì)規(guī)則的由來》系列文章之三。