B2C電子商務(wù)對(duì)地區(qū)增值稅稅負(fù)影響研究

郁 曉，趙文偉

(浙江財(cái)經(jīng)大學(xué)東方學(xué)院，浙江 嘉興 314408)

一、引 言

B2C是Business to Customer的英文縮寫，通常指生產(chǎn)企業(yè)越過多個(gè)流通環(huán)節(jié)，直接面對(duì)消費(fèi)者銷售商品和服務(wù)的一種商業(yè)零售模式。在傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)中，B2C模式受制于信息傳遞范圍和時(shí)效以及地理空間和時(shí)間的局限，所占商業(yè)零售份額微不足道，絕大多數(shù)消費(fèi)品都需經(jīng)過多個(gè)批發(fā)、代理、零售環(huán)節(jié)后，才到達(dá)消費(fèi)者手中。在互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟(jì)中，借助于互聯(lián)網(wǎng)信息技術(shù)與現(xiàn)代物流網(wǎng)絡(luò)體系，這些束縛迎刃而解，B2C成為了網(wǎng)上零售的專用名稱之一。B2C具有流通環(huán)節(jié)少、供應(yīng)鏈扁平化、商品性價(jià)比高、售后保障可靠等優(yōu)勢(shì)，交易額以年均50%的速度飛速增長(zhǎng)，在較短時(shí)期內(nèi)代替C2C(英文“Customer to Customer”的縮寫，指?jìng)€(gè)人對(duì)個(gè)人的網(wǎng)上零售模式)，成為網(wǎng)上零售的主流模式。在B2C高速發(fā)展的推動(dòng)下，網(wǎng)上零售額占全國社會(huì)消費(fèi)品零售總額的比重也逐年攀升，據(jù)國家統(tǒng)計(jì)局?jǐn)?shù)據(jù)，2017年全國網(wǎng)上零售額7.18萬億元，占全國消費(fèi)品零售總額的19%，這一占比正以年均6%的速度遞增，B2C對(duì)未來的社會(huì)消費(fèi)品零售總量的影響不可小覷。與傳統(tǒng)貿(mào)易模式相比，B2C除了流通環(huán)節(jié)減少、供應(yīng)鏈呈扁平化之外，B2C中絕大部分交易是跨省交易。據(jù)阿里研究院，2016年B2C交易中82%以上的為跨省交易。

增值稅是間接稅，每個(gè)納稅環(huán)節(jié)上的銷售方將稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給購買方，直到最終消費(fèi)者，因此從這一角度來看，最終消費(fèi)者承擔(dān)了所有的稅負(fù)。我國增值稅實(shí)行“生產(chǎn)地原則”征管制度，納稅地點(diǎn)為生產(chǎn)銷售商品或勞務(wù)的“機(jī)構(gòu)所在地”。因此，跨省交易勢(shì)必造成增值稅稅收收入歸屬地與稅收負(fù)擔(dān)歸宿地的偏差。那么，供應(yīng)鏈扁平化的、以跨省交易為主的B2C對(duì)地區(qū)增值稅稅負(fù)有何影響呢？我們將對(duì)此進(jìn)行探討。

二、文獻(xiàn)綜述

地區(qū)增值稅負(fù)擔(dān)問題屬于地區(qū)經(jīng)濟(jì)學(xué)與公共經(jīng)濟(jì)學(xué)的交叉課題，有著重要的現(xiàn)實(shí)意義和理論價(jià)值。在“互聯(lián)網(wǎng)+”國家戰(zhàn)略背景下，電子商務(wù)對(duì)地區(qū)增值稅稅負(fù)影響問題更是一個(gè)令人興趣盎然的新穎話題。我們似乎是這一問題的最初研究者，感謝眾多前輩，他們相關(guān)文獻(xiàn)給了我們很多啟迪和亮光，本文中所引用的文獻(xiàn)尤其借重至深。

(一)地區(qū)增值稅稅負(fù)問題

與汗牛充棟的宏觀稅負(fù)研究相比，地區(qū)間接稅負(fù)的研究較為單薄，主要原因是數(shù)據(jù)非常有限?，F(xiàn)有的研究主要集中在兩方面：一是否存在地區(qū)稅負(fù)差異，二是稅收與稅源的關(guān)系。

我國增值稅實(shí)行生產(chǎn)地原則的征收管理制度，由生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)地稅務(wù)機(jī)關(guān)行使稅收管轄權(quán)，而增值稅內(nèi)在稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁機(jī)制往往使得最終消費(fèi)者成為稅負(fù)的實(shí)際負(fù)擔(dān)者。楊元偉(2002)最早提出電子商務(wù)與地區(qū)稅負(fù)關(guān)系的觀點(diǎn)，他指出，電子商務(wù)使得跨省區(qū)交易更為頻繁，現(xiàn)行增值稅征管制度會(huì)造成稅收收入歸屬更加偏離稅負(fù)最終由消費(fèi)者負(fù)擔(dān)的這一原理，使得收入歸屬地與負(fù)擔(dān)承受地之間的沖突更為尖銳[1]。這一定性觀點(diǎn)啟發(fā)引導(dǎo)了我們研究探索的方向。然而，囿于省際電子商務(wù)數(shù)據(jù)的匱乏，無論在定性分析和還是在定量分析上，電子商務(wù)對(duì)地區(qū)稅負(fù)影響的研究停滯不前。

起初，增值稅收入與稅源的關(guān)系問題并未引起關(guān)注，地區(qū)間接稅負(fù)的研究主要圍繞著是否存在地區(qū)稅負(fù)差異上，研究者利用宏觀統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，測(cè)算不同地區(qū)的實(shí)際稅負(fù)，認(rèn)為我國存在較大的區(qū)域性稅負(fù)不公。地區(qū)實(shí)際稅負(fù)定量分析的關(guān)鍵在于如何確定衡量指標(biāo)，孫玉棟(2006)、蔣洪、于洪(2002)提出地區(qū)實(shí)際稅負(fù)就是地區(qū)實(shí)際征收的稅額，這一定義在較長(zhǎng)的時(shí)期內(nèi)被多數(shù)文獻(xiàn)接受[2][3]。在此基礎(chǔ)上，張陽、雷海良(2002)按“地區(qū)宏觀稅負(fù)=地區(qū)實(shí)際繳納稅收收入總額÷地區(qū)GDP”測(cè)算了各地區(qū)的稅負(fù)[4]，楊楊和杜劍(2011)、張曼璐(2012)、譚光榮和尹宇(2013)在這一測(cè)算方法上，通過計(jì)算各地區(qū)稅收占地區(qū)GDP比重與地區(qū)GDP增長(zhǎng)率的“差值”和“比值”，作為衡量地區(qū)稅負(fù)公平與否的標(biāo)準(zhǔn)[5][6][7]。平新喬、張海洋(2010)考慮到增值稅的稅基應(yīng)該是企業(yè)的增加值，對(duì)這一公式的分母稍加修改，提出地區(qū)增值稅稅負(fù)=規(guī)模以上工業(yè)企業(yè)應(yīng)交增值稅÷地區(qū)內(nèi)規(guī)模以上企業(yè)工業(yè)增加值的公式[8]。

然而，以實(shí)際征收額作為實(shí)際稅負(fù)的定義忽略了稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁和稅負(fù)歸宿問題，以此得出的實(shí)際稅負(fù)可能與真實(shí)的稅負(fù)相距甚遠(yuǎn)。增值稅實(shí)際稅負(fù)應(yīng)該從負(fù)稅人角度來測(cè)量，因此，張艷彥、婁劍翔、朱為群(2015)提出地區(qū)增值稅稅負(fù)=(∑地區(qū)各行業(yè)最終消費(fèi)品消耗量×行業(yè)平均稅負(fù)率)÷地區(qū)GDP，運(yùn)用投入產(chǎn)出等分析方法估算各行業(yè)實(shí)際承擔(dān)增值稅稅額[9]。黃夏嵐、劉怡(2012)從增值稅稅負(fù)由最終消費(fèi)者負(fù)擔(dān)這一假設(shè)出發(fā)，認(rèn)為各地區(qū)應(yīng)負(fù)擔(dān)的增值稅額=各地區(qū)實(shí)際的消費(fèi)規(guī)模×法定稅率[10]，這一測(cè)算指標(biāo)具有數(shù)據(jù)易獲取，計(jì)算簡(jiǎn)便的優(yōu)點(diǎn)，但是最終的使用包括居民消費(fèi)和政府消費(fèi)、資本形成以及出口，僅以居民消費(fèi)額作為測(cè)量數(shù)據(jù)，不夠全面。

自從全面實(shí)行消費(fèi)型增值稅以來，地區(qū)增值稅稅負(fù)的研究重心逐漸轉(zhuǎn)移到了稅收與稅源的關(guān)系上，我國存在地區(qū)增值稅收入與稅源偏離的事實(shí)得到了普遍認(rèn)同，而對(duì)于偏離的程度和原因則存在不同的看法。從形式上看，測(cè)算偏離程度的方法多種多樣，而本質(zhì)上只有兩大類，其差異的根源在于是否承認(rèn)稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的存在。許善達(dá)(1998)認(rèn)為流轉(zhuǎn)稅不存在稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁問題，“稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁在事實(shí)上不存在,在理論上站不住腳,純屬子虛烏有”，由此地區(qū)實(shí)際稅負(fù)就是地區(qū)實(shí)際征收的稅額，并提出了“地區(qū)稅收所占比重與經(jīng)濟(jì)量所占比重比較分析法”來測(cè)算偏離程度(許善達(dá)，2011)[11][12]；王道樹(2007)基于這一方法，選用人均稅收收入的離散系數(shù)與人均國內(nèi)生產(chǎn)總值的離散系數(shù)進(jìn)行比較[13]；國務(wù)院發(fā)展研究中心“制度創(chuàng)新與地區(qū)協(xié)調(diào)研究”課題組(2011)、楊楊、杜劍2011)、張曼璐(2012)則直接運(yùn)用這一方法，結(jié)合所計(jì)算的地區(qū)稅收彈性系數(shù)，得出西部地區(qū)稅收與稅源背離程度最高，中部次之，東部最低的結(jié)論[14]。

另一類測(cè)算方法以流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁是客觀存在的觀點(diǎn)作為潛在假設(shè)，認(rèn)為增值稅稅負(fù)必然發(fā)生轉(zhuǎn)嫁，實(shí)際負(fù)稅人不等于納稅人，地區(qū)實(shí)際征收的稅額非但不能作為地區(qū)稅負(fù)的衡量指標(biāo)，反而應(yīng)與實(shí)際稅負(fù)進(jìn)行比較，以差值或比值來衡量稅收收入與稅源偏離的程度。由于有效數(shù)據(jù)非常有限，要精準(zhǔn)測(cè)算地區(qū)實(shí)際稅負(fù)非常困難，研究者往往利用利用社會(huì)消費(fèi)品零售總額(黃夏嵐、劉怡，2012)、城鎮(zhèn)居民家庭最終消費(fèi)支出(聶海峰、劉怡，2010)、居民消費(fèi)支出(張艷彥、婁劍翔、朱為群，2015)、投入產(chǎn)出表(楊帆、劉怡，2014)、改良的投入產(chǎn)出表(王群、唐登山、周全林，2015)間接估算地區(qū)增值稅實(shí)際負(fù)擔(dān)，然后將其與各省區(qū)實(shí)際征收的稅額進(jìn)行比較來研判偏離程度[15][16][17]，除了王群等人(2015)得出與他人差異較大的結(jié)論外，絕大部分學(xué)者都認(rèn)為欠發(fā)達(dá)地區(qū)的偏離程度大于發(fā)達(dá)地區(qū)。這些文獻(xiàn)均以最終消費(fèi)者為增值稅的全部承擔(dān)者為前提假設(shè)，盡管部分方法過于粗糙簡(jiǎn)單，甚至個(gè)別測(cè)算公式存在缺陷，但其探索意義和借鑒價(jià)值卻不低。

(二)省際貿(mào)易問題

絕大部分B2C交易是跨省區(qū)交易(下簡(jiǎn)稱省際貿(mào)易)，省際貿(mào)易與地區(qū)增值稅稅負(fù)關(guān)系的定量分析似乎尚處空白。由于缺乏省際間貿(mào)易來往的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，省際貿(mào)易問題研究也受到嚴(yán)重制約，除了行偉波、李善同(2009)采用金稅工程增值稅專用發(fā)票所提供的省際貿(mào)易數(shù)據(jù)外[18]，其他學(xué)者們不得不從次優(yōu)數(shù)據(jù)入手，盡管整體數(shù)據(jù)質(zhì)量略遜一籌，但其務(wù)實(shí)的研究方法和結(jié)論給我們的研究帶來了啟示和借鑒。如徐現(xiàn)祥和李邭(2012)、劉金山和李寧(2013)利用鐵路省際間的貨運(yùn)數(shù)據(jù)研究省際貿(mào)易模式，得出省際貿(mào)易順差和逆差分布極度不均，東部地區(qū)順差，中西部逆差[19][20]；于洋(2013)利用引力模型和鐵路省際間貨運(yùn)數(shù)據(jù)對(duì)省際貿(mào)易流量進(jìn)行估算，并分析了省際貿(mào)易差額和空間流向等問題[21]；張少軍和李善同(2013)、張少軍(2013)運(yùn)用30個(gè)省份的投入產(chǎn)出表中“省際調(diào)出”和“省際調(diào)入”數(shù)據(jù)，總結(jié)了省際貿(mào)易的演變趨勢(shì)與特征，并認(rèn)為省際貿(mào)易不存在所謂的“本地偏好”和“鄰近偏好”[22][23]。這些研究都是傳統(tǒng)模式下的省際貿(mào)易研究，從理論上講，作為省際貿(mào)易的一部分B2C貿(mào)易也具有類似的地區(qū)特征。

三、B2C對(duì)地區(qū)稅負(fù)的影響

我們的研究是建立于增值稅稅負(fù)必然發(fā)生前轉(zhuǎn)并且由最終消費(fèi)者承擔(dān)所有稅負(fù)的基本假設(shè)之上的，增值稅稅負(fù)層層轉(zhuǎn)嫁的內(nèi)在機(jī)制在“生產(chǎn)地原則”征管制度中，勢(shì)必造成由省際貿(mào)易引發(fā)的地區(qū)增值稅稅負(fù)歸宿與收入歸屬的偏差。與傳統(tǒng)貿(mào)易模式相比，流通環(huán)節(jié)少、省際交易比重大的B2C對(duì)地區(qū)稅負(fù)有何不同影響？對(duì)此，我們通過構(gòu)建一個(gè)理論分析框架加以分析。

假設(shè)一個(gè)經(jīng)濟(jì)體內(nèi)只有A和B兩個(gè)省，兩省各有獨(dú)立的征稅權(quán)主體按生產(chǎn)地原則負(fù)責(zé)增值稅征管，并各自提供地區(qū)內(nèi)的公共物品；兩地產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)差異顯著，假設(shè)A為原材料提供地；B為商品生產(chǎn)地；單位商品P的供應(yīng)鏈?zhǔn)茿→B→A，即A省提供原材料給B省，B省制造產(chǎn)成品P，再銷售給A省消費(fèi)者。在生產(chǎn)環(huán)節(jié)上傳統(tǒng)交易模式和B2C模式不存在差異，但在流通環(huán)節(jié)上則不同。

(一)傳統(tǒng)貿(mào)易模式下省際貿(mào)易的地區(qū)稅負(fù)情況

在傳統(tǒng)貿(mào)易模式中，假設(shè)商品P在A省經(jīng)過2個(gè)流通環(huán)節(jié)(如批發(fā)、零售)最終到達(dá)A省消費(fèi)者。我們以表1模擬表示，其中t為增值稅率。

如表1所示，對(duì)于A省而言，一方面由于最終消費(fèi)者為A省居民，商品P的4個(gè)環(huán)節(jié)的增值稅額最終都由A省負(fù)擔(dān)，A省總實(shí)際稅負(fù)為T=T1+T2+T3+T4。另一方面，由于流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)①③④的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)地是A省，A省在這3個(gè)環(huán)節(jié)履行了征稅權(quán)，實(shí)際征收稅額為T1+T3+T4，A省實(shí)際負(fù)擔(dān)的稅額大于實(shí)際征收稅額，實(shí)際凈稅負(fù)為T2，即A省向B省外購而承擔(dān)的稅負(fù)。

表1 單位商品P在省際傳統(tǒng)貿(mào)易中地區(qū)增值稅征收和負(fù)擔(dān)情況

對(duì)于B省而言，在環(huán)節(jié)①中因向A省購買了原料，承擔(dān)了A省轉(zhuǎn)嫁的稅負(fù)T1；而在環(huán)節(jié)②中，作為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)地的B省實(shí)際征收稅額T2，同時(shí)B省通過向外省銷售，將稅負(fù)T1+T2轉(zhuǎn)嫁給A省購買者，因此B省實(shí)際承擔(dān)的稅負(fù)為零，B省實(shí)際凈稅負(fù)為-T2。這說明A省多承擔(dān)的稅額T2作為財(cái)富凈收入流入了B省，A省為“財(cái)富逆流”地區(qū)，B省為“財(cái)富順流”地區(qū)。

(二)B2C模式下省際貿(mào)易的地區(qū)稅負(fù)情況

在B2C模式下，A省銷售給B省原材料，B省加工生產(chǎn)出商品P，以I4′價(jià)格直接銷售給A省消費(fèi)者，整個(gè)供應(yīng)鏈上只有生產(chǎn)和零售2個(gè)環(huán)節(jié)，沒有中間流通環(huán)節(jié)。如表2所示，第一個(gè)環(huán)節(jié)的增值額為V1，第二個(gè)環(huán)節(jié)的增值額為V4′。

在環(huán)節(jié)①中，A省銷售原材料給B省，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)地在A省，A省征收稅額T1，并將稅負(fù)T1轉(zhuǎn)嫁給B省。在環(huán)節(jié)②中，B省將產(chǎn)成品P銷售給A省消費(fèi)者，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)地在B省，B省履行征管權(quán)，征收稅額T2′，并將所有的稅負(fù)T1+T2′轉(zhuǎn)嫁給A省消費(fèi)者?？梢?，最終消費(fèi)者所在地A省承擔(dān)了所有的稅負(fù)T1+T2′，減去A省實(shí)際征收稅額T1，實(shí)際凈稅負(fù)為T2′，說明A省發(fā)生“財(cái)富逆流額”T2′。而B省則剛好相反，實(shí)際征收稅額T2′，實(shí)際負(fù)擔(dān)的稅額為0，實(shí)際凈稅負(fù)為-T2′，獲得“財(cái)富順流額”T2′。

表2 單位P商品在省際B2C中地區(qū)增值稅征收和負(fù)擔(dān)情況

可以看到，無論在傳統(tǒng)貿(mào)易模式還是B2C模式下，作為跨省交易最終消費(fèi)者所在地A省實(shí)際承擔(dān)的稅負(fù)均大于實(shí)際征收的稅額，而B省則相反。

(三)省際B2C地區(qū)稅負(fù)與省際傳統(tǒng)貿(mào)易地區(qū)稅負(fù)的比較

1.財(cái)富順逆流額的比較

從A省財(cái)富逆流出額來看，在傳統(tǒng)貿(mào)易中，A省財(cái)富逆流出額T2；在B2C模式下，財(cái)富逆流出額為T2′。由于T2=V2t，T2′=V4′t，V2與V4′的大小決定了財(cái)富逆流出額在兩種貿(mào)易模式中的高低。

如表1和表2所示，V2為傳統(tǒng)模式下環(huán)節(jié)②的增值額，V2=I2-I1；V4′為B2C模式中環(huán)節(jié)②的增值額，V4′=I4′-I1,。于是，V2與V4′的大小決定于I2與I4′的大小。I2為傳統(tǒng)模式下商品P供應(yīng)鏈上的第二個(gè)環(huán)節(jié)的單位銷售額，I4′為B2C模式下商品P供應(yīng)鏈上最后環(huán)節(jié)的零售價(jià)格，也就是P的最終消費(fèi)價(jià)格，相當(dāng)于傳統(tǒng)模式下的I4。

當(dāng)I2>I4′時(shí)，傳統(tǒng)模式的省際貿(mào)易引起的財(cái)富逆流額大于B2C模式。當(dāng)I2

2.實(shí)際稅負(fù)額的比較

從A省實(shí)際稅負(fù)來看，傳統(tǒng)模式下A省消費(fèi)者負(fù)擔(dān)稅額T=(V1+V2+V3+V4)t，B2C模式下A省消費(fèi)者負(fù)擔(dān)稅額T′=(V1+V4′)t，T-T′=(V2+V3+V4-V4′)t，代入V2=I2-I1、V3=I3-I2、V4=I4-I3、V4′=I4′-I1，得到T-T′=I4-I4′。顯而易見，在這兩種不同的交易模式中A省實(shí)際負(fù)擔(dān)的稅額高低是由各自的最終消費(fèi)價(jià)格決定的。當(dāng)I4>I4′時(shí)，即傳統(tǒng)模式的最終消費(fèi)價(jià)格大于B2C價(jià)格時(shí)，A省在傳統(tǒng)模式中承擔(dān)的稅負(fù)超過了B2C中的稅負(fù)；當(dāng)I4

3.地區(qū)增值稅收入的比較

從A省征稅權(quán)主體來看，在傳統(tǒng)交易中從環(huán)節(jié)①③④征收的稅額為T1+T3+T4，而在B2C交易模式中，因流通環(huán)節(jié)消失，征收稅額僅為T1。由此我們得出，由于B2C壓縮了傳統(tǒng)模式中的流通環(huán)節(jié)，造成商品輸入地區(qū)批發(fā)零售等流通環(huán)節(jié)的銷售額下降，導(dǎo)致該地區(qū)在流通環(huán)節(jié)的增值稅收入縮減。

從B省征稅權(quán)主體來看，在傳統(tǒng)交易模式中增值稅收入為V2t，在B2C中為V4′t，V2為從生產(chǎn)環(huán)節(jié)①到生產(chǎn)環(huán)節(jié)②的增值額，V4′則為從生產(chǎn)環(huán)節(jié)到零售環(huán)節(jié)的增值額，一般而言，V4′往往大幅度超過V2，也就是說在B2C之下，商品P生產(chǎn)企業(yè)的增值額大幅度增加，企業(yè)所在地B省獲取了從生產(chǎn)環(huán)節(jié)到消費(fèi)環(huán)節(jié)所有增值稅收入，超過傳統(tǒng)模式中的稅收收入。

上述分析框架模擬了最簡(jiǎn)單的情形，現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)的復(fù)雜性遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過了這一框架。首先，任何一個(gè)經(jīng)濟(jì)體中，由相對(duì)獨(dú)立的征稅權(quán)主體提供公共產(chǎn)品的地方財(cái)政地區(qū)遠(yuǎn)不止兩個(gè)。其次，現(xiàn)實(shí)中的商品成千上萬，不同地區(qū)因自然資源稟賦及產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)差異，每一商品供應(yīng)鏈上每個(gè)節(jié)點(diǎn)的跨省交易的比重、結(jié)構(gòu)千差萬別。再其次，在傳統(tǒng)貿(mào)易中，不同商品因中間投入的不同，生產(chǎn)環(huán)節(jié)數(shù)目各不相同；不同地區(qū)因商業(yè)發(fā)展水平的差異，流通環(huán)節(jié)數(shù)目也不一致。最后，B2C有自營(yíng)平臺(tái)(如京東)、第三方交易平臺(tái)(如天貓)、企業(yè)自建平臺(tái)三種形式，后兩種是完全擠壓流通環(huán)節(jié)的B2C，而第一種自營(yíng)平臺(tái)則是商品流通環(huán)節(jié)中唯一的經(jīng)銷商，但這一經(jīng)銷商所在地區(qū)并不與生產(chǎn)地或消費(fèi)地一致。

四、B2C對(duì)地區(qū)稅負(fù)歸宿與收入歸屬偏差的影響

(一)假設(shè)

1.增值稅稅負(fù)全部由最終消費(fèi)者承擔(dān)。道爾頓法則認(rèn)為，稅收負(fù)擔(dān)的最終歸宿取決于商品供求彈性力量對(duì)比，當(dāng)商品供給彈性大于需求彈性時(shí)，稅負(fù)更多地傾向由消費(fèi)者負(fù)擔(dān)，反之，稅負(fù)更多地由生產(chǎn)者負(fù)擔(dān)。然而，由于商品供求彈性估算極其困難，加上收入效應(yīng)和替代效應(yīng)的存在，實(shí)際情況何其復(fù)雜！因此幾乎所有的間接稅負(fù)歸宿研究都假設(shè)全部稅負(fù)由最終消費(fèi)者負(fù)擔(dān)(聶海峰、劉怡，2010)，我們也遵循這一假設(shè)。

2.所有B2C消費(fèi)者在其收貨地享受當(dāng)?shù)氐墓伯a(chǎn)品，即不存在消費(fèi)者與收貨地分離的情況。

(二)估算的方法

總思路為分別估算各地區(qū)省際B2C貿(mào)易的增值稅稅負(fù)歸宿與收入歸屬偏離程度和省際傳統(tǒng)貿(mào)易的偏離程度，對(duì)結(jié)果進(jìn)行比較分析。示意圖如下：

圖1 估算B2C對(duì)增值稅收入與稅負(fù)偏離程度影響的示意圖

需說明的是省際貿(mào)易是指各省之間的貿(mào)易，即剔除了省內(nèi)貿(mào)易之外的貿(mào)易。

1.測(cè)算在省際B2C中31省區(qū)增值稅稅負(fù)歸宿與收入歸屬偏離的程度

(1)構(gòu)建省際B2C流量矩陣，估算31個(gè)省區(qū)省際B2C的外購與外銷貿(mào)易流量。表3中，ai,j具有雙重意義，沿行方向看，表示i地區(qū)向j地區(qū)的B2C銷售額；沿列方向看，表示j地區(qū)向i地區(qū)的B2C購買額。主對(duì)角線上元素ai,i(aj,j)表示本地區(qū)內(nèi)部的B2C貿(mào)易額。行和RSi表示i地區(qū)的B2C總銷售額，列和CSj表示j地區(qū)的B2C總購買額。CS為全國B2C總銷售額/總購買額?？杀硎緸椋?/p>

各地區(qū)省際B2C外購額為CSj-ajj，各地區(qū)省際B2C外銷額為RSi-aii，(i=1,2,…n)，(j=1,2…n)。

表3 省際B2C貿(mào)易流量矩陣圖 單位：億元

(2)測(cè)算省際B2C中31省區(qū)最終消費(fèi)者負(fù)擔(dān)的稅負(fù)T。絕大部分B2C的銷售企業(yè)都是一般納稅人，法定稅率有17%和13%兩檔(按營(yíng)改增之前的稅率)。據(jù)中國互聯(lián)網(wǎng)絡(luò)信息中心的研究報(bào)告顯示，幾乎所有的網(wǎng)購交易商品都是適用17%稅率的有形動(dòng)產(chǎn)，故此我們以法定稅率17%作為稅負(fù)測(cè)算稅率。省際B2C中最終消費(fèi)者負(fù)擔(dān)的稅負(fù)為地區(qū)內(nèi)最終消費(fèi)者向外省購買商品所承擔(dān)的稅負(fù)，用公式表示為：

T=(CSj-ajj)×17% (j=1,2,...31)

(1)

(3)測(cè)算各個(gè)省區(qū)對(duì)省際B2C征收的增值稅收入R，即各省對(duì)B2C外銷額征收的稅額，公式為：

R=(RSi-aii)×17% (i=1,2,...31)

(2)

(4)估算31省區(qū)的省際B2C增值稅稅負(fù)歸宿與收入歸屬的偏離度D(下簡(jiǎn)稱“偏離度”)

(3)

當(dāng)D=1時(shí)，地區(qū)的省際外購額等于省際外銷額，地區(qū)因外購承擔(dān)的稅負(fù)等于由外銷征收的稅收，不存在稅負(fù)歸宿與收入的地區(qū)偏差；當(dāng)D<1時(shí)，地區(qū)稅負(fù)小于地區(qū)收入，該地區(qū)存在“財(cái)富順流”現(xiàn)象，偏離度D越小表示“財(cái)富順流”程度越高；當(dāng)D>1時(shí)，地區(qū)稅負(fù)大于地區(qū)收入，該地區(qū)存在“財(cái)富逆流”現(xiàn)象，D越大表示“財(cái)富逆流”程度越嚴(yán)重。

2.估算在省際傳統(tǒng)貿(mào)易中31省區(qū)的偏離度D′

我們的分析建立于省際貿(mào)易流量分布比例與最終消費(fèi)品流量分布比例存在近似性的假設(shè)之上。

省際傳統(tǒng)貿(mào)易流量矩陣與表3省際B2C流量矩陣結(jié)構(gòu)完全相同，D′的估算方法和公式也和D相同，即在估算出省際貿(mào)易流量矩陣的基礎(chǔ)上，得出各省區(qū)的產(chǎn)品貿(mào)易流出額和流入額，以流入額×17%作為為省際外購承擔(dān)的稅負(fù)T′，以流出額×17%作為省際外銷征收的收入R′，偏離度D′=T′/R′。

唯一不同的是，由于缺乏直接的有效數(shù)據(jù)，我們借鑒于洋(2013)的方法，運(yùn)用引力模型對(duì)省際產(chǎn)品貿(mào)易流量進(jìn)行估算。地區(qū)間引力模型由Leontief&Strout(1963)提出，用于估算地區(qū)間的貿(mào)易流量，公式為：

(4)

在充分考慮了數(shù)據(jù)的可獲得性等因素后，我們借鑒井原雄健(1996)的方法，利用貨物運(yùn)輸流量分布系數(shù)來估算摩擦系數(shù)，公式為：

(5)

其中，Hij為從第i省到第j省的貨物發(fā)送量；Hio為從第i省發(fā)送的全部貨物發(fā)送量；Hoj為第j省的全部貨物到達(dá)量；Hoo為全國總貨物發(fā)送量(等于全國總貨物到達(dá)量)。

3.將D和D′進(jìn)行比較，分析B2C對(duì)地區(qū)稅負(fù)的影響。

(三)數(shù)據(jù)來源和處理

1.B2C省際貿(mào)易數(shù)據(jù)來源和處理

(1)數(shù)據(jù)來源。表3中的總銷售額RSi直接來源于《中國第三產(chǎn)業(yè)統(tǒng)計(jì)年鑒》中的2016年分地區(qū)B2C銷售額，總購買額CSj和各地區(qū)內(nèi)的購銷額aii則通過阿里研究院公布的2016年天貓平臺(tái)31省區(qū)省際交易比例數(shù)據(jù)計(jì)算而得，這些數(shù)據(jù)是目前為止唯一有關(guān)省際網(wǎng)上零售額的公開數(shù)據(jù)。

根據(jù)《中國第三產(chǎn)業(yè)統(tǒng)計(jì)年鑒》的統(tǒng)計(jì)指標(biāo)解釋，分地區(qū)B2C銷售額是指各地區(qū)企業(yè)直接銷售給消費(fèi)者的零售總額，包括企業(yè)通過淘寶、天貓、京東、蘇寧易購等第三方交易平臺(tái)的銷售額，也包括企業(yè)自建官網(wǎng)的零售額。阿里提供的數(shù)據(jù)來源于天貓平臺(tái)的銷售額，天貓全部屬于B2C，據(jù)阿里巴巴財(cái)務(wù)報(bào)表披露，2016年天貓銷售額4410億元，而當(dāng)年B2C全國銷售總額為6040億元。雖然阿里數(shù)據(jù)口徑比統(tǒng)計(jì)年鑒的小，考慮到天貓平臺(tái)銷售額占全國B2C比重達(dá)到73%的事實(shí)，我們認(rèn)為以天貓銷售額得出省際貿(mào)易比重?cái)?shù)據(jù)具有較高的代表價(jià)值，因此我們假設(shè)在天貓之外B2C，即余下27%的部分，其省際貿(mào)易比重與天貓的一致。

(2)數(shù)據(jù)處理。計(jì)算表3中各地區(qū)總購買額CSj和地區(qū)內(nèi)部貿(mào)易額αii：

阿里的數(shù)據(jù)為2016年各省向外省B2C銷售額占其B2C總銷售額的比重Bi和各省向外省B2C購買額占其B2C總購買額的比重Aj(i,j=1,2...31)，另在表3中，已知各省區(qū)總銷售額RSi。

由αii=RSi×(1-Bi)和αii=CSj×(1-Aj)，

2.傳統(tǒng)貿(mào)易模式的數(shù)據(jù)來源和處理

公式(4)中第i省的產(chǎn)品總供給量Si=i省GDP-i省凈出口；第j省的產(chǎn)品總需求量dj=j省GDP-j省凈出口-(j省際調(diào)出-j省際調(diào)入)=j省GDP-j省凈流出。

各省GDP數(shù)據(jù)來源為《中國統(tǒng)計(jì)年鑒》2016年地區(qū)支出法生產(chǎn)總值；各省凈出口數(shù)據(jù)來源為《中國統(tǒng)計(jì)年鑒》2016年各省進(jìn)出口數(shù)據(jù)；各省凈流出數(shù)據(jù)為《中國統(tǒng)計(jì)年鑒》2016年貨物凈流出數(shù)據(jù)。

公式(5)所需的數(shù)據(jù)來源于《中國交通年鑒》2016年國家鐵路行政地區(qū)間貨物交流數(shù)據(jù)，這是目前唯一反映省際間貨物流量的公開數(shù)據(jù)。由于鐵路貨運(yùn)量?jī)H占所有貨運(yùn)量的10%，我們從《中國統(tǒng)計(jì)年鑒》2016年分地區(qū)貨運(yùn)量中獲得各省鐵路、公路、水路貨運(yùn)量數(shù)據(jù)，以鐵路貨運(yùn)量占這三種運(yùn)輸貨運(yùn)總量的比重為放大系數(shù)，將2016年國家鐵路行政地區(qū)間貨物交流數(shù)據(jù)相應(yīng)放大，作為省際貨物總流量。

五、主要結(jié)果

(一)省際B2C增值稅稅負(fù)歸宿與收入歸屬偏差度D

表4 2016年分地區(qū)省際B2C稅負(fù)歸宿與收入歸屬偏差度D

1.8個(gè)省區(qū)的省際B2C偏差度D<1，出現(xiàn)了財(cái)富順流現(xiàn)象，為“財(cái)富轉(zhuǎn)入省區(qū)”。如表4所示，這8個(gè)省區(qū)依次為廣東、浙江、上海、北京、福建、江蘇、山東、湖南。前5個(gè)省區(qū)的D均小于0.4，是財(cái)富流入的主要地區(qū)，均為東部沿海地區(qū)，其中廣東D=0.16為全國最低，意味著在省際B2C貿(mào)易中，廣東每征收1元增值稅，實(shí)際承擔(dān)的稅負(fù)只有0.16元。

2.23個(gè)省區(qū)的省際B2C偏差度D>1，發(fā)生了財(cái)富逆流現(xiàn)象，為“財(cái)富轉(zhuǎn)出省區(qū)”。表4中湖北等23省區(qū)的偏差度處于1.01～8.03，這些省區(qū)多是西部地區(qū)和東北地區(qū)，我們注意到，偏差度最大的省份集中于西部，內(nèi)蒙、甘肅、寧夏、青海、貴州超過5，其中貴州為8.03，為全國最高，說明在省際B2C中，貴州每征收1元增值稅，承擔(dān)了8.03元的稅負(fù)，收入與稅負(fù)嚴(yán)重扭曲，財(cái)富逆流嚴(yán)重。

(二)省際傳統(tǒng)貿(mào)易增值稅稅負(fù)歸宿與收入歸屬偏差度D′

表5 2016年分地區(qū)省際傳統(tǒng)貿(mào)易增值稅稅負(fù)歸宿與收入歸屬偏差度D′

1.10個(gè)省區(qū)的D′<1，發(fā)生財(cái)富順流現(xiàn)象，為“財(cái)富轉(zhuǎn)入省區(qū)”。表5顯示除了廣東和福建，表4中余下的6個(gè)“財(cái)富轉(zhuǎn)入省區(qū)”在表5中仍舊保持“順差”地位；安徽、河北、湖北和遼寧在B2C貿(mào)易中為“財(cái)富轉(zhuǎn)出省區(qū)”，而在傳統(tǒng)貿(mào)易中則為“財(cái)富轉(zhuǎn)入省區(qū)”。表5中只有安徽和江蘇D′<0.5，其余8省中有6省大于0.8，顯然離散程度小于省際B2C。表4中D最小的是廣東，而表5則是安徽，這與我們的預(yù)計(jì)稍有出入。

2.21個(gè)省區(qū)D′>1，出現(xiàn)財(cái)富逆流現(xiàn)象，為“財(cái)富轉(zhuǎn)出省區(qū)”。表5中廣東等21省區(qū)的偏差度D′處于1.06～2.70，D′大幅度低于D，說明在省際傳統(tǒng)貿(mào)易的偏差度遠(yuǎn)小于省際B2C的偏差度。與表4類似，這些省區(qū)多為中西部地區(qū)。偏差度最大的三個(gè)省份依次為西藏(2.7)、青海(1.93)和山西(1.87)。值得注意的是貴州，在表4為收入歸屬與偏差最大的省份，在表5中的名次大幅提升，位居倒數(shù)11位。

(三)省際B2C偏差度D與省際傳統(tǒng)貿(mào)易偏差度D′的比較

1.D遠(yuǎn)高于D′。如表4和表5所示，省際B2C偏差度D處于0.16～8.03之間，極差為7.87，變異系數(shù)0.81；而省際傳統(tǒng)貿(mào)易的偏差度D′位于0.33～2.7之間，極差2.37，變異系數(shù)0.38。這說明省際B2C貿(mào)易的增值稅稅負(fù)歸宿與收入歸屬偏差程度大大高于省際傳統(tǒng)貿(mào)易的偏差程度。

2.在兩種省際貿(mào)易中多數(shù)省區(qū)財(cái)富流動(dòng)呈同向但不同速狀態(tài)。多數(shù)省際傳統(tǒng)貿(mào)易中的“財(cái)富轉(zhuǎn)入省”在省際B2C中不僅身份保持不變，而且稅負(fù)與收入的偏差度更小，財(cái)富順流程度更高；同樣，多數(shù)省際傳統(tǒng)貿(mào)易中的“財(cái)富轉(zhuǎn)出省”在B2C貿(mào)易中仍為“財(cái)富轉(zhuǎn)出省”，且財(cái)富逆流程度更嚴(yán)重。如表4與表5顯示，北京、上海、浙江和江蘇4省區(qū)無論在省際B2C中還是在傳統(tǒng)貿(mào)易中偏差度均小于1，穩(wěn)居“財(cái)富轉(zhuǎn)入省”，并且這4省區(qū)的B2C偏差度D均以0.2～0.3較大幅度地低于傳統(tǒng)貿(mào)易偏差度D′，這些省份在省際B2C中獲得了比傳統(tǒng)貿(mào)易中更多的財(cái)富順差，說明B2C模式強(qiáng)化了這些省份的稅負(fù)和收入的偏差。與其對(duì)應(yīng)的是，無論是在B2C還是傳統(tǒng)貿(mào)易中，所有的西部地區(qū)穩(wěn)居“財(cái)富轉(zhuǎn)出省”，而且D大于D′數(shù)倍，說明這些地區(qū)在省際B2C中的財(cái)富逆差程度數(shù)倍于傳統(tǒng)貿(mào)易。值得注意的是甘肅、寧夏、青海、貴州的省際B2C偏差度D高出傳統(tǒng)貿(mào)易偏差度D′達(dá)5～8倍，說明這些省份在B2C貿(mào)易中稅收收入歸屬與稅收負(fù)擔(dān)歸宿嚴(yán)重扭曲。這顯明了B2C貿(mào)易存在“強(qiáng)者愈強(qiáng)，弱者愈若”的馬太效應(yīng)。

3.省際B2C出現(xiàn)了傳統(tǒng)貿(mào)易中不存在的財(cái)富順流與逆流的極端現(xiàn)象。廣東省際B2C偏差度D為0.16，列全國最小，財(cái)富順流程度極高；而其傳統(tǒng)貿(mào)易偏差度D′為1.06，出現(xiàn)輕微的財(cái)富逆流。貴州省際B2C偏差度D為8.03，居全國最高，收入與稅負(fù)嚴(yán)重扭曲，財(cái)富逆流極其嚴(yán)重；而貴州傳統(tǒng)貿(mào)易偏差度D′為1.41，屬于一般程度的財(cái)富逆流。我們認(rèn)為B2C貿(mào)易中出現(xiàn)這類極端現(xiàn)象是由電子商務(wù)發(fā)達(dá)程度引起的，廣東省為全國電子商務(wù)發(fā)達(dá)省份，其B2C貿(mào)易額居全國首位，而貴州則是電子商務(wù)欠發(fā)達(dá)省份的典型代表。

(四)B2C貿(mào)易與傳統(tǒng)貿(mào)易中的省際貿(mào)易順逆差絕對(duì)值

從公式(3)可以輕易得出偏差度D和D′實(shí)質(zhì)上是各地區(qū)的外購額與外銷額之比，是以相對(duì)值形式反映了稅負(fù)與收入的偏離程度。省際貿(mào)易順逆差則以絕對(duì)值形式反映了地區(qū)收入歸屬與稅負(fù)歸宿在總量上的偏離。如表6、表7所示，各省順逆差總量排位次序與稅負(fù)歸宿與收入歸屬偏離度的排位不完全相同，在B2C省際貿(mào)易中，廣東省順差總量居全國首位，說明廣東稅收收入順流總量最高；而貴州逆差額全國最高，意味著貴州財(cái)富逆差額最大。在傳統(tǒng)貿(mào)易中，江蘇順差最大，而河南逆差額最大，說明江蘇獲得的財(cái)富順流值最多，而河南則逆流出值最高。

表6 2016年分地區(qū)B2C省際貿(mào)易順逆差額 單位：億元

表7 2016年分地區(qū)傳統(tǒng)貿(mào)易省際貿(mào)易順逆差額 單位：億元

六、結(jié)論與不足點(diǎn)

綜上所述，我們從一個(gè)理論框架和對(duì)稅負(fù)歸宿與收入歸屬偏差度的估算兩方面，對(duì)省際B2C與省際傳統(tǒng)貿(mào)易進(jìn)行比較分析，認(rèn)為省際B2C增值稅收入歸屬與稅負(fù)歸宿的偏差被全面地、嚴(yán)重地扭曲，一方面，以廣東、浙江、上海、北京為代表的傳統(tǒng)“財(cái)富轉(zhuǎn)入”地區(qū)籍著成熟完善的電子商務(wù)生態(tài)環(huán)境和先進(jìn)發(fā)達(dá)的地區(qū)經(jīng)濟(jì)，大幅度擴(kuò)大了省際貿(mào)易順差，鞏固和強(qiáng)化了自身“財(cái)富順流地區(qū)”的地位。另一方面，以甘肅、青海、寧夏和貴州為代表的傳統(tǒng)“財(cái)富轉(zhuǎn)出”地區(qū)因著電子商務(wù)整體水平落后，省際網(wǎng)絡(luò)外銷額極其微小，與省際外購額比例嚴(yán)重失調(diào)，增值稅收入歸屬與稅負(fù)歸宿嚴(yán)重倒掛，進(jìn)一步加重了“財(cái)富逆流”程度。顯然，B2C電子商務(wù)中的這一現(xiàn)象造就了地區(qū)財(cái)富的“馬太效應(yīng)”，西部傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)落后地區(qū)在電子商務(wù)中愈加貧窮，東部傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)則愈加富有。這一現(xiàn)象揭示了西部地區(qū)大力發(fā)展電子商務(wù)的重要性和緊迫性，同時(shí)也顯明了相關(guān)政府部門制定實(shí)施針對(duì)性扶植政策的必要性。

囿于數(shù)據(jù)的缺乏，我們的研究存在如下不足點(diǎn)：1.由于B2C銷售額與購買額數(shù)據(jù)來源不一致，存在不同口徑問題，盡管我們進(jìn)行了相應(yīng)的調(diào)整，對(duì)結(jié)果的精確性仍會(huì)有一定的影響。2.省際傳統(tǒng)貿(mào)易流量包含了中間環(huán)節(jié)貿(mào)易額和最終環(huán)節(jié)貿(mào)易額兩部分，我們經(jīng)多方多次嘗試，仍無法獲得權(quán)威性、有效性的數(shù)據(jù)將中間環(huán)節(jié)貿(mào)易額剔除，故此我們假設(shè)中間環(huán)節(jié)貿(mào)易流量分布比例與最終消費(fèi)品貿(mào)易流量分布比例存在近似性，這一假設(shè)在定量上會(huì)對(duì)測(cè)算結(jié)果造成一定的影響，但不影響我們相關(guān)的定性分析結(jié)論。