資產(chǎn)劃轉涉稅問題研究

摘 要 近年來，資產(chǎn)劃轉逐漸成為集團內(nèi)部整合企業(yè)資源、優(yōu)化業(yè)務架構的重要形式，涉稅事項的處理也成為重要的稅收研究課題，通過對交易架構的規(guī)劃實現(xiàn)降低或轉移稅負具有重要意義。本文首先介紹資產(chǎn)劃轉的概念，其次對資產(chǎn)劃轉涉及的主要稅種進行分析，以探索如何在資產(chǎn)劃轉實務中爭取合理利益。

關鍵詞 資產(chǎn)劃轉 土地增值稅 企業(yè)所得稅

一、資產(chǎn)劃轉的概念

資產(chǎn)劃轉，是指100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉股權或資產(chǎn)。涉及資產(chǎn)在不同法律主體之間的權屬改變，需要通過相關法律主體之間的資產(chǎn)轉讓、增資及減資等步驟才能實現(xiàn)，就其業(yè)務實質來說，屬于企業(yè)重組的一種特殊形式。

財稅〔2014〕109號以及國稅總局2015年第40號公告將資產(chǎn)劃轉擴展到符合條件的所有居民企業(yè)之間，而不僅限于國有企業(yè)，包括以下四種形式。一是100%直接控制的母子公司之間，母公司向子公司按賬面凈值劃轉其持有的股權或資產(chǎn)，母公司獲得子公司100%的股權支付。二是100%直接控制的母子公司之間，母公司向子公司按賬面凈值劃轉其持有的股權或資產(chǎn)，母公司沒有獲得任何股權或非股權支付。三是100%直接控制的母子公司之間，子公司向母公司按賬面凈值劃轉其持有的股權或資產(chǎn)，子公司沒有獲得任何股權或非股權支付。四是受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之間，在母公司主導下，一家子公司向另一家子公司按賬面凈值劃轉其持有的股權或資產(chǎn)，劃出方?jīng)]有獲得任何股權或非股權支付。

二、資產(chǎn)劃轉企業(yè)所得稅分析

（一）政策依據(jù)

依據(jù)財稅〔2014〕109號以及國稅總局2015年第40號公告規(guī)定，對100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉股權或資產(chǎn)，凡具有合理商業(yè)目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權或資產(chǎn)劃轉完成日起連續(xù)12個月內(nèi)不改變被劃轉股權或資產(chǎn)原來實質性經(jīng)營活動（生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務、公司性質、資產(chǎn)或股權結構等），且劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會計上確認損益的，可以選擇按以下規(guī)定進行特殊性稅務處理。一是劃出方、劃入方均不確認所得。二是劃入方取得被劃轉股權或資產(chǎn)的計稅基礎，以被劃轉股權或資產(chǎn)的原計稅基礎確定。三是劃入方取得的被劃轉資產(chǎn)，應按其原計稅基礎計算折舊扣除。

（二）實務分析

在實務中，為了充分享受特殊性稅務處理稅收優(yōu)惠，需要符合以下幾個條件。一是在同一主體內(nèi)。產(chǎn)權的變動沒有發(fā)生實質變更，可以享受遞延的優(yōu)惠。二是會計處理上，劃出方和劃入方須均未在會計上確認損益的。三是具有合理商業(yè)目的。在實務中，應盡可能留存相關會議紀要、內(nèi)部文件。四是經(jīng)營的連續(xù)性。根據(jù)109號文的要求，劃轉后，連續(xù)12個月內(nèi)不得改變被劃轉股權或資產(chǎn)原來實質性經(jīng)營活動。

三、資產(chǎn)劃轉增值稅分析

（一）政策依據(jù)

《國家稅務總局關于納稅人資產(chǎn)重組有關增值稅問題的公告》（國稅總局公告2011年第13號）規(guī)定：納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關聯(lián)的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉讓，不征收增值稅。

《關于納稅人資產(chǎn)重組有關增值稅問題的公告》（國稅總局公告2013年第66號）規(guī)定，納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關聯(lián)的債權、負債經(jīng)多次轉讓后，最終的受讓方與勞動力接收方為同一單位和個人的，仍適用國稅總局公告2011年第13號的相關規(guī)定，其中貨物的多次轉讓行為均不征收增值稅。

（二）實務分析

涉及不動產(chǎn)、土地使用權、存貨、設備等動產(chǎn)的，不適用不征增值稅的相關規(guī)定。無論是母子公司之間，還是子公司之間劃轉資產(chǎn)，發(fā)生存貨、設備、房屋、土地使用權的劃轉，劃出方需視同按公允價值銷售貨物、不動產(chǎn)、無形資產(chǎn)繳納增值稅，并視存貨等資產(chǎn)的征免稅情況確定能否開具增值稅專用發(fā)票，可開具專用發(fā)票的，劃入方可作進項稅額抵扣。

四、資產(chǎn)劃轉土地增值稅分析

（一）政策依據(jù)

《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)改制重組有關土地增值稅政策的通知》（財稅〔2015〕5號）規(guī)定，除以土地使用權投資于房地產(chǎn)企業(yè)用于開發(fā)產(chǎn)品或房地產(chǎn)企業(yè)以開發(fā)產(chǎn)品對外投資需視同按公允價值轉讓房地產(chǎn)計算繳納土地增值稅外，其他情形不征土地增值稅。

（二）實務分析

如涉及不動產(chǎn)、土地使用權，劃入方按接受投資處理的，屬于投資入股方式之一，應當免征土地增值稅。

除資產(chǎn)無償劃轉外，涉及房產(chǎn)、土地產(chǎn)群的轉移，應該征收土地增值稅。一是母公司向子公司劃轉資產(chǎn)的，發(fā)生房屋或土地使用權的，應當免征土地增值稅。二是子公司向母公司劃轉資產(chǎn)的，發(fā)生房屋或土地使用權的，子公司需就劃出資產(chǎn)視同按公允價值轉讓計算繳納土地增值稅。三是母公司將一家子公司的資產(chǎn)劃轉至另一家子公司的，涉及房屋或土地使用權的，應視同按公允價值轉讓房地產(chǎn)計算繳納土地增值稅。

（作者單位為國網(wǎng)山東省電力公司東營供電公司）

[作者簡介：楊明?。?988—），女，山西永濟人，碩士，2013年畢業(yè)于東北財經(jīng)大學，會計師，從事財務工作五年，研究方向：財務會計。]

參考文獻

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