企業(yè)內(nèi)部控制有效性評價研究

劉昊

摘 要：隨著新的企業(yè)內(nèi)控規(guī)范體系的發(fā)布，企業(yè)內(nèi)控的評價問題受到越來越多的學者關(guān)注。本文綜合考慮內(nèi)控體系的建設(shè)和運行兩個方面因素，設(shè)計一種企業(yè)內(nèi)部控制運行有效性評價方法，希望為完善企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)及運行提供幫助。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；有效性；評價

1.引言

企業(yè)的規(guī)范運作是我國經(jīng)濟社會持續(xù)、健康發(fā)展的基石，而企業(yè)的規(guī)范運作則依賴于內(nèi)部控制運行的有效性。我國于2010年4月26日由財政部會同證監(jiān)會、審計署、國資委、銀監(jiān)會、保監(jiān)會等部門在北京召開聯(lián)合發(fā)布會，隆重發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》。且自2011年1月1日起首先在境內(nèi)外同時上市的公司施行，自2012年1月1日起擴大到在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市的公司施行。因此，對企業(yè)內(nèi)部控制運行有效性進行研究，有助于企業(yè)建立完善的內(nèi)部控制制度，提高企業(yè)管理效率，實現(xiàn)企業(yè)的各項目標。

2.企業(yè)內(nèi)部控制運行有效性的內(nèi)涵

從國內(nèi)外對內(nèi)部控制運行有效性的研究評述中，可以得出內(nèi)部控制運行有效性包含兩層意思：（1）指企業(yè)的內(nèi)部控制相關(guān)的政策和措施遵循國家相關(guān)的法規(guī)和制度；（2）指能夠合理保證公司經(jīng)營效率效果的提高、財務報告的真實可靠性以及法律法規(guī)的遵守。

通過對企業(yè)內(nèi)部控制運行有效性進行評價，可以規(guī)范其內(nèi)部控制制度，推動我國企業(yè)向現(xiàn)代企業(yè)管理轉(zhuǎn)換，提高經(jīng)營管理效率。有助于企業(yè)與監(jiān)管部門間的協(xié)調(diào)互動，使監(jiān)管部門掌握我國企業(yè)內(nèi)部控制的總體運行質(zhì)量，發(fā)現(xiàn)企業(yè)中存在的問題，并針對這些問題采取有效措施，從而降低企業(yè)的運營風險。同時企業(yè)公開內(nèi)部控制的運行質(zhì)量，有助于樹立良好的企業(yè)形象，提升公眾認可度。

本文借鑒國內(nèi)外現(xiàn)有的研究成果，內(nèi)部控制有效性是指建立在持續(xù)監(jiān)督基礎(chǔ)上，完成內(nèi)部控制制度計劃以及達到計劃結(jié)果的程度。當企業(yè)認為完善的內(nèi)部控制制度不能杜絕本應杜絕的錯弊行為時，內(nèi)部控制無效；否則，認為內(nèi)部控制制度是有效的，有效程度取決于其在多大程度上保證目標的實現(xiàn)。

3.企業(yè)內(nèi)控控制有效性評價

3.1內(nèi)部控制有效性概述

企業(yè)內(nèi)部控制有效性的評價是通過評價主體對企業(yè)現(xiàn)有的內(nèi)部控制系統(tǒng)的設(shè)計和運行的健全性和有效性進行審查、測試、分析和評價的活動。主要分成兩部分，一部分是內(nèi)控的建設(shè)階段，主要對企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計有效性進行評價，主要評價的內(nèi)容包括內(nèi)部控制文檔記錄是否完整、準備及重要控制設(shè)計是否有效。另一部分是內(nèi)控的運行階段，主要對企業(yè)內(nèi)部控制運行有效性進行評價，主要評價內(nèi)容包括相關(guān)控制在評價期內(nèi)是如何運行的，相關(guān)控制是否得到了持續(xù)一致的運行以及實施控制人員是否具備必要的權(quán)限和能力。

3.2評價指標體系的主要框架

本文基于企業(yè)經(jīng)營管理中普遍應用的COSO《內(nèi)部控制—整合框架》，參考我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》，綜合目前學術(shù)界關(guān)于內(nèi)部控制有效性評價的主流觀點，主要從公司控制活動執(zhí)行的有效性角度來設(shè)計內(nèi)部控制活動質(zhì)量評價體系，分別從內(nèi)部控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通及監(jiān)督活動五個方面，擬定出企業(yè)內(nèi)部控制有效性測評的16個主要指標體系，進行比較全面、系統(tǒng)地分析和研究。

3.3評價方法

在《企業(yè)內(nèi)部控制-整合框架》中，COSO指出，確定某一內(nèi)部控制系統(tǒng)是否有效是在評估五個要素是否存在以及是否有效發(fā)揮作用基礎(chǔ)上的主觀判斷。強調(diào)內(nèi)部控制評價的程序必須足以既能評價財務報告內(nèi)部控制的設(shè)計，又能測試運行的有效性。因此，遵循這個思路，很多企業(yè)和事務所都曾經(jīng)采用過詳細評價法。這種方法的基本思路是：以內(nèi)部控制框架或標準為參照物，根據(jù)內(nèi)部控制框架的構(gòu)成要素是否存在評價內(nèi)部控制的設(shè)計有效性，然后測試內(nèi)部控制的運行有效性，最后綜合設(shè)計和運行的評價對內(nèi)部控制的有效性做出總體評價，評估內(nèi)部控制目標實現(xiàn)的風險，判斷是否存在實質(zhì)性漏洞（MW），確定內(nèi)部控制是否有效。

3.4內(nèi)部控制有效性測試原則

以內(nèi)部控制框架中16項主要指標中的關(guān)鍵控制點為對象，編制測試底稿，針對每項待測試關(guān)鍵控制點判斷測試方法，設(shè)計測試要點，明確測試屬性和工作步驟。根據(jù)測試底稿，取得樣本總體，并通過適當抽樣方法選取一定數(shù)量樣本作為測試對象。通過詢問、觀察、檢查及重新執(zhí)行等方式進行測試，以評價相關(guān)控制活動的執(zhí)行情況。在測試底稿中記錄測試結(jié)果，進行缺陷認定，并留存相關(guān)可驗證的文檔。其中關(guān)鍵控制點的選取原則采用的是RAPSBS原則。其中Relevant指的是相關(guān)性，是指所選擇的控制能夠?qū)崿F(xiàn)控制目標；Adequate指的是充分性，是指所選擇的控制能夠充分起到防止或發(fā)現(xiàn)并糾正在認定層面重大錯報的作用； Pervasive指的是全面性，是指所選擇的控制在風險防范和發(fā)現(xiàn)功能上較其他控制而言具有更廣泛的適用性；Sensitive指的是敏感度，是指在錯報發(fā)生前，控制能夠及時察覺并防止其發(fā)生，在錯報發(fā)生后，控制能夠及時察覺該錯報，并起到糾正的作用；Balance of Prevent and Detect指的是合理平衡預防性不檢查性控制；Suite of Controls指的是控制組合觀，是基于控制屬性而做的安排，合理設(shè)計/執(zhí)行不同屬性的控制組合可以有效從多維度防范和發(fā)現(xiàn)風險。

3.5內(nèi)部控制有效性測試方式

內(nèi)部控制有效性的測試主要通過（1）詢問：詢問公司內(nèi)部或外部的適當人員，以獲取信息。詢問可分為書面形式和口頭形式，提供的保障程度最低。（2）觀察：觀察公司經(jīng)營活動以及員工執(zhí)行控制的過程等，只能保證測試者在觀察時內(nèi)部控制得到了有效執(zhí)行。（3）檢查：檢查內(nèi)部控制執(zhí)行過程中所保留的記錄戒文檔，通過檢查手工控制留下的證據(jù)可以作為測試手工控制的較好方法，所獲評價證據(jù)的可靠程度較高。（4）重新執(zhí)行：提供了最高程度的保證。這四種方式級別是有效遞增的。

3.6準備階段

（1）熟悉相關(guān)制度、流程，包括企業(yè)各項內(nèi)控文件（如內(nèi)控制度、業(yè)務程序手冊、崗位說明書等）以及相關(guān)控制的信息資料.（2）選定樣本。樣本應依據(jù)內(nèi)控評價的側(cè)重點，選擇最能代表企業(yè)主要經(jīng)營活動的項目，以便確定不同部門之間內(nèi)部控制的銜接和是否存在內(nèi)部控制重疊或空白的現(xiàn)象。

3.7實施階段

（1）擬訂測試流程，找出風險點。這個步驟是決定測試成敗的關(guān)鍵，是準備階段全部成果的集中體現(xiàn)。由于企業(yè)業(yè)務的多樣性，內(nèi)控評價人員不可能精通每一項具體業(yè)務，因此在設(shè)計測試流程，設(shè)定風險點時，要始終堅持內(nèi)部控制的基本原則，以合理保證評價結(jié)果的有效性。

（2）實施測試，記錄工作底稿。在實施過程中重要控制點簡單歸納起來就是被測試循環(huán)是由誰來做（是否具備必要的權(quán)限和能力） ——做什么（職責范圍） ——怎么做（是否遵照流程，有無相關(guān)證據(jù)）——誰審核（關(guān)注不相容職務分離控制）一一怎么審核（授權(quán)審批控制）一一實施證據(jù)（規(guī)定的相關(guān)表單、合同、憑證）等，同時結(jié)合前期測試結(jié)果關(guān)注整改情況，使每次評價過程都能促進企業(yè)的內(nèi)控水平的提高。對測試過程中出現(xiàn)的每一個疑點都不放過，必要時可以增加新的測試項目，測試結(jié)果填寫統(tǒng)一格式的工作底稿。

（3）交叉復核。在評價過程中的交叉復核其實也是評價人員對本次評價流程進行的穿行測試，以檢驗評價工作相關(guān)內(nèi)控制度的運行有效性，為評價質(zhì)量提供合理保證。

3.8總結(jié)階段

（1）匯總測試結(jié)果進行分析。可以得出達標、未達標、不適用、樣本量不足、未發(fā)生交易五種結(jié)果。其中達標指的是對于每個控制活動，只有當抽取的樣本達到規(guī)定的樣本量且每個樣本全部滿足要求后，此控制活動才被認為是得到了有效執(zhí)行，測試結(jié)果為“達標”。未達標指的是對于某個控制活動，一旦某一個樣本不滿足控制活動要求時，選擇測試結(jié)果為“未達標”。

（2）通過測試結(jié)果分析公司內(nèi)控缺陷，對內(nèi)控缺陷的成因、表現(xiàn)形式及風險程度進行定量或定性的綜合分析，按照對控制目標的影響程度判定缺陷等級。

（2）測試中發(fā)現(xiàn)的重大缺陷應及時和企業(yè)領(lǐng)導層進行溝通，并針對發(fā)現(xiàn)的控制風險提供專業(yè)意見，督促企業(yè)盡快完善有關(guān)內(nèi)控建設(shè)。

4.結(jié)語

企業(yè)內(nèi)部控制有效性評價是企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)中的重要組成部分。對內(nèi)部控制有效性進行評價，旨在探索企業(yè)內(nèi)部控制的本質(zhì)與運行規(guī)律， 為企業(yè)制訂相關(guān)政策、提高抗風險和競爭力提供參考。然而，我國對內(nèi)部控制有效性的評價研究還處于探索階段，企業(yè)內(nèi)部控制自我評估和社會評價都是以定性評價為主， 定量研究文獻相對較少，也缺乏系統(tǒng)的評價指標體系。本文所構(gòu)建的評價指標體系能否客觀充分的評價企業(yè)內(nèi)部控制有效性尚待實證檢驗和改進。

參考文獻：

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