區(qū)塊鏈環(huán)境下注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的創(chuàng)新與業(yè)務(wù)拓展

李曉慧（博士生導(dǎo)師），王 彩

當(dāng)前，“區(qū)塊鏈”概念異?；鸨覈?guó)互聯(lián)網(wǎng)公司三大巨頭（百度、阿里巴巴、騰訊）以及各大金融機(jī)構(gòu)都已涉足區(qū)塊鏈研究領(lǐng)域，IBM 也成立了自己的區(qū)塊鏈研究實(shí)驗(yàn)室，國(guó)際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所于2018年下半年發(fā)起行動(dòng)并加入了由20 家臺(tái)灣銀行組成的試點(diǎn)計(jì)劃，以探討區(qū)塊鏈技術(shù)在財(cái)務(wù)審計(jì)中的應(yīng)用等。當(dāng)前對(duì)區(qū)塊鏈技術(shù)的運(yùn)用尚在探索階段，多數(shù)學(xué)者聚焦討論的都是區(qū)塊鏈技術(shù)成熟運(yùn)用的影響。本文主要針對(duì)區(qū)塊鏈技術(shù)在發(fā)展和運(yùn)用過程中帶來的挑戰(zhàn)與機(jī)遇，研究注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的創(chuàng)新與業(yè)務(wù)拓展，以期為行業(yè)發(fā)展提供一定的參考與借鑒。

一、區(qū)塊鏈技術(shù)發(fā)展給注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)帶來的挑戰(zhàn)

區(qū)塊鏈技術(shù)具有三大重要特征，即非中心化、透明性和不可篡改性，區(qū)塊鏈技術(shù)的發(fā)展給注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)帶來挑戰(zhàn)與機(jī)遇。

（一）減少了“對(duì)賬”或“核數(shù)”的審計(jì)工作需求

如何在不確定的環(huán)境下解決信息不對(duì)稱問題，從而建立一種“信任”的生態(tài)系統(tǒng)？第一，為解決互聯(lián)網(wǎng)信息交互出現(xiàn)的整個(gè)網(wǎng)絡(luò)無(wú)法建立信任連接狀態(tài)的問題，即每個(gè)節(jié)點(diǎn)都不信任與之交易的另一方，區(qū)塊鏈技術(shù)憑借密碼學(xué)和數(shù)學(xué)巧妙的分布式算法，在安全的環(huán)境中創(chuàng)建了一個(gè)共識(shí)基礎(chǔ)用來進(jìn)行信息交互。第二，區(qū)塊鏈技術(shù)可以不借助任何第三方中介的幫助，基于區(qū)塊鏈系統(tǒng)的透明性，即賬簿對(duì)所有人公開且區(qū)塊鏈上所有節(jié)點(diǎn)都能審查、追溯、還原數(shù)據(jù)的記錄，用極少的成本實(shí)現(xiàn)信任和價(jià)值之間的可靠傳遞，并使參與者達(dá)成共識(shí)。第三，區(qū)塊鏈利用時(shí)間的不可逆性、不可撤銷等特征，采取單向哈希（Hash）算法，保證了每個(gè)新產(chǎn)生的區(qū)塊都能嚴(yán)格按照時(shí)間的線性順序向前推進(jìn)。這樣，用戶就可以輕而易舉地追溯到那些試圖篡改區(qū)塊鏈內(nèi)部數(shù)據(jù)的行為，同時(shí)，當(dāng)數(shù)據(jù)信息經(jīng)過區(qū)塊鏈上所有節(jié)點(diǎn)驗(yàn)證并添加到區(qū)塊鏈上時(shí)，數(shù)據(jù)間的交叉驗(yàn)證、共同監(jiān)督能確保數(shù)據(jù)真實(shí)并得到永久保存，進(jìn)一步遏制相關(guān)不法行為。

正是基于區(qū)塊鏈技術(shù)的透明性和不可篡改性等特征，參與者對(duì)鏈上每個(gè)區(qū)塊的生成達(dá)成共識(shí)。區(qū)塊鏈上的數(shù)據(jù)交換記錄是透明的、是被所有參與者認(rèn)可的，數(shù)據(jù)的每一次更新和修改都有跡可循。同時(shí)，采用哈希算法對(duì)數(shù)據(jù)的完整性進(jìn)行驗(yàn)證，形成了信息更加安全、更加真實(shí)的“自審計(jì)”機(jī)制，不僅減少了審計(jì)關(guān)系中獨(dú)立于被審計(jì)單位和第三方的第一關(guān)系人存在的必要性，也減少了對(duì)“對(duì)賬”或“核數(shù)”手工式審計(jì)工作的需求。

（二）改變了審計(jì)作業(yè)流程，提高了審計(jì)效率

區(qū)塊鏈通過分布式數(shù)據(jù)庫(kù)記錄網(wǎng)絡(luò)上所發(fā)生的交易，系統(tǒng)中每個(gè)節(jié)點(diǎn)（如公司、團(tuán)隊(duì)、個(gè)人）都是階段性中心，由于全網(wǎng)節(jié)點(diǎn)都是通過點(diǎn)對(duì)點(diǎn)交易連接起來，形成了開放、平等的非線性關(guān)系，區(qū)塊鏈系統(tǒng)不再依賴于中央的統(tǒng)一管理，所有的分布式記錄、儲(chǔ)存和更新數(shù)據(jù)都獨(dú)自完成、自我管理，這正是區(qū)塊鏈的顛覆性特點(diǎn)。這種去中心化的模式，無(wú)須借助任何類中心的代理機(jī)構(gòu)或服務(wù)器，每個(gè)人都可以在自己的電腦或手機(jī)客戶端中完成交易。點(diǎn)對(duì)點(diǎn)之間的直接交互不僅縮短了交易流程，使交易自主化，還能極大地實(shí)現(xiàn)節(jié)約資源，更重要的是用戶無(wú)須再擔(dān)心系統(tǒng)被中心化代理控制的風(fēng)險(xiǎn)。基于此，審計(jì)作業(yè)流程發(fā)生如下變化：

1.審計(jì)起點(diǎn)與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)同步。盡管風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)已經(jīng)使審計(jì)起點(diǎn)從賬簿提前到對(duì)經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)的了解與評(píng)價(jià)，但在區(qū)塊鏈環(huán)境下，審計(jì)流程的起點(diǎn)進(jìn)一步提前，甚至與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)同時(shí)發(fā)生，此時(shí)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生的時(shí)間點(diǎn)與區(qū)塊鏈環(huán)境下審計(jì)流程的起點(diǎn)合二為一。

2.審計(jì)取證范圍擴(kuò)大、審計(jì)質(zhì)量提升。一方面，區(qū)塊鏈技術(shù)的高透明性能使擁有密鑰的注冊(cè)會(huì)計(jì)師隨時(shí)查看每個(gè)節(jié)點(diǎn)上儲(chǔ)存的所有交易數(shù)據(jù)，不受范圍限制地獲取審計(jì)數(shù)據(jù)；非中心化的分布式數(shù)據(jù)儲(chǔ)存結(jié)構(gòu)能使注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)時(shí)掌握被審計(jì)單位的一舉一動(dòng)，降低直至消除信息不對(duì)稱帶來的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，極大地?cái)U(kuò)展了審計(jì)取證的范圍，也使得審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)得到有效控制。另一方面，時(shí)間戳可以準(zhǔn)確計(jì)量每筆交易發(fā)生的具體時(shí)間，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以據(jù)此對(duì)可疑數(shù)據(jù)進(jìn)行追蹤溯源，進(jìn)而提高審計(jì)質(zhì)量。

3.審計(jì)軌跡將沿著數(shù)據(jù)分析和挖掘出的信息追根溯源。在以往的審計(jì)理念中，實(shí)質(zhì)性測(cè)試仍是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的主要工作，審計(jì)計(jì)劃、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和專業(yè)判斷貫穿整個(gè)審計(jì)始終。在區(qū)塊鏈環(huán)境下，在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生的同時(shí)對(duì)所有的交易實(shí)施審計(jì)，審計(jì)軌跡將隨著數(shù)據(jù)分析和挖掘出的信息而延展，規(guī)劃審計(jì)、以審計(jì)抽樣技術(shù)來獲取信息、以專業(yè)判斷進(jìn)行樣本的選取、對(duì)樣本進(jìn)行可信性分析等工作漸漸減少甚至被淘汰，取而代之的是全樣本審計(jì)，以及實(shí)時(shí)跟蹤交易對(duì)所有風(fēng)險(xiǎn)的追根溯源，尤其是對(duì)區(qū)塊鏈環(huán)境和內(nèi)部控制、客戶經(jīng)營(yíng)管理環(huán)境和內(nèi)部控制、信息系統(tǒng)環(huán)境和內(nèi)部控制的控制測(cè)試將成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的主要工作。

4.審計(jì)過程和結(jié)果都更加凸顯出為客戶提供咨詢服務(wù)的性質(zhì)。在區(qū)塊鏈環(huán)境下，審計(jì)過程往往借助模型庫(kù)、知識(shí)庫(kù)及數(shù)據(jù)分析功能的決策支持系統(tǒng)為單位提供輔助決策，由此更加凸顯出注冊(cè)會(huì)計(jì)師的咨詢性質(zhì)。這就需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師注意平衡咨詢意見與鑒證意見，解決審計(jì)獨(dú)立性問題。

二、區(qū)塊鏈環(huán)境下注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的新“作為”

面對(duì)區(qū)塊鏈技術(shù)的發(fā)展給注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)帶來的挑戰(zhàn)，有些人悲觀地認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)將會(huì)縮小甚至被取代，審計(jì)會(huì)更加不像“審計(jì)”。通過對(duì)區(qū)塊鏈發(fā)展現(xiàn)狀和條件的分析，本文認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)在區(qū)塊鏈發(fā)展中可以通過業(yè)務(wù)的升級(jí)換代大有作為。

（一）在區(qū)塊鏈宏觀構(gòu)建中提供咨詢服務(wù)

區(qū)塊鏈的諸多特征如去中心化、透明性、自我管理等模糊了國(guó)家和制度的監(jiān)管概念，對(duì)現(xiàn)行法規(guī)制度有一定程度的沖擊。盡管在2016年9月，國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)化組織（ISO）就成立了區(qū)塊鏈技術(shù)委員會(huì)，中、英、美等多個(gè)國(guó)家在區(qū)塊鏈標(biāo)準(zhǔn)化方面做了很多工作，但目前國(guó)際和國(guó)內(nèi)尚未形成統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，很多方面在行業(yè)內(nèi)缺乏統(tǒng)一的共識(shí)，如在測(cè)評(píng)認(rèn)證、簽名標(biāo)準(zhǔn)、密碼算法、底層技術(shù)框架等方面。同時(shí)，區(qū)塊鏈碎片化發(fā)展嚴(yán)重，缺乏可操作性和交互性。為此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以在區(qū)塊鏈發(fā)展的頂層設(shè)計(jì)方面為區(qū)塊鏈戰(zhàn)略布局、制定區(qū)塊鏈標(biāo)準(zhǔn)提供相關(guān)服務(wù)。

1.為某一領(lǐng)域或某地方政府提供區(qū)塊鏈布局頂層設(shè)計(jì)。為了統(tǒng)籌資源和產(chǎn)業(yè)布局，實(shí)現(xiàn)圍繞互聯(lián)網(wǎng)治理、數(shù)字經(jīng)濟(jì)和大數(shù)據(jù)發(fā)展中的價(jià)值，各級(jí)政府希望建立區(qū)塊鏈在政、民、商中的應(yīng)用場(chǎng)景，培育、發(fā)展主權(quán)區(qū)塊鏈系統(tǒng)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可予以跟進(jìn)，為政府部門提供與區(qū)塊鏈相關(guān)的咨詢服務(wù)。具體包括：與區(qū)塊鏈發(fā)展頂層設(shè)計(jì)相關(guān)的思路、原則和目標(biāo)設(shè)定、空間結(jié)構(gòu)和布局等；幫助構(gòu)建融合大數(shù)據(jù)模式的多場(chǎng)景交織的區(qū)塊鏈應(yīng)用模式和主權(quán)區(qū)塊鏈及產(chǎn)業(yè)體系；提供能促進(jìn)數(shù)字經(jīng)濟(jì)繁榮發(fā)展、完善數(shù)字社會(huì)治理、構(gòu)建新時(shí)代新秩序的具體方案等。

2.為區(qū)塊鏈標(biāo)準(zhǔn)制定、頒布和實(shí)施提供咨詢服務(wù)或?qū)＜乙庖姟１M管在區(qū)塊鏈標(biāo)準(zhǔn)制定中人們擔(dān)心寬泛的制定標(biāo)準(zhǔn)或許會(huì)限制技術(shù)發(fā)展，但為了完善區(qū)塊鏈發(fā)展的生態(tài)環(huán)境，區(qū)塊鏈的定義和參考架構(gòu)的標(biāo)準(zhǔn)、監(jiān)管的標(biāo)準(zhǔn)、安全方面的標(biāo)準(zhǔn)都需要盡早規(guī)范。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在此方面既可以作為標(biāo)準(zhǔn)制定的咨詢專家，也可以獨(dú)立地為標(biāo)準(zhǔn)制定者提供基于價(jià)值的區(qū)塊鏈運(yùn)用場(chǎng)景標(biāo)準(zhǔn)。具體來說，一是，在遷移區(qū)塊鏈時(shí)若涉及傳統(tǒng)行業(yè)中已有的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以將區(qū)塊鏈與底層技術(shù)有關(guān)的共識(shí)機(jī)制設(shè)計(jì)、激勵(lì)機(jī)制設(shè)計(jì)、加密和算法等運(yùn)用到區(qū)塊鏈相關(guān)行業(yè)，為如何動(dòng)態(tài)協(xié)調(diào)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)制定和技術(shù)本身之間的關(guān)系提供咨詢服務(wù)。二是，利用注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)中所接觸到的實(shí)例和情況，提煉出合適的區(qū)塊鏈運(yùn)用場(chǎng)景，基于價(jià)值歸納總結(jié)后形成區(qū)塊鏈運(yùn)用場(chǎng)景的行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，再逐步轉(zhuǎn)變?yōu)閲?guó)標(biāo)。

（二）在區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)構(gòu)建中提供咨詢服務(wù)

在區(qū)塊鏈技術(shù)發(fā)展中，構(gòu)建區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)需要解決兩個(gè)重要問題：一是存儲(chǔ)容量問題。區(qū)塊鏈上的數(shù)據(jù)始終存儲(chǔ)在系統(tǒng)中，隨著交易的不斷增加，每個(gè)節(jié)點(diǎn)存儲(chǔ)的數(shù)據(jù)量日益增加，這對(duì)于系統(tǒng)的存儲(chǔ)能力和計(jì)算能力是一個(gè)極大的考驗(yàn)。對(duì)于首次加入?yún)^(qū)塊鏈系統(tǒng)的用戶來說，需要花費(fèi)大量的存儲(chǔ)空間和時(shí)間對(duì)過去所有的交易記錄進(jìn)行同步更新，然后才能對(duì)區(qū)塊鏈系統(tǒng)中的具體交易進(jìn)行審核和追蹤?？傊?，隨著時(shí)間的變化，區(qū)塊鏈系統(tǒng)同時(shí)進(jìn)行儲(chǔ)存和計(jì)算的負(fù)擔(dān)會(huì)呈指數(shù)增長(zhǎng)。二是不同系統(tǒng)運(yùn)用服務(wù)層的開發(fā)與連接問題，如財(cái)務(wù)處理系統(tǒng)運(yùn)用服務(wù)層、經(jīng)營(yíng)分析和風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警系統(tǒng)運(yùn)用服務(wù)層、實(shí)時(shí)監(jiān)督管理運(yùn)用服務(wù)層。為此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以為客戶及其自身提供區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)構(gòu)建的相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)，主要包括：

1.為整體構(gòu)建區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)提供咨詢服務(wù)。站在價(jià)值增值的角度，整合業(yè)務(wù)人員、區(qū)塊鏈技術(shù)專家的專業(yè)和工作，為客戶構(gòu)建包括網(wǎng)絡(luò)、存儲(chǔ)設(shè)備、PC 服務(wù)層、數(shù)據(jù)庫(kù)、共識(shí)機(jī)制的區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用平臺(tái)，并協(xié)調(diào)開發(fā)財(cái)務(wù)處理系統(tǒng)運(yùn)用服務(wù)層、經(jīng)營(yíng)分析和風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警系統(tǒng)運(yùn)用服務(wù)層和實(shí)時(shí)監(jiān)督管理運(yùn)用服務(wù)層，提升區(qū)塊鏈技術(shù)在各個(gè)領(lǐng)域的運(yùn)用效率。

2.為構(gòu)建區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)的某個(gè)層面提供價(jià)值增值建議或服務(wù)。具體包括以下單項(xiàng)咨詢服務(wù)或某幾項(xiàng)協(xié)調(diào)咨詢服務(wù)：

（1）與區(qū)塊鏈技術(shù)資源層相關(guān)的服務(wù)。區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用平臺(tái)的基礎(chǔ)是其資源層，包括網(wǎng)絡(luò)、存儲(chǔ)設(shè)備、PC服務(wù)層、數(shù)據(jù)庫(kù)、共識(shí)機(jī)制等。第一，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以依靠點(diǎn)對(duì)點(diǎn)組網(wǎng)、數(shù)據(jù)驗(yàn)證和數(shù)據(jù)傳播等多種機(jī)制幫助客戶構(gòu)建網(wǎng)絡(luò)設(shè)備，形成主權(quán)區(qū)塊鏈，進(jìn)行資源整合，共同提供基礎(chǔ)設(shè)施云服務(wù)以及網(wǎng)絡(luò)主權(quán)下多節(jié)點(diǎn)的身份認(rèn)證和管理。第二，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以幫助客戶建立主權(quán)區(qū)塊鏈上的分布式加密數(shù)據(jù)庫(kù)，在開放、共享的區(qū)塊數(shù)據(jù)平臺(tái)上，實(shí)現(xiàn)區(qū)塊鏈上和區(qū)塊鏈下的大數(shù)據(jù)分析。第三，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以幫助客戶建立區(qū)塊鏈的共識(shí)機(jī)制，這是區(qū)塊鏈的核心，這種機(jī)制可以幫助區(qū)塊鏈系統(tǒng)中的每個(gè)節(jié)點(diǎn)達(dá)成一致，主要包括拜占庭容錯(cuò)算法機(jī)制、權(quán)益證明機(jī)制、工作量證明機(jī)制、股份授權(quán)證明機(jī)制等，值得注意的是，應(yīng)根據(jù)不同的應(yīng)用場(chǎng)景和系統(tǒng)類型進(jìn)行靈活選擇，注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的服務(wù)是基于價(jià)值的技術(shù)方案的選擇，而不是技術(shù)方案本身。

（2）與財(cái)務(wù)處理系統(tǒng)運(yùn)用服務(wù)層相關(guān)的服務(wù)。財(cái)務(wù)處理系統(tǒng)運(yùn)用服務(wù)層是區(qū)塊鏈技術(shù)運(yùn)用平臺(tái)的數(shù)據(jù)接收器，包括總賬、貨幣資金、應(yīng)收應(yīng)付、采購(gòu)成本、庫(kù)存、資產(chǎn)和業(yè)務(wù)等方面。這不是簡(jiǎn)單的“代理記賬+計(jì)算機(jī)”，而是與客戶及技術(shù)專家一起根據(jù)不同的情境和業(yè)務(wù)，設(shè)置合適的財(cái)務(wù)處理系統(tǒng)，并將其內(nèi)置在信息系統(tǒng)中，把不同情境和業(yè)務(wù)形成的數(shù)據(jù)通過財(cái)務(wù)處理系統(tǒng)優(yōu)化為總賬、貨幣資金、應(yīng)收應(yīng)付、采購(gòu)成本、庫(kù)存、資產(chǎn)和業(yè)務(wù)等方面。

（3）與經(jīng)營(yíng)分析和風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警系統(tǒng)運(yùn)用服務(wù)層相關(guān)的服務(wù)。經(jīng)營(yíng)分析和風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警系統(tǒng)運(yùn)用服務(wù)層是一個(gè)決策支持系統(tǒng)，不僅有知識(shí)庫(kù)和模型庫(kù)，還具備數(shù)據(jù)分析功能。這個(gè)決策支持系統(tǒng)不僅能對(duì)合同協(xié)議和交易數(shù)據(jù)進(jìn)行查詢、分析，還能對(duì)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分析、應(yīng)對(duì)、跟蹤及處理。注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供相關(guān)服務(wù)的核心是對(duì)經(jīng)營(yíng)的分析及風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警指標(biāo)的設(shè)計(jì)和運(yùn)用，以及知識(shí)庫(kù)、模型庫(kù)的構(gòu)建。

（4）與實(shí)時(shí)監(jiān)督管理運(yùn)用服務(wù)層相關(guān)的服務(wù)。實(shí)時(shí)監(jiān)督管理運(yùn)用服務(wù)層主要是由一系列授權(quán)機(jī)制構(gòu)成。系統(tǒng)根據(jù)不同的登錄角色分配不同的登錄權(quán)限，獨(dú)立的審計(jì)監(jiān)督也不例外。只有通過公鑰和私鑰的驗(yàn)證，才能瀏覽相關(guān)權(quán)限下的信息。注冊(cè)會(huì)計(jì)師主要是從公鑰和私鑰的驗(yàn)證、進(jìn)入授權(quán)等控制流程和政策如何完善等方面提供有效的咨詢服務(wù)。

3.為特殊領(lǐng)域提供綜合的區(qū)塊鏈解決方案。目前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可嘗試為金融、物聯(lián)網(wǎng)、教育行業(yè)、會(huì)計(jì)、藝術(shù)、法律、房地產(chǎn)、醫(yī)療等領(lǐng)域提供綜合的、系統(tǒng)的區(qū)塊鏈解決方案。如在金融行業(yè)，可以使各類金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為區(qū)塊鏈賬本上的數(shù)字資產(chǎn)，便于存儲(chǔ)、轉(zhuǎn)移和交易。在創(chuàng)新金融業(yè)務(wù)模式、服務(wù)場(chǎng)景、業(yè)務(wù)流程和金融產(chǎn)品中尋找成本控制、績(jī)效增長(zhǎng)的綜合方案。

（三）為區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)安全性提供鑒證業(yè)務(wù)

截至2018年上半年，全球范圍內(nèi)因區(qū)塊鏈安全問題已經(jīng)造成了28億多美元的損失，僅2018年上半年就損失了19億美元。這說明區(qū)塊鏈安全問題已經(jīng)成為制約區(qū)塊鏈發(fā)展的關(guān)鍵問題。其包括的范圍有合約層、業(yè)務(wù)層、網(wǎng)絡(luò)安全等，十分廣泛。其中，維護(hù)網(wǎng)絡(luò)安全主要依賴大量可靠的節(jié)點(diǎn)，而發(fā)展大量可靠節(jié)點(diǎn)以確保不被攻擊是區(qū)塊鏈發(fā)展面臨的一個(gè)技術(shù)難題。此外，某些壟斷機(jī)構(gòu)的計(jì)算能力可能超過系統(tǒng)閥值，當(dāng)設(shè)計(jì)出超過一半以上用戶同意確認(rèn)數(shù)據(jù)更改并添加到鏈上時(shí)，系統(tǒng)和用戶私鑰的安全性將面臨威脅。

為此，借鑒國(guó)際上較為成熟的網(wǎng)譽(yù)鑒證業(yè)務(wù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以專司區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)或某個(gè)節(jié)點(diǎn)的網(wǎng)譽(yù)鑒證業(yè)務(wù)。通過區(qū)塊鏈每個(gè)節(jié)點(diǎn)披露的交易，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以審查對(duì)交易信息的保護(hù)、保證交易正常進(jìn)行的充分性事項(xiàng)，對(duì)遵守隱私權(quán)法律及規(guī)范的情況、客戶信息加密等方面予以鑒證。只有當(dāng)申請(qǐng)節(jié)點(diǎn)連續(xù)兩個(gè)月達(dá)到認(rèn)證標(biāo)準(zhǔn)時(shí)才可獲得網(wǎng)譽(yù)認(rèn)證印章，一旦違反與獲取認(rèn)證有關(guān)的標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，印章即刻被取消。借助于網(wǎng)譽(yù)認(rèn)證印章，用戶可以隨時(shí)隨地點(diǎn)擊印章并閱讀注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的相關(guān)報(bào)告。對(duì)于用戶私鑰安全的鑒證，注冊(cè)會(huì)計(jì)師主要是對(duì)公共分類賬和IT控制進(jìn)行鑒證，尤其是對(duì)相應(yīng)的公司治理、區(qū)塊鏈節(jié)點(diǎn)的生態(tài)環(huán)境予以鑒證。另外，根據(jù)目前的信息系統(tǒng)安全標(biāo)準(zhǔn)，如IS0/IEC17799、ISO17799/27001、COSO、COBT、ITIL、NISTSP800，以及未來區(qū)塊鏈系統(tǒng)安全標(biāo)準(zhǔn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可對(duì)區(qū)塊鏈的網(wǎng)絡(luò)安全性予以鑒證。

（四）針對(duì)智能合約提供相關(guān)服務(wù)

1995年，“智能合約”（Smart Contract）之父Nick Szabo 首次提出并定義了智能合約，即以數(shù)字形式定義的一系列承諾和協(xié)議。盡管智能合約呈現(xiàn)出處理交易效率更高、不可逆轉(zhuǎn)、交易安全以及全自動(dòng)化流程等特征，但其也存在如下風(fēng)險(xiǎn)：在不同情境下的風(fēng)險(xiǎn)管理和風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)尚不完善，存在風(fēng)險(xiǎn)漏洞；由于缺乏交易靈活性，智能合約仍然存在交易風(fēng)險(xiǎn)，缺乏一系列對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理進(jìn)行授權(quán)、免責(zé)的技術(shù)手段；在產(chǎn)生糾紛時(shí)，法律責(zé)任界定模糊。為此，不同情境下適應(yīng)什么智能合約、不同智能合約的關(guān)鍵條款如何制定、不同智能合約關(guān)鍵條款給客戶帶來的成本與績(jī)效如何計(jì)量和實(shí)現(xiàn)等都不只是信息技術(shù)問題，而是利益交割與紛爭(zhēng)，需要由精通“算計(jì)”的注冊(cè)會(huì)計(jì)師為之提供決策的基礎(chǔ)資料和備選方案。

（五）為與區(qū)塊鏈相關(guān)的治理環(huán)境、控制環(huán)境等提供其他鑒證和相關(guān)服務(wù)

人們對(duì)區(qū)塊鏈“內(nèi)運(yùn)行”（自行交易、自行定價(jià)、自行核對(duì)）頗有顧慮，因此，為與區(qū)塊鏈相關(guān)的治理環(huán)境、控制環(huán)境等提供其他鑒證和相關(guān)服務(wù)，將成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師最為突出的業(yè)務(wù)。這與當(dāng)前的內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)有相同之處，但在區(qū)塊鏈環(huán)境下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師為客戶提供區(qū)塊鏈決策系統(tǒng)、操作體系及其內(nèi)部控制體系的構(gòu)建、完善、評(píng)價(jià)與鑒證的風(fēng)險(xiǎn)更大，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)素質(zhì)和能力也更高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師主要在“制度創(chuàng)新+價(jià)值增值+技術(shù)適應(yīng)”方面體現(xiàn)服務(wù)價(jià)值。

（六）對(duì)財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)信息實(shí)施實(shí)時(shí)審計(jì)

通過熟練運(yùn)用區(qū)塊鏈平臺(tái)及其技術(shù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以在分布式數(shù)據(jù)庫(kù)上實(shí)時(shí)獲取被審計(jì)單位的數(shù)據(jù)資料并進(jìn)行處理和存儲(chǔ)；針對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的真實(shí)數(shù)據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析挖掘、對(duì)審計(jì)模型進(jìn)行預(yù)測(cè)、對(duì)知識(shí)庫(kù)進(jìn)行客觀評(píng)價(jià)，及時(shí)發(fā)現(xiàn)審計(jì)疑點(diǎn)或?qū)徲?jì)線索，直至觸發(fā)預(yù)警。

當(dāng)然，這不僅會(huì)影響報(bào)表披露的時(shí)間，也將改變注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的時(shí)間與狀態(tài)，審計(jì)將與業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)一體化，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的執(zhí)行者、管理者、會(huì)計(jì)人員、審計(jì)師將會(huì)同步“工作”，但他們因不同職責(zé)從不同方面在同一個(gè)系統(tǒng)里保障活動(dòng)的可靠與公允，也可能會(huì)由于區(qū)塊鏈無(wú)法承受過多的陳舊數(shù)據(jù)而出現(xiàn)“時(shí)滯”。

三、注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的創(chuàng)新與業(yè)務(wù)拓展

基于以上分析，人們會(huì)質(zhì)疑這些工作注冊(cè)會(huì)計(jì)師能勝任嗎？注冊(cè)會(huì)計(jì)師不是信息技術(shù)工程師或?qū)＜遥麄內(nèi)绾尾拍芡卣惯@些業(yè)務(wù)？雖然注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般不是信息技術(shù)工程師或?qū)＜?，但?yīng)具有信息技術(shù)方面的相關(guān)知識(shí)，并且應(yīng)強(qiáng)化審計(jì)專業(yè)特長(zhǎng)。這些因區(qū)塊鏈發(fā)展而帶來的業(yè)務(wù)并不是現(xiàn)成的，也不是所有注冊(cè)會(huì)計(jì)師都能夠勝任的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)及從業(yè)者只有從以下方面不斷創(chuàng)新，才能迎接區(qū)塊鏈帶來的挑戰(zhàn)。這不是注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人的事情，而是關(guān)系到整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)未來的發(fā)展。

（一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師職能定位和工作關(guān)系的創(chuàng)新

適應(yīng)區(qū)塊鏈發(fā)展的挑戰(zhàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職能定位必須由以鑒證為主轉(zhuǎn)向鑒證和咨詢并重，突出深度服務(wù)于社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中各個(gè)領(lǐng)域的咨詢服務(wù)，促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師成為社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)建設(shè)的“專家咨詢師”，更好地維護(hù)社會(huì)公共利益。實(shí)際上，《聯(lián)合國(guó)中心產(chǎn)品分類》（CPC）已經(jīng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)范圍內(nèi)的非審計(jì)服務(wù)進(jìn)行了明確和劃分，包括：與編制報(bào)表和估價(jià)等相關(guān)的會(huì)計(jì)、簿記服務(wù)；與編制稅收計(jì)劃、報(bào)表、咨詢等相關(guān)的稅務(wù)服務(wù)；與財(cái)務(wù)管理、市場(chǎng)管理、人力資源管理、公共關(guān)系管理等相關(guān)的管理咨詢服務(wù)等。

1999年，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）專門出版了《讓審計(jì)更具價(jià)值：將審計(jì)改造為咨詢服務(wù)》的專著，建議注冊(cè)會(huì)計(jì)師把自己視為“高級(jí)顧問”。這說明，在沒有出現(xiàn)區(qū)塊鏈的時(shí)候，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)已經(jīng)開始探索轉(zhuǎn)變職能定位。目前，在區(qū)塊鏈技術(shù)透明性和不可篡改性的“自審計(jì)”機(jī)制中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)若不轉(zhuǎn)變職能定位就可能被淘汰，轉(zhuǎn)變職能定位成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)賴以生存發(fā)展的關(guān)鍵問題。本文認(rèn)為，為實(shí)現(xiàn)以上職能定位和工作關(guān)系的創(chuàng)新，需要政府和注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)協(xié)會(huì)層面的推動(dòng)，創(chuàng)造有序、規(guī)范的環(huán)境。具體分析如下：

1.政府及其相關(guān)職能部門。主要是從為注冊(cè)會(huì)計(jì)師拓展業(yè)務(wù)、凈化市場(chǎng)環(huán)境、提供發(fā)展平臺(tái)和機(jī)會(huì)方面著手：

（1）在政策、法規(guī)的制定和實(shí)施中尊重專業(yè)力量。一是當(dāng)政策、法規(guī)、標(biāo)準(zhǔn)在制定、頒布和實(shí)施時(shí)，政府或司法界應(yīng)聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師直接參與政策、法規(guī)、標(biāo)準(zhǔn)的制定，或?qū)φ?、法?guī)、標(biāo)準(zhǔn)的制定、頒布和實(shí)施進(jìn)行監(jiān)測(cè)和評(píng)定，多聽取注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)意見，并不斷修改政策法規(guī)和標(biāo)準(zhǔn)，使之更加符合市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。二是按照市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的客觀規(guī)律制定寬松的政策、創(chuàng)造寬松的環(huán)境以促進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所健康有序地發(fā)展。

（2）把注冊(cè)會(huì)計(jì)師的服務(wù)內(nèi)置在經(jīng)濟(jì)發(fā)展活動(dòng)中。各級(jí)政府及相關(guān)職能部門在積極推動(dòng)經(jīng)濟(jì)體制深化改革的過程中，應(yīng)當(dāng)合理利用注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的各種服務(wù)，把注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為維護(hù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和市場(chǎng)規(guī)范的主要推動(dòng)者和高級(jí)的專業(yè)咨詢專家，將注冊(cè)會(huì)計(jì)師引入經(jīng)濟(jì)體制改革中，促進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所快速發(fā)展。

2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)協(xié)會(huì)。根據(jù)區(qū)塊鏈發(fā)展的新問題和新特征，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)協(xié)會(huì)可以從以下幾個(gè)方面著手：

（1）研究和定期發(fā)布區(qū)塊鏈下注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)發(fā)展報(bào)告。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)協(xié)會(huì)可以召集、組織有關(guān)各界的專家、學(xué)者定期發(fā)布區(qū)塊鏈環(huán)境下注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)發(fā)展的相關(guān)報(bào)告。一方面可以使社會(huì)各界對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供服務(wù)的價(jià)值有合理的預(yù)期，另一方面也可以使各會(huì)計(jì)師事務(wù)所及時(shí)有效地看清自己在市場(chǎng)中的定位，錯(cuò)位發(fā)揮自身優(yōu)勢(shì)，避開競(jìng)爭(zhēng)激烈的領(lǐng)域，促進(jìn)市場(chǎng)良性循環(huán)。另外，還可以與社會(huì)科學(xué)基金委員會(huì)每年資助的動(dòng)態(tài)研究結(jié)合起來，積極推動(dòng)并提供便利條件使有能力和有興趣的專家學(xué)者深入地研究區(qū)塊鏈與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的發(fā)展。

（2）建立和完善支持注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)知識(shí)庫(kù)，研究和發(fā)布區(qū)塊鏈環(huán)境下審計(jì)及注冊(cè)會(huì)計(jì)師相關(guān)服務(wù)的具體指南及其運(yùn)用軟件。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)協(xié)會(huì)可以利用行業(yè)研究人員深入、持續(xù)地研究區(qū)塊鏈發(fā)展及其影響、區(qū)塊鏈下審計(jì)業(yè)務(wù)流程和技術(shù)的變化，制定不同行業(yè)在區(qū)塊鏈下的風(fēng)險(xiǎn)提示及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)發(fā)展報(bào)告，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)提供判斷支持的知識(shí)庫(kù)。一方面可以提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)水平以及信譽(yù)度，另一方面有助于提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)協(xié)會(huì)的專業(yè)指導(dǎo)能力，提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量。

對(duì)于大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，雄厚的資金和人力可以支持獨(dú)立開展與區(qū)塊鏈相關(guān)的研究工作，不斷開發(fā)新的業(yè)務(wù)來提升自身競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。但是對(duì)于占市場(chǎng)絕大多數(shù)的中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，仍然需要行業(yè)協(xié)會(huì)開發(fā)并提供各種具體指南進(jìn)行技術(shù)指導(dǎo)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)當(dāng)跟進(jìn)區(qū)塊鏈發(fā)展，全面研究發(fā)布區(qū)塊鏈相關(guān)服務(wù)發(fā)展指南及運(yùn)用軟件，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師拓展區(qū)塊鏈相關(guān)服務(wù)提供技術(shù)支持。

（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)勝任能力的拓展

為縮小期望差距，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)從未停止探索“職業(yè)責(zé)任轉(zhuǎn)化為通用素質(zhì)”“職業(yè)技能轉(zhuǎn)變?yōu)楹诵哪芰Α薄皩I(yè)知識(shí)轉(zhuǎn)變?yōu)闃I(yè)務(wù)執(zhí)行能力”的專業(yè)勝任能力提升之路。但在區(qū)塊鏈環(huán)境下，不僅應(yīng)深化這種專業(yè)勝任能力，更要從廣度方面提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)勝任能力。如圖所示，注冊(cè)會(huì)計(jì)師所擁有的知識(shí)和技能是以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與審計(jì)為核心，分別向三個(gè)方面進(jìn)行拓展[1，2]。

為了適應(yīng)區(qū)塊鏈發(fā)展，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要分別從廣度和深度兩個(gè)方面拓展專業(yè)勝任能力[3]。具體來說，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)從5 個(gè)層面提高和保持這些專業(yè)勝任能力。如表所示，包括個(gè)人特征、必備的專業(yè)知識(shí)、實(shí)際操作能力、開闊的商業(yè)視野和領(lǐng)導(dǎo)能力。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)勝任能力廣度的擴(kuò)散圖

注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)勝任能力五要素表

（三）促進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所由“人才依賴型”轉(zhuǎn)向“人才+技術(shù)依賴型”

只有持續(xù)為客戶提供高質(zhì)量的增值服務(wù)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所才能長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展，這就需要會(huì)計(jì)師事務(wù)所的適應(yīng)轉(zhuǎn)型：由“人才依賴型”轉(zhuǎn)向“人才+技術(shù)依賴型”。為此，在區(qū)塊鏈環(huán)境下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所只有大力投入“知識(shí)型”投資，形成獨(dú)有的業(yè)務(wù)知識(shí)庫(kù)中心、有特色的技術(shù)優(yōu)勢(shì)、網(wǎng)絡(luò)共享平臺(tái)，才能凝聚專業(yè)人才和優(yōu)勢(shì)技術(shù)，促進(jìn)品牌效應(yīng)的形成。

1.構(gòu)建會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)知識(shí)庫(kù)中心。通過對(duì)國(guó)外大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展的觀察和分析，發(fā)現(xiàn)大部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)投入較多的人力、物力和財(cái)力去整理已執(zhí)行的業(yè)務(wù)。這種整理具有一定的創(chuàng)造性，具體包括：建立客戶動(dòng)態(tài)檔案；尋找業(yè)務(wù)規(guī)律并建立實(shí)務(wù)中的最佳模版；不斷從失敗中總結(jié)經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)，及時(shí)建立業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)提示庫(kù)；從一系列繁多的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)中尋找規(guī)律，根據(jù)專業(yè)判斷制定量化指標(biāo)等。在這種創(chuàng)造性的整理過程中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所逐漸完善業(yè)務(wù)知識(shí)庫(kù)，這一極具價(jià)值的知識(shí)庫(kù)不僅可以指導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師及時(shí)提升專業(yè)判斷能力，還可以形成會(huì)計(jì)師事務(wù)所獨(dú)特的知識(shí)體系，提升品牌價(jià)值和行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力。

2.成立研發(fā)團(tuán)隊(duì)，開發(fā)技術(shù)模板，重點(diǎn)攻克特定領(lǐng)域。會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要擁有自己的技術(shù)團(tuán)隊(duì)，引進(jìn)尖端人才，對(duì)業(yè)務(wù)領(lǐng)域和政策法規(guī)的變化及時(shí)分析，不斷對(duì)區(qū)塊鏈等新技術(shù)進(jìn)行研究開發(fā)，提供規(guī)范的技術(shù)模板。此外，還要總結(jié)領(lǐng)先經(jīng)驗(yàn)，進(jìn)一步提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)效率和效果。

3.形成知識(shí)網(wǎng)絡(luò)，提供信息交流共享的軟硬件平臺(tái)。在區(qū)塊鏈環(huán)境下，知識(shí)共享、信息共享、經(jīng)驗(yàn)共享促使會(huì)計(jì)師事務(wù)所專業(yè)團(tuán)隊(duì)凝聚優(yōu)勢(shì)，成為會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量領(lǐng)先的軟環(huán)境。一方面，當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的人員或團(tuán)隊(duì)在信息共享方面有所創(chuàng)新或突破時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)及時(shí)給予獎(jiǎng)勵(lì)，提高創(chuàng)新熱情。另一方面，應(yīng)建立良好的會(huì)計(jì)師事務(wù)所文化，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在一種知識(shí)共享的文化氛圍中工作，有利于專業(yè)知識(shí)的傳播和增值，當(dāng)會(huì)計(jì)師能更加高效地獲取、利用并創(chuàng)造知識(shí)時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的核心競(jìng)爭(zhēng)力也會(huì)隨之提升。