內(nèi)部控制評(píng)價(jià)方法研究：國(guó)內(nèi)外文獻(xiàn)綜述

田宇村

【摘要】作為公司治理的重要部分，內(nèi)部控制的最終目的是使企業(yè)按照預(yù)定的目標(biāo)和秩序有效運(yùn)轉(zhuǎn)，而控制的有效與否需要進(jìn)行合理評(píng)價(jià)并做出判斷。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)已經(jīng)成為內(nèi)部控制實(shí)務(wù)和理論研究的重要問(wèn)題，越來(lái)越多的研究關(guān)注內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)評(píng)價(jià)方法。文章通過(guò)歸納總結(jié)國(guó)內(nèi)外內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的相關(guān)文獻(xiàn)，整理出不同的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)方法，以期對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)研究提供啟示或方向。

【關(guān)鍵詞】?jī)?nèi)部控制評(píng)價(jià)方法;內(nèi)部控制缺陷;內(nèi)部控制指數(shù)

隨著企業(yè)內(nèi)部控制實(shí)施力度的逐漸加強(qiáng)和規(guī)模的不斷擴(kuò)大，理論界和實(shí)務(wù)界迫切希望了解企業(yè)內(nèi)部控制實(shí)施的效果及其影響因素，大批學(xué)者開(kāi)始關(guān)注內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)方法。合理的評(píng)價(jià)方法是開(kāi)展評(píng)價(jià)的重要工具，通過(guò)對(duì)內(nèi)部控制系統(tǒng)的可操作性、合理性進(jìn)行測(cè)度，從而實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制既定的目標(biāo)，服務(wù)于企業(yè)建設(shè)和發(fā)展。本文總結(jié)了關(guān)于內(nèi)部控制評(píng)價(jià)方法的相關(guān)國(guó)內(nèi)外文獻(xiàn)，以期為目前內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的開(kāi)展提供借鑒。

一、內(nèi)部控制缺陷指標(biāo)

SOX法案是美國(guó)審計(jì)領(lǐng)域中的一個(gè)重大轉(zhuǎn)折點(diǎn)，內(nèi)部控制理論在不斷發(fā)展的同時(shí)企業(yè)也在實(shí)務(wù)中對(duì)理論不斷應(yīng)用，Krishnan（2005）將企業(yè)是否存在重大內(nèi)控缺陷作為評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，依情況進(jìn)行0-2的賦分;Michael等（2006）在研究?jī)?nèi)部控制質(zhì)量對(duì)審計(jì)延遲的影響時(shí)，采用內(nèi)部控制重大缺陷的披露作為內(nèi)部控制質(zhì)量的替代變量;而Hamersley（2008）則在研究?jī)?nèi)控缺陷的市場(chǎng)反應(yīng)時(shí)，開(kāi)發(fā)了五分制的內(nèi)控缺陷可審核性量表，用以評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制;Yu-Chen Lin等（2014）研究美國(guó)CEO特征對(duì)公司內(nèi)部控制質(zhì)量的影響時(shí)，選用重大內(nèi)部控制缺陷的披露來(lái)衡量公司內(nèi)部控制質(zhì)量。

張繼勛等（2011）研究投資者對(duì)存在內(nèi)部控制缺陷的上市公司的投資可能性時(shí)，采用是否詳細(xì)披露內(nèi)部控制缺陷對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià);項(xiàng)苗（2012）在評(píng)價(jià)內(nèi)部控制質(zhì)量時(shí)，對(duì)內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行了分類研究，發(fā)現(xiàn)企業(yè)社會(huì)責(zé)任、資金活動(dòng)、資產(chǎn)管理、合同管理方面的內(nèi)部控制缺陷與非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)顯著正相關(guān)，而組織結(jié)構(gòu)和信息系統(tǒng)方面的內(nèi)部控制缺陷與非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)顯著負(fù)相關(guān)。

二、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指數(shù)

Chow和Boren（1987）使用24個(gè)指標(biāo)設(shè)計(jì)了衡量上市公司自愿性披露財(cái)務(wù)信息的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)系統(tǒng);Moerland（2007），Knechel（2008）等人根據(jù)COSO報(bào)告和薩班斯法案選取因子構(gòu)建了內(nèi)部控制披露指數(shù);Deumes等（2008）分三步設(shè)計(jì)了內(nèi)部控制披露指數(shù)，用以衡量?jī)?nèi)部控制自愿報(bào)告的程度，采用了監(jiān)事會(huì)討論內(nèi)部控制、管理層確認(rèn)其對(duì)內(nèi)部控制的職責(zé)、董事會(huì)對(duì)內(nèi)部控制有效性發(fā)表意見(jiàn)、內(nèi)部審計(jì)的職責(zé)、公司風(fēng)險(xiǎn)管理活動(dòng)等六個(gè)因素來(lái)構(gòu)建內(nèi)部控制披露指數(shù)。Poel，Vanstraelen（2011）又在Deumes和Knechel（2008）構(gòu)建的內(nèi)部控制披露指數(shù)的基礎(chǔ)上進(jìn)行了相應(yīng)的擴(kuò)展。

國(guó)內(nèi)，林鐘高（2007）依據(jù)重要性將內(nèi)部控制五要素分為了三個(gè)層次，并分別賦值5、3、2，構(gòu)建出衡量我國(guó)上市企業(yè)內(nèi)控質(zhì)量的綜合評(píng)價(jià)指數(shù);而賈旭（2009）從風(fēng)險(xiǎn)管理八要素角度出發(fā)設(shè)計(jì)的指數(shù)模型主要用于檢驗(yàn)企業(yè)內(nèi)控質(zhì)量與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量?jī)?nèi)在關(guān)系;胡為民（2012）基于內(nèi)部控制戰(zhàn)略、經(jīng)營(yíng)、報(bào)告、合規(guī)和資產(chǎn)安全五大目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度設(shè)計(jì)內(nèi)部控制基本指數(shù)，并將內(nèi)部控制重大缺陷作為修正指標(biāo)，構(gòu)建了內(nèi)部控制綜合指數(shù);戴經(jīng)斌（2014）采用事件分析法分析2012年深交所A股主板市場(chǎng)公司的“迪博.上市公司內(nèi)部控制指數(shù)”，發(fā)現(xiàn)其具有很高的信息含量。

三、模糊綜合評(píng)價(jià)法和AHP方法

周春喜（2002）結(jié)合了模糊數(shù)學(xué)法和層次分析法，采用內(nèi)控模糊綜合評(píng)價(jià)模型，對(duì)兩級(jí)指標(biāo)確定權(quán)重，從而評(píng)價(jià)內(nèi)控的整體質(zhì)量;駱良彬（2008）則采用層次分析法，加入專家意見(jiàn)確定企業(yè)內(nèi)控整體框架下的三級(jí)細(xì)分指標(biāo)的權(quán)重及隸屬度，從而實(shí)現(xiàn)內(nèi)控質(zhì)量評(píng)價(jià)指標(biāo)的模糊定量;陳漢文（2011）則在層次分析法的基礎(chǔ)上加入了變異系數(shù)法，形成了四級(jí)指標(biāo)來(lái)對(duì)內(nèi)控體系進(jìn)行權(quán)重確定;方國(guó)志（2015）結(jié)合內(nèi)控“四性”采用層次分析法定量分析央行的內(nèi)部控制質(zhì)量。戴文濤（2013）將層次分析法與模糊綜合評(píng)價(jià)法相結(jié)合以后，構(gòu)造多層模糊綜合評(píng)價(jià)模型，形成內(nèi)部控制指數(shù)，并將形成的內(nèi)部控制指數(shù)分級(jí)，再結(jié)合內(nèi)控五要素進(jìn)行評(píng)價(jià);

四、數(shù)理統(tǒng)計(jì)評(píng)價(jià)法

模糊綜合評(píng)價(jià)法和層次分析法方法始終需要參評(píng)人員對(duì)指標(biāo)之間的相對(duì)重要性給出判斷，評(píng)價(jià)的結(jié)果仍然具有很強(qiáng)的主觀性，數(shù)學(xué)方法的引進(jìn)，在一定程度上填補(bǔ)了層次分析方法客觀性的欠缺。王立勇（2004）通過(guò)構(gòu)建數(shù)學(xué)模型，探討了企業(yè)管理層運(yùn)用可靠性理論提高內(nèi)控系統(tǒng)設(shè)計(jì)和評(píng)價(jià)的效果的可行性;朱衛(wèi)東等（2005）則借助BP神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)評(píng)價(jià)模型，構(gòu)建了內(nèi)部控制的43項(xiàng)評(píng)價(jià)指標(biāo)，以企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)對(duì)象的特征數(shù)據(jù)作為神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)的輸入向量進(jìn)行求解;別凌（2008）建立了以內(nèi)部控制了解度、內(nèi)部控制健全性測(cè)試評(píng)價(jià)、內(nèi)部控制符合性測(cè)試評(píng)價(jià)及內(nèi)部控制綜合評(píng)價(jià)為核心的離差最大化評(píng)價(jià)模型;陳魏漢（2012）利用了企業(yè)的橫向部門安排、項(xiàng)目流程和縱向的行政級(jí)別建立三維立體框架并結(jié)合矩陣和向量構(gòu)建數(shù)學(xué)模型，量化企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量。

五、文獻(xiàn)評(píng)述

企業(yè)指標(biāo)體系的構(gòu)建與評(píng)價(jià)，最終需要通過(guò)有效性來(lái)進(jìn)行檢驗(yàn)。無(wú)論采用內(nèi)部控制缺陷指標(biāo)、指數(shù)指標(biāo)、模糊綜合評(píng)價(jià)法和層次分析法還是引人數(shù)理統(tǒng)計(jì)，企業(yè)內(nèi)部控制的有效性是達(dá)成企業(yè)相關(guān)目標(biāo)的有力保障。有效的內(nèi)部控制，是將企業(yè)的相關(guān)可能出現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)控制在合理的范圍，這個(gè)范圍的大小根據(jù)企業(yè)不同的目標(biāo)而有所差異。在對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的實(shí)際評(píng)估中，需要把握的不僅僅是評(píng)價(jià)方法的全面性與合理性，更要加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部控股評(píng)估的成本效益進(jìn)行衡量。無(wú)論如何，任何控制行為下的成本支付大于實(shí)際的經(jīng)濟(jì)收益都是不可接受的。