PPP項(xiàng)目財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)研究

杜 麗

一、引言

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，供給和需求都出現(xiàn)了一些問(wèn)題，但主要問(wèn)題還是集中在供給側(cè)，供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革已成為進(jìn)一步釋放經(jīng)濟(jì)發(fā)展活力的重要手段。因此，為加快經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展戰(zhàn)略，必須提高供給質(zhì)量，解決供給與需求不平衡的現(xiàn)狀。經(jīng)過(guò)長(zhǎng)期實(shí)踐證明，政府和社會(huì)資本合作（PPP）可以有效推動(dòng)供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革，隨著政府投資和社會(huì)資本的不斷投入，PPP 模式實(shí)現(xiàn)了巨大突破，但在PPP 模式的發(fā)展過(guò)程中也暴露出了諸多問(wèn)題。由于PPP 項(xiàng)目涉及不同來(lái)源資本的合作，因此PPP 項(xiàng)目公司財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性以及報(bào)表數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性對(duì)項(xiàng)目的發(fā)展具有重要的影響作用[1]。

目前，學(xué)者們對(duì)PPP 項(xiàng)目的財(cái)務(wù)審計(jì)研究主要圍繞會(huì)計(jì)核算過(guò)程、公司內(nèi)部審計(jì)以及國(guó)家審計(jì)展開，針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)研究較少，無(wú)法幫助PPP項(xiàng)目公司完善財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)體系。本文通過(guò)對(duì)河南省民權(quán)縣垃圾焚燒發(fā)電項(xiàng)目財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)特殊性的分析，在遵循企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求的基礎(chǔ)上，研究了在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)應(yīng)如何處理，以及如何對(duì)出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的財(cái)務(wù)報(bào)表執(zhí)行下一步的審計(jì)程序。

本文的貢獻(xiàn)在于：一是，可以彌補(bǔ)PPP項(xiàng)目公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)這一領(lǐng)域研究文獻(xiàn)的不足，并為其他學(xué)者進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)問(wèn)題的研究提供參考。二是，本文對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)提出的優(yōu)化建議可以作為相關(guān)企業(yè)在處理財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)問(wèn)題時(shí)的理論依據(jù)，同時(shí)對(duì)出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的財(cái)務(wù)報(bào)表設(shè)置的進(jìn)一步審計(jì)程序，可以幫助審計(jì)人員改進(jìn)審計(jì)工作，提高工作效率。三是，可以幫助相關(guān)企業(yè)建立和完善財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)體系，進(jìn)而推動(dòng)PPP項(xiàng)目的發(fā)展，有助于調(diào)節(jié)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中供給和需求的失衡，提高供給質(zhì)量，推進(jìn)供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革。

二、PPP項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)敞口與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的特殊性

（一）PPP項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)敞口的特殊性

PPP項(xiàng)目公司的利益相關(guān)方主要有：政府部門、外部融資方、社會(huì)公眾、投資者、項(xiàng)目供應(yīng)商以及企業(yè)的內(nèi)部員工。政府部門和外部融資方由于與項(xiàng)目的利益關(guān)系較為密切，因此對(duì)項(xiàng)目財(cái)務(wù)報(bào)表提出了更高的要求。政府部門重點(diǎn)關(guān)注公共利益的維護(hù)和運(yùn)行，同時(shí)關(guān)注項(xiàng)目的進(jìn)度、質(zhì)量、資金和效果對(duì)社會(huì)宏觀績(jī)效的影響。外部融資方重點(diǎn)關(guān)注項(xiàng)目公司的投融資和盈利能力，同時(shí)對(duì)企業(yè)的債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別和評(píng)估。投資者主要關(guān)注財(cái)務(wù)績(jī)效，對(duì)建設(shè)期間的費(fèi)用支出和運(yùn)營(yíng)期間的項(xiàng)目管理進(jìn)行跟蹤，項(xiàng)目的盈虧、運(yùn)營(yíng)穩(wěn)定性和政策對(duì)項(xiàng)目的影響也是投資者著重考慮的因素。

不同的利益相關(guān)者對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表所反映內(nèi)容的需求不同，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要對(duì)被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)狀況，尤其是項(xiàng)目的實(shí)際情況進(jìn)行充分考察，對(duì)被審計(jì)單位的整體風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行掌握，對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別和評(píng)估，根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)級(jí)別對(duì)審計(jì)資源進(jìn)行合理分配[2]。PPP項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)敞口的特殊性如表1所示。

（二）PPP項(xiàng)目財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的特殊性

1.資產(chǎn)類型的確認(rèn)方面。常規(guī)審計(jì)的重點(diǎn)是應(yīng)收賬款，主要對(duì)期末應(yīng)收賬款的真實(shí)性和可回收性進(jìn)行重點(diǎn)關(guān)注。而對(duì)于PPP項(xiàng)目而言，無(wú)形資產(chǎn)或長(zhǎng)期應(yīng)收款項(xiàng)的確認(rèn)并不是依據(jù)真實(shí)歷史交易，而是依據(jù)合作協(xié)議中特許經(jīng)營(yíng)期限內(nèi)的現(xiàn)金流量，因此在審計(jì)過(guò)程中，重點(diǎn)關(guān)注事項(xiàng)為對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流的確認(rèn)及其準(zhǔn)確性。

2.融資方面。一般項(xiàng)目主要采取傳統(tǒng)的融資方式，審計(jì)時(shí)需注意銀行借款的本金、利率和期間等數(shù)值，此外還應(yīng)對(duì)合同中財(cái)務(wù)指標(biāo)的限制性約定和質(zhì)押抵押情況進(jìn)行重點(diǎn)關(guān)注。PPP 項(xiàng)目未來(lái)的現(xiàn)金流入較為固定，因此能吸引新型的融資方式，對(duì)于融資的合法性、資產(chǎn)的終止確認(rèn)和披露的充分性需要重點(diǎn)審計(jì)。

3.收入方面。常規(guī)審計(jì)需要對(duì)收入項(xiàng)實(shí)施反舞弊審計(jì)程序，對(duì)整個(gè)采購(gòu)流程和結(jié)算流程中的出庫(kù)單和發(fā)票等原始資料進(jìn)行查閱，對(duì)審計(jì)證據(jù)保持職業(yè)懷疑態(tài)度。PPP項(xiàng)目的收入來(lái)源比較單一，通常為政府部門或其下屬單位的服務(wù)費(fèi)，項(xiàng)目建成后特許經(jīng)營(yíng)期限內(nèi)收取款項(xiàng)的基本信息在項(xiàng)目實(shí)施之前所簽訂的PPP 項(xiàng)目協(xié)議中已經(jīng)明確，因此這部分產(chǎn)生舞弊的可能性較小。鑒于PPP項(xiàng)目的特殊性，在開展審計(jì)工作時(shí)需要對(duì)現(xiàn)金流在經(jīng)營(yíng)服務(wù)收入和金融資產(chǎn)收回之間的分?jǐn)傔M(jìn)行重點(diǎn)關(guān)注。此外，審計(jì)小組也需要對(duì)建造期內(nèi)建造收入的確認(rèn)給予重視。

4.預(yù)計(jì)負(fù)債方面。常規(guī)審計(jì)中對(duì)于預(yù)計(jì)負(fù)債的核算一般是企業(yè)對(duì)在售商品的質(zhì)量保證，審計(jì)重點(diǎn)關(guān)注原始數(shù)據(jù)對(duì)預(yù)計(jì)金額的支撐情況和管理層會(huì)計(jì)估計(jì)是否中立。PPP 項(xiàng)目在運(yùn)營(yíng)結(jié)束進(jìn)行資產(chǎn)移交時(shí)，應(yīng)將項(xiàng)目進(jìn)行恢復(fù)性大修理，而此項(xiàng)支出并沒有歷史數(shù)據(jù)作為支撐，因此對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)的審計(jì)存在很大的難度[3]。

表1 PPP項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)敞口的特殊性

5.應(yīng)交稅費(fèi)方面。企業(yè)的稅務(wù)內(nèi)部控制制度的主要作用是防止所得稅和增值稅等稅費(fèi)的逾期申報(bào)和繳納。審計(jì)過(guò)程中應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注用于稅費(fèi)申報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表和會(huì)計(jì)賬面數(shù)據(jù)的一致性，以及是否存在“內(nèi)賬”和“外賬”并存的現(xiàn)象。目前PPP項(xiàng)目處于國(guó)家大力推廣階段，大多數(shù)項(xiàng)目公司都能夠享受到各種稅收減免的優(yōu)惠政策，審計(jì)時(shí)應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注項(xiàng)目是否符合稅收優(yōu)惠的各項(xiàng)條件，以及是否按照規(guī)定進(jìn)行了備案登記。

三、PPP項(xiàng)目財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的案例分析

（一）民權(quán)縣垃圾焚燒發(fā)電項(xiàng)目簡(jiǎn)介

2015年中國(guó)天楹股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱“中國(guó)天楹”）與河南省民權(quán)縣人民政府（以下簡(jiǎn)稱“民權(quán)縣政府”）簽訂了《民權(quán)縣垃圾焚燒發(fā)電項(xiàng)目特許經(jīng)營(yíng)協(xié)議》。此BOT 項(xiàng)目位于民權(quán)縣310 國(guó)道與西環(huán)路交叉口西側(cè)，總占地面積約96.2畝，規(guī)劃建設(shè)規(guī)模為1000t/d，分兩期建設(shè)。一期工程建設(shè)2×300t/d 機(jī)械爐排垃圾焚燒爐，配套1×12MW抽凝式汽輪發(fā)電機(jī)組；二期工程建設(shè)1×400t/d 機(jī)械爐排垃圾焚燒爐，配套1×6MW抽凝式汽輪發(fā)電機(jī)組，主要工藝為“機(jī)械爐排式垃圾焚燒爐+余熱鍋爐+汽輪發(fā)電機(jī)組+半干法煙氣處理裝置”。項(xiàng)目建成后可對(duì)民權(quán)縣的城鄉(xiāng)生活垃圾和一般性工業(yè)垃圾進(jìn)行無(wú)害化、減量化和資源化處理。

根據(jù)項(xiàng)目實(shí)際情況，中國(guó)天楹設(shè)立了民權(quán)天楹環(huán)保能源有限公司（以下簡(jiǎn)稱“民權(quán)天楹”），該項(xiàng)目公司成立于項(xiàng)目合同簽訂之初，負(fù)責(zé)民權(quán)縣垃圾焚燒發(fā)電項(xiàng)目的設(shè)計(jì)、建設(shè)和運(yùn)營(yíng)工作，以及項(xiàng)目建成后的蒸氣、爐渣、渣磚瓦等產(chǎn)品的銷售等。項(xiàng)目特許經(jīng)營(yíng)期限為30年（自合同簽訂之日算起），期滿后即交于民權(quán)縣政府運(yùn)營(yíng)管理。

（二）民權(quán)縣垃圾焚燒發(fā)電項(xiàng)目財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的特殊性

1.BOT業(yè)務(wù)的確定。中國(guó)天楹在簽訂民權(quán)縣垃圾焚燒發(fā)電項(xiàng)目的有關(guān)協(xié)議時(shí)，公司管理人員和審計(jì)人員應(yīng)該重視對(duì)此項(xiàng)目是否屬于BOT 項(xiàng)目的判斷。通過(guò)對(duì)該項(xiàng)目的合作協(xié)議與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中相關(guān)規(guī)定的逐條比對(duì)識(shí)別公司的業(yè)務(wù)模式，為下一步的工作做好準(zhǔn)備。在判定民權(quán)縣垃圾焚燒發(fā)電項(xiàng)目的屬性時(shí)，可以將簽訂合同雙方的性質(zhì)和合同中有關(guān)投資建設(shè)及投入經(jīng)營(yíng)事項(xiàng)的具體規(guī)定作為判斷依據(jù)。

（1）BOT 模式應(yīng)滿足的條件。BOT 即“建設(shè)—經(jīng)營(yíng)—轉(zhuǎn)讓”（build-operate-transfer），是指通過(guò)契約的形式，政府授予私營(yíng)企業(yè)特許經(jīng)營(yíng)權(quán)，期限一般為20～30年，對(duì)特定的公共基礎(chǔ)設(shè)施進(jìn)行融資建設(shè)和經(jīng)營(yíng)，并以出售商品或收取費(fèi)用的形式回收投資、償清貸款并獲得企業(yè)利潤(rùn)；特許經(jīng)營(yíng)權(quán)期滿后，將該設(shè)施移交給合同的授予方，實(shí)現(xiàn)由社會(huì)資本建設(shè)運(yùn)營(yíng)，后期轉(zhuǎn)讓給政府的新模式[4]。BOT 模式應(yīng)滿足以下條件：政府及其有關(guān)部門或政府授權(quán)招標(biāo)的企業(yè)為合同的授予方，按照有關(guān)程序取得該特許經(jīng)營(yíng)權(quán)合同的企業(yè)為合同的投資方，投資方在項(xiàng)目所在地設(shè)立分公司進(jìn)行項(xiàng)目的建設(shè)和運(yùn)營(yíng)，項(xiàng)目公司具有建造有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施的權(quán)利，項(xiàng)目建設(shè)完成之后進(jìn)入經(jīng)營(yíng)服務(wù)階段；特許經(jīng)營(yíng)權(quán)合同對(duì)所建項(xiàng)目的工期、質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、項(xiàng)目規(guī)模等都有明確規(guī)定，對(duì)運(yùn)營(yíng)階段的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)和服務(wù)范圍等也進(jìn)行了約定；特許經(jīng)營(yíng)權(quán)期滿后，投資方應(yīng)將基礎(chǔ)設(shè)施進(jìn)行大修后交給合同的授予方，移交時(shí)應(yīng)保證設(shè)施的各項(xiàng)指標(biāo)達(dá)到合同的相關(guān)規(guī)定。

（2）合同雙方管理層的分析。民權(quán)縣垃圾焚燒發(fā)電項(xiàng)目是河南省民權(quán)縣的市政公用工程，符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2 號(hào)》關(guān)于“公共基礎(chǔ)設(shè)施”的有關(guān)規(guī)定。根據(jù)相關(guān)準(zhǔn)則的要求和該項(xiàng)目的具體情況，合同雙方管理層的分析如下：①BOT項(xiàng)目合同授予方為民權(quán)縣政府，屬于政府及其有關(guān)部門；②根據(jù)簽訂的BOT項(xiàng)目合同，投資方中國(guó)天楹按照合同約定享有民權(quán)縣垃圾焚燒發(fā)電項(xiàng)目的特許經(jīng)營(yíng)權(quán)，項(xiàng)目建設(shè)完成后，由中國(guó)天楹設(shè)立的民權(quán)天楹在合同約定的30年特許經(jīng)營(yíng)期內(nèi)進(jìn)行后續(xù)的經(jīng)營(yíng)服務(wù)工作；③項(xiàng)目合同中對(duì)基礎(chǔ)建設(shè)的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了明確規(guī)定，必須達(dá)到環(huán)保部門或第三方檢測(cè)機(jī)構(gòu)的要求，垃圾處理產(chǎn)生的污水、廢氣等的后續(xù)處理應(yīng)符合國(guó)家相關(guān)規(guī)定，杜絕二次污染；④項(xiàng)目合同對(duì)特許經(jīng)營(yíng)期內(nèi)的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)、服務(wù)對(duì)象及其他調(diào)整事項(xiàng)都有明確規(guī)定，特許經(jīng)營(yíng)期滿后將工程交于授予方，對(duì)移交過(guò)程中設(shè)施的完備性和系統(tǒng)的整體性也進(jìn)行了明確的規(guī)定。

根據(jù)BOT模式應(yīng)滿足的條件、合同雙方管理層的分析以及項(xiàng)目合同條款的具體情況，可以判定中國(guó)天楹和民權(quán)縣政府簽訂的垃圾焚燒發(fā)電項(xiàng)目屬于BOT的會(huì)計(jì)核算范圍。

2.在建造階段確認(rèn)建造收入。根據(jù)相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，對(duì)于自行承擔(dān)項(xiàng)目建造工作的企業(yè)，在項(xiàng)目建造期間收取的服務(wù)費(fèi)用的會(huì)計(jì)核算應(yīng)參考《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15 號(hào)——建造合同》。當(dāng)項(xiàng)目建設(shè)完成以后，項(xiàng)目公司在收取后續(xù)經(jīng)營(yíng)收入時(shí)，應(yīng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14 號(hào)——收入》（CAS 14）的相關(guān)要求進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。在簽署項(xiàng)目合同時(shí)，應(yīng)以公允價(jià)值作為計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)制定應(yīng)收對(duì)價(jià)。

由于中國(guó)天楹將民權(quán)縣垃圾焚燒發(fā)電項(xiàng)目的建設(shè)工作承包給了其他的建造商完成，因此其在收取民權(quán)縣垃圾焚燒發(fā)電項(xiàng)目的建造服務(wù)費(fèi)用時(shí)，應(yīng)考慮自身在項(xiàng)目建造階段承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)和責(zé)任，根據(jù)實(shí)際擔(dān)任的角色收取相應(yīng)的服務(wù)費(fèi)用。根據(jù)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的相關(guān)內(nèi)容，可以判定中國(guó)天楹在民權(quán)縣垃圾焚燒發(fā)電項(xiàng)目的建造階段扮演委托人的角色。其原因如下：

（1）對(duì)產(chǎn)品和服務(wù)承擔(dān)首要責(zé)任。合作雙方簽訂項(xiàng)目合同之后，將項(xiàng)目建設(shè)過(guò)程中的具體工作分包給不同的供應(yīng)商完成。如將土建工程的主體工作承包給一級(jí)供應(yīng)商，設(shè)備的采購(gòu)和安裝承包給多個(gè)單項(xiàng)供應(yīng)商，同時(shí)還與一個(gè)監(jiān)督單位進(jìn)行合作，保證民權(quán)縣垃圾焚燒發(fā)電項(xiàng)目的各項(xiàng)建造工作高質(zhì)量高標(biāo)準(zhǔn)完成。此外，在垃圾焚燒發(fā)電處理項(xiàng)目上，中國(guó)天楹對(duì)垃圾焚燒發(fā)電處理的整個(gè)方案進(jìn)行了設(shè)計(jì)調(diào)整，并負(fù)責(zé)采購(gòu)發(fā)電項(xiàng)目過(guò)程中所需要的設(shè)備和處理工藝的調(diào)試?？偠灾?，對(duì)于整個(gè)BOT項(xiàng)目，該公司完成了建造工作的主體部分。

（2）承擔(dān)存貨風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)簽訂的項(xiàng)目合同，中國(guó)天楹在項(xiàng)目建造期承擔(dān)建設(shè)工程的所有費(fèi)用和風(fēng)險(xiǎn)，負(fù)責(zé)對(duì)未通過(guò)性能測(cè)試的設(shè)備進(jìn)行調(diào)整補(bǔ)救，承擔(dān)這個(gè)階段的所有責(zé)任。因此，項(xiàng)目合同規(guī)定中國(guó)天楹對(duì)建造期的存貨風(fēng)險(xiǎn)負(fù)有主要責(zé)任。

（3）擁有定價(jià)權(quán)利。中國(guó)天楹在選擇項(xiàng)目建設(shè)的承包商時(shí)，主要考慮土建工程和設(shè)備采購(gòu)的價(jià)格以及每個(gè)承包商所能提供的工程質(zhì)量，同時(shí)在制定標(biāo)底價(jià)格時(shí)，其具有完全的自主決定權(quán)，政府部門不會(huì)參與。因此，中國(guó)天楹擁有完全的定價(jià)權(quán)利。

（4）承擔(dān)信用風(fēng)險(xiǎn)。中國(guó)天楹在支付承包商分包對(duì)價(jià)時(shí)，主要依據(jù)的是各承包商的工程進(jìn)度和合同中約定的支付期限，而垃圾焚燒發(fā)電處理委托單位是否支付給企業(yè)垃圾處理費(fèi)用并不作為支付承包商費(fèi)用的依據(jù)，但垃圾處理委托單位應(yīng)付的垃圾處理費(fèi)用是企業(yè)投資回籠的主要來(lái)源。因此，在項(xiàng)目建設(shè)期內(nèi)，中國(guó)天楹承擔(dān)主要的信用風(fēng)險(xiǎn)。

3.建造合同收入對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)確認(rèn)問(wèn)題?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》明確規(guī)定，在項(xiàng)目建設(shè)完成后的一段時(shí)間內(nèi)，如果無(wú)法做到無(wú)條件向服務(wù)接受方收取貨幣資金，此時(shí)建造合同收入對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)為無(wú)形資產(chǎn)。如果可以無(wú)條件地從合同簽訂對(duì)方處取得貨幣資金或其他形式的資產(chǎn)，抑或是項(xiàng)目公司要求的服務(wù)費(fèi)用較低時(shí)對(duì)方會(huì)將差價(jià)補(bǔ)給項(xiàng)目公司，在這兩種情況下項(xiàng)目公司收取的建造合同收入可歸為金融資產(chǎn)[5]。

民權(quán)天楹與生活垃圾處理委托單位簽訂的合同中規(guī)定了基本垃圾處理量和基礎(chǔ)單價(jià)。項(xiàng)目公司保底量?jī)?nèi)的服務(wù)費(fèi)用可以無(wú)條件獲得，同時(shí)由于定期價(jià)格調(diào)整機(jī)制的存在，使得項(xiàng)目公司可以避免出現(xiàn)因垃圾處理委托單位的垃圾焚燒量小于基本保底量而造成費(fèi)用損失的情況。因此，民權(quán)天楹應(yīng)將保底量?jī)?nèi)的收入確認(rèn)為金融資產(chǎn)，對(duì)于超過(guò)保底量的部分可以按照約定價(jià)格銷售給政府，這部分收入應(yīng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。

4.運(yùn)營(yíng)階段現(xiàn)金流的分?jǐn)偂Ｃ駲?quán)天楹與生活垃圾處理委托單位簽訂的合同中規(guī)定，在垃圾焚燒發(fā)電項(xiàng)目開始運(yùn)作時(shí)，該企業(yè)就可以獲得垃圾焚燒發(fā)電的運(yùn)營(yíng)收入，同時(shí)采用實(shí)際利率法計(jì)量在建造期內(nèi)產(chǎn)生的長(zhǎng)期應(yīng)收款的利息。從理論上來(lái)講，民權(quán)天楹應(yīng)按照相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，將運(yùn)營(yíng)期間所獲得的現(xiàn)金收入按所提供的建造服務(wù)、墊資服務(wù)和運(yùn)營(yíng)服務(wù)的比例在公允價(jià)值的基礎(chǔ)上進(jìn)行分?jǐn)偂Ｔ趯?shí)際操作中，管理人員將運(yùn)營(yíng)期間的收入扣除長(zhǎng)期應(yīng)收款產(chǎn)生的利息和每月分?jǐn)偟慕痤~后，作為本月的運(yùn)營(yíng)收入進(jìn)行賬務(wù)處理。由于合同中的價(jià)格是根據(jù)每項(xiàng)服務(wù)的公允價(jià)值確定的，因此理論核算和實(shí)際操作中得到的會(huì)計(jì)結(jié)果應(yīng)是相同的。

5.維修義務(wù)的核算。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2 號(hào)》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第13 號(hào)——或有事項(xiàng)》第四條的規(guī)定，民權(quán)天楹應(yīng)將對(duì)破損設(shè)備進(jìn)行修理過(guò)程中發(fā)生的費(fèi)用計(jì)入損益類科目；對(duì)于某些設(shè)備的重置費(fèi)用應(yīng)在會(huì)計(jì)核算期內(nèi)按最佳估計(jì)重置費(fèi)用金額計(jì)入成本和負(fù)債類科目；對(duì)于設(shè)備移交前進(jìn)行的修復(fù)性大修過(guò)程中發(fā)生的費(fèi)用，應(yīng)按照最佳估計(jì)恢復(fù)性大修金額進(jìn)行折現(xiàn)，將其視為金融資產(chǎn)和預(yù)計(jì)負(fù)債，并采用實(shí)際利率法在經(jīng)營(yíng)期內(nèi)對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行攤銷處理。

（三）民權(quán)縣垃圾焚燒發(fā)電項(xiàng)目財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的重點(diǎn)

如前文所述，PPP 項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)敞口較之普通項(xiàng)目存在一定的特殊性，故而在民權(quán)縣垃圾焚燒發(fā)電項(xiàng)目財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，應(yīng)將該項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)敞口的特殊性和特定潛在風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)作為重中之重，逐一進(jìn)行排查督導(dǎo)。

1.外部融資是否存在風(fēng)險(xiǎn)。中國(guó)天楹在投標(biāo)該項(xiàng)目時(shí)，就繳納了1000 萬(wàn)元的投標(biāo)保證金，在項(xiàng)目建造階段投入了大量資金，其必然對(duì)外部融資存在較高依賴性。中國(guó)天楹是在深交所上市的企業(yè)，其在外部融資構(gòu)成方面除了來(lái)自建行、招行和國(guó)開行的銀行債務(wù)性融資，還包括資本市場(chǎng)的權(quán)益性融資，故而其資產(chǎn)負(fù)債率尚能維持在一個(gè)合理的水平。鑒于中國(guó)天楹同時(shí)在江蘇、深圳、山東、黑龍江、吉林、遼寧等多地運(yùn)營(yíng)和建立垃圾焚燒發(fā)電項(xiàng)目，一旦管理失控必然會(huì)引起較大的償債風(fēng)險(xiǎn)，此為后續(xù)項(xiàng)目財(cái)務(wù)報(bào)表跟蹤審計(jì)應(yīng)當(dāng)特別關(guān)注的潛在風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。

2.對(duì)特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的判斷和相關(guān)會(huì)計(jì)處理是否準(zhǔn)確得當(dāng)。中國(guó)天楹與民權(quán)縣政府簽訂的合作合同中，明文約定了特許經(jīng)營(yíng)期間的費(fèi)用支付問(wèn)題，即中國(guó)天楹設(shè)立的項(xiàng)目公司民權(quán)天楹能夠無(wú)條件地自民權(quán)縣政府收取確定金額的款項(xiàng)，項(xiàng)目公司在提供經(jīng)營(yíng)服務(wù)后收取的費(fèi)用低于定額時(shí)，民權(quán)縣政府將給予差額補(bǔ)償，因此項(xiàng)目公司在確認(rèn)此項(xiàng)收入的同時(shí)將之確認(rèn)為一項(xiàng)金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理方法并無(wú)不妥。需要說(shuō)明的是，假如合同中約定項(xiàng)目公司在特許經(jīng)營(yíng)期間有權(quán)向服務(wù)對(duì)象收取金額不確定的費(fèi)用，那么項(xiàng)目公司在確認(rèn)收入的同時(shí)應(yīng)將之確認(rèn)為一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)。

3.是否存在單價(jià)調(diào)整滯后的問(wèn)題。PPP 項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)期間項(xiàng)目公司收入的主要來(lái)源是依據(jù)特許經(jīng)營(yíng)權(quán)協(xié)議向政府方收取的費(fèi)用，由于合作期限一般都大于20年，特許經(jīng)營(yíng)權(quán)協(xié)議往往只約定運(yùn)營(yíng)期開始幾年的初始單價(jià)和后續(xù)單價(jià)調(diào)整辦法?？紤]到項(xiàng)目公司的合作方是政府或政府所屬實(shí)體，后續(xù)單價(jià)調(diào)整時(shí)多會(huì)面臨繁瑣的行政審批環(huán)節(jié)，由此會(huì)產(chǎn)生單價(jià)調(diào)整滯后的風(fēng)險(xiǎn)。具體到民權(quán)縣垃圾焚燒發(fā)電項(xiàng)目，由于中國(guó)天楹設(shè)立的項(xiàng)目公司在經(jīng)營(yíng)期內(nèi)是定額收費(fèi)、不足部分由民權(quán)縣政府補(bǔ)齊差額，故而不存在后續(xù)單價(jià)調(diào)整問(wèn)題。

4.是否存在業(yè)績(jī)?cè)鲩L(zhǎng)較慢和毛利率波動(dòng)較大的問(wèn)題。民權(quán)縣垃圾焚燒發(fā)電項(xiàng)目的服務(wù)區(qū)域特定為民權(quán)縣，由于合作期內(nèi)業(yè)務(wù)量相對(duì)穩(wěn)定，故而經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)預(yù)期不會(huì)有大幅升降；縣域內(nèi)城市生活垃圾的產(chǎn)生量存在季節(jié)性變化，這決定了該項(xiàng)目各期毛利率必然存在規(guī)律性波動(dòng)。在進(jìn)行項(xiàng)目財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)應(yīng)對(duì)上述規(guī)律性問(wèn)題有所考量。

5.是否存在產(chǎn)品服務(wù)質(zhì)量受國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)調(diào)整的影響而難以達(dá)標(biāo)的風(fēng)險(xiǎn)。垃圾焚燒發(fā)電作為公益產(chǎn)業(yè)，其主要目的還在于控制有毒氣體排放、為區(qū)域內(nèi)民眾提供公共服務(wù)，因此產(chǎn)品服務(wù)質(zhì)量必須有所保障。由于國(guó)家對(duì)層狀燃燒、流化床燃燒和旋轉(zhuǎn)燃燒三類垃圾焚燒技術(shù)的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)和要求可能會(huì)逐年變化和提高，特別是對(duì)二噁英排放標(biāo)準(zhǔn)的控制日趨嚴(yán)苛，倘使中國(guó)天楹管理措施不能及時(shí)跟進(jìn)，極有可能產(chǎn)生產(chǎn)品服務(wù)質(zhì)量不達(dá)標(biāo)的風(fēng)險(xiǎn)。

6.盲目擴(kuò)張之下是否存在管理缺位的風(fēng)險(xiǎn)。中國(guó)天楹的主要業(yè)務(wù)包括投資、建設(shè)、運(yùn)營(yíng)、維護(hù)環(huán)保基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目和環(huán)保設(shè)備的研發(fā)、生產(chǎn)、銷售及售后服務(wù)，業(yè)務(wù)范圍涉及生活垃圾焚燒發(fā)電及蒸汽生產(chǎn)、污泥處理、垃圾分類收運(yùn)體系投資及運(yùn)營(yíng)等諸多領(lǐng)域，在多省多地運(yùn)營(yíng)和在建垃圾焚燒發(fā)電項(xiàng)目的同時(shí)，也在多地甚至海外建設(shè)運(yùn)營(yíng)餐廚和建筑垃圾處理廠。近幾年來(lái)中國(guó)天楹的規(guī)模越來(lái)越大，下屬分公司、子公司多達(dá)32 家，倘若其管理機(jī)制和管理能力不能同步提升，那么一旦內(nèi)部控制失效，將會(huì)對(duì)包括民權(quán)縣垃圾焚燒發(fā)電項(xiàng)目在內(nèi)的所有運(yùn)營(yíng)項(xiàng)目產(chǎn)生負(fù)面影響。

7.項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)中是否存在稅收和政府優(yōu)惠政策變化、政策法規(guī)執(zhí)行落實(shí)差異所導(dǎo)致的政策性風(fēng)險(xiǎn)。垃圾焚燒發(fā)電屬于公共服務(wù)范疇，是事關(guān)公共安全的高風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)業(yè)，近年來(lái)國(guó)家對(duì)此出臺(tái)了不少稅收優(yōu)惠減免政策。中國(guó)天楹在充分爭(zhēng)取享受稅收優(yōu)惠和政府優(yōu)惠政策的同時(shí)，也應(yīng)對(duì)未來(lái)稅收優(yōu)惠政策變化可能導(dǎo)致的企業(yè)盈利能力下降的問(wèn)題有所預(yù)判，同時(shí)對(duì)政府各項(xiàng)政策執(zhí)行落實(shí)力度的差異性和不確定性也要有所考慮。

8.特許經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目是否存在違約風(fēng)險(xiǎn)。民權(quán)縣垃圾焚燒發(fā)電項(xiàng)目是中國(guó)天楹與民權(quán)縣政府簽訂的特許經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目，合同中自然包含相關(guān)違約事項(xiàng)處理的約定。即便如此，鑒于該項(xiàng)目涉及的投融資金額巨大，一旦實(shí)際經(jīng)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生違約行為，對(duì)于中國(guó)天楹而言不啻為“傷筋動(dòng)骨”的重大利空消息，理當(dāng)成為財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的重點(diǎn)。

四、強(qiáng)化PPP項(xiàng)目財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的建議

（一）針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的總體建議

1.審計(jì)人員應(yīng)始終保持職業(yè)懷疑態(tài)度。對(duì)于審計(jì)過(guò)程中的審計(jì)證據(jù)，審計(jì)人員應(yīng)時(shí)刻保持審慎的職業(yè)精神，出現(xiàn)引發(fā)質(zhì)疑的審計(jì)內(nèi)容時(shí)，應(yīng)與項(xiàng)目組人員及時(shí)進(jìn)行溝通，必要時(shí)展開進(jìn)一步的取證。對(duì)于審計(jì)人員自身不熟悉的領(lǐng)域，可以尋求相關(guān)專家的幫助來(lái)開展審計(jì)工作。在PPP 模式的各項(xiàng)制度尚未完善的情況下，審計(jì)人員的職業(yè)懷疑態(tài)度對(duì)于審計(jì)結(jié)果的準(zhǔn)確性具有重要的作用[6]。

2.合理安排審計(jì)小組人員，注意其專業(yè)性。PPP模式的環(huán)保項(xiàng)目在經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、商業(yè)模式和法律規(guī)定等方面都有其特殊性，因此審計(jì)小組開展審計(jì)工作時(shí)，應(yīng)指派具有一定項(xiàng)目經(jīng)驗(yàn)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師共同進(jìn)行，或者從第三方機(jī)構(gòu)聘請(qǐng)專業(yè)人員加入到審計(jì)小組中。相較于傳統(tǒng)采購(gòu)方式的環(huán)保項(xiàng)目，PPP模式的環(huán)保項(xiàng)目因特許經(jīng)營(yíng)權(quán)協(xié)議產(chǎn)生的資產(chǎn)屬性問(wèn)題、稅收問(wèn)題等影響因素較多，對(duì)于稅收和評(píng)估等方面也應(yīng)該予以重視。

3.進(jìn)一步加大審計(jì)督導(dǎo)力度。對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表中的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)項(xiàng)目。項(xiàng)目經(jīng)理應(yīng)加強(qiáng)項(xiàng)目的質(zhì)量復(fù)核，對(duì)其他成員定期進(jìn)行詳細(xì)的指導(dǎo)與監(jiān)督。整個(gè)項(xiàng)目小組的專項(xiàng)能力較弱時(shí)，可以考慮對(duì)成員進(jìn)行PPP模式的相關(guān)培訓(xùn)，了解項(xiàng)目的構(gòu)架和進(jìn)程，便于下一步工作的開展。

（二）針對(duì)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的進(jìn)一步審計(jì)程序

根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果，本文列示了項(xiàng)目公司的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)以及審計(jì)程序的重點(diǎn)，并根據(jù)審計(jì)程序的重點(diǎn)進(jìn)一步設(shè)計(jì)了具體審計(jì)程序，如表2所示。

（三）針對(duì)項(xiàng)目公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的具體建議

1.合理配置內(nèi)部審計(jì)組織架構(gòu)。PPP 項(xiàng)目公司應(yīng)注重內(nèi)部審計(jì)發(fā)揮的作用，保持內(nèi)部審計(jì)的權(quán)威性和獨(dú)立性，提高內(nèi)部審計(jì)組織架構(gòu)的地位和層次。同時(shí)，內(nèi)部審計(jì)人員、審計(jì)工作和審計(jì)經(jīng)費(fèi)等均要保持獨(dú)立性，使審計(jì)業(yè)務(wù)的開展不受其他部門和管理層的約束，保持審計(jì)工作的公正性、有效性和客觀性。在上述原則的基礎(chǔ)上，配置科學(xué)有效的內(nèi)部審計(jì)組織架構(gòu)，有利于審計(jì)工作的順利開展和提高審計(jì)結(jié)果的準(zhǔn)確度，充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)部門的職能作用[7]。

表2 PPP項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)及具體審計(jì)程序的審計(jì)

2.強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，建立人員培訓(xùn)機(jī)制。PPP項(xiàng)目公司的內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)主要包括經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)人員的職業(yè)道德水平和專業(yè)技能也對(duì)其有影響。建立有效的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估機(jī)制能夠有效降低內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，管理者通過(guò)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估可以發(fā)現(xiàn)項(xiàng)目存在的風(fēng)險(xiǎn)類型和了解風(fēng)險(xiǎn)強(qiáng)弱程度，從而采取相應(yīng)措施，減弱或規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)對(duì)項(xiàng)目經(jīng)營(yíng)造成的影響。內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)與PPP 項(xiàng)目公司管理層就決策目標(biāo)、經(jīng)營(yíng)環(huán)境和未來(lái)企業(yè)戰(zhàn)略進(jìn)行溝通，以此來(lái)確定審計(jì)的方法、范圍和重點(diǎn)。同時(shí)，加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部審計(jì)人員的培訓(xùn)，更新其現(xiàn)有知識(shí)體系，提高其技能和專業(yè)素養(yǎng)，進(jìn)而提高整個(gè)審計(jì)部門的溝通和管理能力。培養(yǎng)復(fù)合型知識(shí)結(jié)構(gòu)人才，有助于提高PPP 項(xiàng)目財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)結(jié)果的準(zhǔn)確度。

3.加強(qiáng)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的控制。加強(qiáng)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的控制主要從兩個(gè)方面入手：一是加強(qiáng)審計(jì)前的準(zhǔn)備工作。依據(jù)PPP項(xiàng)目的實(shí)際情況，圍繞審計(jì)的重點(diǎn)和難點(diǎn)，制定總體的審計(jì)規(guī)劃和策略[8]。針對(duì)PPP項(xiàng)目財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的特殊性展開工作，不僅可以提高工作效率，還可以提高審計(jì)工作的質(zhì)量。二是運(yùn)用大數(shù)據(jù)和云技術(shù)。利用大數(shù)據(jù)和云技術(shù)對(duì)業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行采集，通過(guò)對(duì)比同行業(yè)和相似PPP 項(xiàng)目的情況，對(duì)項(xiàng)目融資、單價(jià)調(diào)整等上述財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的重點(diǎn)進(jìn)行關(guān)注。

4.完善項(xiàng)目公司的內(nèi)部控制制度。企業(yè)內(nèi)部控制制度的缺失會(huì)導(dǎo)致資產(chǎn)流失、會(huì)計(jì)信息失真和經(jīng)營(yíng)不善等情況的發(fā)生，建立不相容職務(wù)相分離和內(nèi)部審計(jì)制度能夠有效避免上述問(wèn)題的出現(xiàn)。通過(guò)執(zhí)行內(nèi)部審計(jì)制度可以發(fā)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的問(wèn)題，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，為管理者制定企業(yè)長(zhǎng)期規(guī)劃提供可靠依據(jù)。對(duì)于PPP項(xiàng)目公司而言，加強(qiáng)其內(nèi)部控制制度，有助于PPP項(xiàng)目各項(xiàng)活動(dòng)的開展，在PPP項(xiàng)目工程的建設(shè)、運(yùn)營(yíng)和維護(hù)階段，根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的特殊性，檢查項(xiàng)目進(jìn)行外部融資和在特許經(jīng)營(yíng)期限內(nèi)開展經(jīng)濟(jì)活動(dòng)可能存在的風(fēng)險(xiǎn)。

五、小結(jié)

通過(guò)分析PPP項(xiàng)目中普遍存在的風(fēng)險(xiǎn)敞口及其財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的特殊性，選取PPP 項(xiàng)目中經(jīng)常采用的BOT 模式，以垃圾焚燒發(fā)電這一環(huán)保項(xiàng)目為具體案例，對(duì)BOT 業(yè)務(wù)的確定以及項(xiàng)目建造、運(yùn)營(yíng)、維護(hù)階段的收入和資產(chǎn)確認(rèn)等進(jìn)行探討，總結(jié)項(xiàng)目公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的特殊性，進(jìn)一步分析該項(xiàng)目財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的重點(diǎn)并設(shè)計(jì)具體的審計(jì)程序。PPP 模式的應(yīng)用對(duì)公益項(xiàng)目建設(shè)具有很大的推動(dòng)作用，此模式的成熟及推廣很好地彌補(bǔ)了公益項(xiàng)目周期長(zhǎng)、投資大的缺點(diǎn)，通過(guò)研究PPP 項(xiàng)目財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的特殊性，能夠引導(dǎo)審計(jì)人員完善財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)框架，對(duì)類似工程項(xiàng)目審計(jì)工作的開展具有一定的指導(dǎo)作用。