淺談代扣代繳業(yè)務(wù)在平行記賬方式下的賬務(wù)處理

鄧洵 田云俠

摘要：政府會計(jì)制度創(chuàng)造性地構(gòu)建了財(cái)務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì)適度分離并相互銜接的會計(jì)核算模式。兩種核算方式相互協(xié)調(diào)，共同反映政府會計(jì)主體的預(yù)算執(zhí)行信息和財(cái)務(wù)信息。本文主要討論代扣代繳業(yè)務(wù)在平行記賬方式下的賬務(wù)處理，為該項(xiàng)業(yè)務(wù)提出具體的操作建議。

關(guān)鍵詞：政府會計(jì)制度;平行記賬;預(yù)算會計(jì);代扣代繳

《政府會計(jì)制度——行政事業(yè)單位會計(jì)科目和報(bào)表》總說明中規(guī)定：單位會計(jì)核算應(yīng)當(dāng)具備財(cái)務(wù)會計(jì)與預(yù)算會計(jì)雙重功能，實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會計(jì)與預(yù)算會計(jì)適度分離并相互銜接，全面、清晰反映單位財(cái)務(wù)信息和預(yù)算執(zhí)行信息。政府會計(jì)制度要求財(cái)務(wù)人員對日常核算的每一項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行判斷并準(zhǔn)確的進(jìn)行賬務(wù)處理。單位代扣代繳業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理是本文討論的重點(diǎn)。

在職工薪酬中單位需要代扣代繳部分款項(xiàng)。比如個人所得稅，各項(xiàng)保險(xiǎn)費(fèi)用、公積金、工會經(jīng)費(fèi)個人扣繳部分等。根據(jù)平行記賬的原理，計(jì)提工資不做預(yù)算會計(jì)。向職工支付工資，預(yù)算會計(jì)事業(yè)支出為實(shí)際支付給個人的金額。因?yàn)榇嬖诖鄄糠?，這就直接導(dǎo)致了計(jì)提工資與發(fā)放工資的金額并不一致。實(shí)際繳納社會保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金時(shí)，預(yù)算會計(jì)事業(yè)支出是實(shí)際繳納的金額，即代扣個人的部分和單位繳納的部分之和。實(shí)際繳納個人所得稅時(shí)，預(yù)算會計(jì)事業(yè)支出是按照實(shí)際繳納的金額。財(cái)務(wù)會計(jì)與預(yù)算會計(jì)的差異原因就是財(cái)務(wù)會計(jì)核算實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制，預(yù)算會計(jì)核算實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制。

本文主要探討代扣代繳業(yè)務(wù)的兩種預(yù)算會計(jì)核算方法。為方便闡述，以下僅以由其他資金支付開展業(yè)務(wù)活動職工薪酬的事業(yè)單位為例。假設(shè)業(yè)務(wù)部門職工薪酬應(yīng)發(fā)項(xiàng)目分別為基本工資10000，津貼補(bǔ)貼30000，住房補(bǔ)貼20000，應(yīng)發(fā)合計(jì)60000。代扣代繳項(xiàng)目為公積金7000，個人所得稅1000，代扣代繳合計(jì)8000（因社會保險(xiǎn)與公積金扣繳問題一致，簡化只討論公積金代扣代繳問題）。實(shí)際發(fā)放職工薪酬52000。根據(jù)以上數(shù)據(jù)可得財(cái)務(wù)會計(jì)處理如表1：

第一種預(yù)算會計(jì)賬務(wù)處理方法在中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社出版的《政府會計(jì)制度核算指南事業(yè)單位會計(jì)實(shí)務(wù)案例精講》中有明確的講解。根據(jù)該書作者的思路，預(yù)算分錄如表2：

該思路也是目前實(shí)際工作中比較常用的方法。因?yàn)橛?jì)提工資的費(fèi)用總額與發(fā)放工資的事業(yè)支出總額相差代扣代繳部分，所以在發(fā)放工資時(shí)從工資福利支出——基本工資中扣減代扣代繳的金額。依據(jù)來自于《政府會計(jì)制度—行政事業(yè)單位會計(jì)科目和報(bào)表》中財(cái)務(wù)會計(jì)分錄，如表3所示：

根據(jù)該分錄，公積金和應(yīng)交個人所得稅都是從應(yīng)付職工薪酬——基本工資中提取的，所以做預(yù)算會計(jì)分錄時(shí)，工資代扣個人部分就在事業(yè)支出——基本工資中體現(xiàn)。1月10日繳納的職工住房公積金14000當(dāng)中，有7000是代扣代繳個人的部分，在財(cái)務(wù)會計(jì)中在1月1日已計(jì)提費(fèi)用，由于發(fā)放工資時(shí)預(yù)算會計(jì)通過“基本工資”體現(xiàn)代扣代繳的部分，所以根據(jù)平行記賬的原理，1月10日個人繳納部分在預(yù)算會計(jì)中應(yīng)做事業(yè)支出——其他資金支出——工資福利支出——基本工資7000，而不是全部做事業(yè)支出——其他資金支出——工資福利支出——住房公積金14000。同樣的道理，1月12日繳納個人所得稅時(shí)，財(cái)務(wù)會計(jì)在1月1日已計(jì)提費(fèi)用，預(yù)算會計(jì)在實(shí)際繳納時(shí)應(yīng)做事業(yè)支出—其他資金支出——工資福利支出——基本工資1000，而不是事業(yè)支出——其他資金支出——商品和服務(wù)支出——稅金及附加1000。從預(yù)算會計(jì)角度看，單位在公積金的支出是7000，而不是表2的14000，單位在個人所得稅的支出是0，而不是表2的1000。如果按照表2做賬務(wù)處理，在實(shí)際繳納公積金、個人所得稅時(shí)，預(yù)算會計(jì)也將代扣代繳部分計(jì)入了單位的公積金和稅金支出，則夸大了預(yù)算會計(jì)里單位在公積金和稅金上的支出，縮小了預(yù)算會計(jì)里基本工資的支出。在年底編制財(cái)務(wù)報(bào)表和預(yù)算會計(jì)報(bào)表時(shí)明細(xì)科目會出現(xiàn)偏差。財(cái)務(wù)會計(jì)與預(yù)算會計(jì)只是由于核算方式的不同，會存在時(shí)間上的差異，但是財(cái)務(wù)會計(jì)的費(fèi)用和預(yù)算會計(jì)的支出對于同一事件支出類型的金額應(yīng)該是一致的。預(yù)算會計(jì)事業(yè)支出的明細(xì)科目與財(cái)務(wù)會計(jì)費(fèi)用的明細(xì)科目類型金額應(yīng)該一致，才能體現(xiàn)財(cái)務(wù)會計(jì)與預(yù)算會計(jì)的適度分離并相互銜接的理念。

所以，筆者認(rèn)為應(yīng)該如表4做預(yù)算會計(jì)分錄：

之所以會出現(xiàn)表2的問題，主要原因是代扣代繳業(yè)務(wù)不是同時(shí)發(fā)生的。有些單位業(yè)務(wù)眾多，核算人員不止一人。他們在做預(yù)算會計(jì)時(shí)針對的是某一項(xiàng)業(yè)務(wù)，可能沒有將代扣代繳聯(lián)系起來考慮。在實(shí)際做代繳業(yè)務(wù)的預(yù)算會計(jì)時(shí)應(yīng)該弄清代扣個人部分的金額，并在“基本工資”科目中體現(xiàn)，這也使得具體操作較為繁瑣。

仍以上面的例子為例，筆者在此提供第二種預(yù)算會計(jì)思路。預(yù)算分錄如表5：

筆者認(rèn)為1月5日發(fā)放工資時(shí)預(yù)算會計(jì)的事業(yè)支出與1月1日計(jì)提工資時(shí)財(cái)務(wù)會計(jì)的業(yè)務(wù)活動費(fèi)用金額是一致的，代扣代繳部分不在“基本工資”中體現(xiàn)。在發(fā)放工資時(shí)，貸記事業(yè)支出——其他資金支出——工資福利支出——住房公積金7000，事業(yè)支出——其他資金支出——商品和服務(wù)支出——稅金及附加1000?？梢岳斫鉃樨?cái)務(wù)會計(jì)計(jì)提工資薪酬費(fèi)用60000，預(yù)算會計(jì)認(rèn)為單位支出60000，然后又向職工收回8000，收回的8000不做收入，而是做支出的貸方。做個極端假設(shè)，假如單位暫時(shí)只代扣，代繳時(shí)間暫不確定。則本文第一種方法暫時(shí)代扣個人的部分全部由事業(yè)支出的基本工資體現(xiàn)了，具體代扣的內(nèi)容和金額并不容易反映出來。第二種方法在預(yù)算會計(jì)里清晰的體現(xiàn)該支出科目的貸方為單位暫時(shí)代扣的部分。實(shí)際代繳時(shí)，預(yù)算會計(jì)分錄也相對簡單，1月10日繳納職工住房公積金時(shí)，預(yù)算支出全部做事業(yè)支出——其他資金支出——工資福利支出——住房公積金14000，與1月5日發(fā)放工資時(shí)預(yù)算會計(jì)住房公積金的貸方相抵消。抵消之后，預(yù)算會計(jì)中事業(yè)支出中住房公積金7000。繳納個人所得稅時(shí)，借方的稅金及附加1000與發(fā)放工資時(shí)的貸方的稅金及附加1000正好抵消。

筆者認(rèn)為可能為了簡化預(yù)算會計(jì)核算，貸記事業(yè)支出的做法在政府會計(jì)中很少提及。那么貸記事業(yè)支出是否合理呢？在《政府會計(jì)制度—行政事業(yè)單位會計(jì)科目和報(bào)表》業(yè)務(wù)事項(xiàng)說明中寫到：發(fā)生預(yù)收賬款業(yè)務(wù)時(shí)，如果預(yù)收金額小于確認(rèn)收入的金額時(shí)，也就是要退回部分預(yù)收款時(shí)，預(yù)算會計(jì)特別注明“借：事業(yè)預(yù)算收入，貸：資金結(jié)存”。所以根據(jù)同樣的原理，在代扣公積金個人部分時(shí)，貸記事業(yè)支出——公積金的方法有其內(nèi)在的邏輯。單位從職工收取的這部分錢可以抵消單位繳納公積金的支出。貸記事業(yè)支出能合理的體現(xiàn)此含義。

綜上，筆者認(rèn)為第一種方法思路來自于財(cái)務(wù)會計(jì)代扣分錄，該方法可能會導(dǎo)致同一業(yè)務(wù)預(yù)算會計(jì)支出與財(cái)務(wù)會計(jì)費(fèi)用不一致的問題，不能體現(xiàn)平行記賬的兩種核算方式協(xié)調(diào)的理念。為避免上述問題，賬務(wù)處理時(shí)較為復(fù)雜。特別是如果存在一段期間暫時(shí)代扣而不代繳的情況，會增大預(yù)算會計(jì)核算的難度。第二種方法思路來自于預(yù)算會計(jì)對于代扣個人部分的理解。在實(shí)際記賬過程中操作簡單，也不容易出錯，同時(shí)單位暫時(shí)代扣的內(nèi)容和金額在預(yù)算會計(jì)里也能清晰體現(xiàn)。

參考文獻(xiàn)：

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