基于審計失敗案例的注冊會計師函證問題研究

陳蓁

【摘要】? 函證是注冊會計師在審計中常用的一種方式和手段。近年來由于函證程序不當(dāng)引發(fā)的審計失敗案例眾多，暴露出函證執(zhí)行過程中存在諸多問題。文章研究了2017—2018年中國證監(jiān)會查處的函證程序不當(dāng)?shù)牡湫桶咐?，結(jié)合審計實務(wù)中常見問題，探討相應(yīng)的解決措施。

【關(guān)鍵詞】? 函證;案例;問題;措施

【中圖分類號】? F239? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】? A? 【文章編號】? 1002-5812（2019）03-0026-03

函證是注冊會計師直接從第三方（被詢證者）獲取書面答復(fù)作為審計證據(jù)的過程。由于函證獲得的審計證據(jù)來源于企業(yè)外部，且經(jīng)常采用書面原件形式，可信度較高，在審計實務(wù)中得到普遍應(yīng)用。然而，函證不當(dāng)導(dǎo)致審計失敗的情況屢見不鮮，實務(wù)中存在諸多問題。本文將對此進行探討。

一、審計失敗案例折射的函證實務(wù)問題

筆者研究了中國證監(jiān)會2017—2018年發(fā)布的十個處罰案例，其中有六個涉及函證問題。

（一）勤上光電。2013年，勤上光電與其控股股東勤上集團之間發(fā)生涉及資金往來的多筆關(guān)聯(lián)交易，但未予披露，并使用虛擬賬戶進行財務(wù)處理以掩蓋關(guān)聯(lián)交易。注冊會計師未對零（余額）和已結(jié)清的銀行賬戶實施函證程序，未說明不實施函證程序的理由，未針對發(fā)生額實施相應(yīng)審計程序，導(dǎo)致未發(fā)現(xiàn)勤上光電用虛擬銀行賬戶掩蓋向勤上集團劃轉(zhuǎn)資金及回轉(zhuǎn)資金交易的情況。

（二）振隆特產(chǎn)。2012年至2014年振隆特產(chǎn)以虛增出口銷售單價方式虛增利潤。注冊會計師函證控制失當(dāng)，將銷售相關(guān)的詢證函交由被審計單位人員發(fā)出，導(dǎo)致注冊會計師收到虛假的回函而未能發(fā)現(xiàn)利潤造假情形。

（三）康華農(nóng)業(yè)。2011年、2012年、2013年和2014年1月至4月康華農(nóng)業(yè)存在虛構(gòu)銷售收入、虛增銀行存款情形。注冊會計師在實施應(yīng)收款項函證審計程序時，用康華農(nóng)業(yè)提供的地址（與被函證單位的工商注冊地址不符）寄發(fā)詢證函，導(dǎo)致未能發(fā)現(xiàn)康華農(nóng)業(yè)虛構(gòu)銷售收入情形。注冊會計師函證康華農(nóng)業(yè)賬面相關(guān)年度主要銀行賬戶余額時，銀行詢證函回函金額與康華農(nóng)業(yè)賬面金額相差6 277.78萬元，注冊會計師未予以重視，未發(fā)現(xiàn)被審計單位造假。

（四）博元投資。2011年12月，博元投資為掩蓋股改業(yè)績承諾未真實履行的情況，通過虛構(gòu)銀行承兌匯票交易來粉飾財務(wù)報表。注冊會計師對票據(jù)置換業(yè)務(wù)相關(guān)的較大資金賬戶只獲取銷戶申請書，未實施銀行函證和獲取對賬單等程序。此外，注冊會計師還存在函證程序失當(dāng)問題，如未記錄函證地址的獲取途徑、未記錄如何驗證地址和聯(lián)系方式、回函地址不是詢證對象的辦公地址等，導(dǎo)致注冊會計師未發(fā)現(xiàn)博元投資2012年度、2013年度財務(wù)報表中存在的重大錯報。

（五）九好集團。2013年度至2015年度九好集團財務(wù)報表存在虛增收入、虛構(gòu)2015年銀行存款3億元、未披露借款3億元及存單質(zhì)押的情況。注冊會計師對被審計單位的相關(guān)定期存款實施了函證程序但未收到回函，未充分實施進一步審計程序，未能發(fā)現(xiàn)虛增銀行存款及定期存單質(zhì)押的情況。此外，注冊會計師在審計過程中存在未按擬定的選樣標(biāo)準(zhǔn)進行發(fā)函、未保持對函證的有效控制（存在被審計單位人員參與函證的情形）、未充分關(guān)注回函的疑點等問題，導(dǎo)致未能發(fā)現(xiàn)九好集團虛增收入的事實。

（六）金亞科技。金亞科技為上市虛增2014年度營業(yè)收入和利潤總額，采用了偽造合同，虛構(gòu)客戶、業(yè)務(wù)和回款等手段。審計人員未重視銀行詢證函未加蓋銀行公章，未發(fā)現(xiàn)金亞科技偽造、虛增銀行存款的事實。此外，注冊會計師未對發(fā)函地址進行充分核實，未能發(fā)現(xiàn)錯誤及不存在的詢證地址，未關(guān)注重大合同的異常情況等，導(dǎo)致未發(fā)現(xiàn)金亞科技2014年度虛構(gòu)客戶、營業(yè)收入和利潤的情況。

二、審計實務(wù)中函證遇到的問題及原因分析

（一）函證流程費時費力，審計成本高。以目前實務(wù)中的主流方式郵寄為例，函證的一般流程如下：（1）注冊會計師確定函證范圍、對象、內(nèi)容、時間和方式。（2）被審計單位提供單位地址、聯(lián)系人電話，注冊會計師逐一核實這些地址是否與合同、網(wǎng)絡(luò)查詢工商注冊地址、發(fā)票地址相符，撥打公共查詢電話核實被詢證者的名稱和地址，不相符的追加審計程序來確定。（3）注冊會計師制作詢證函后交給被審計單位蓋公章，被審計單位往往有嚴(yán)格的審核程序，蓋章需要一定的時間。（4）交寄：注冊會計師根據(jù)核實后的寄件信息填寫信封或者快遞單，如果以快遞的方式寄出成本較高，如果以掛號信的方式寄出則郵寄時間較長。（5）被函證單位復(fù)函給會計師事務(wù)所，通常需要幾周的時間。（6）注冊會計師處理回函信息。注冊會計師檢查回函結(jié)果，對于回函金額不符的，需要調(diào)查不符的原因。此外，注冊會計師還要檢查回函地址、回函人、甚至收件快遞員、快遞號等是否有異常，驗證回函的可靠性，評價實施函證程序的結(jié)果是否提供了相關(guān)、可靠的審計證據(jù)。實務(wù)中經(jīng)常出現(xiàn)合同地址、工商注冊地址和辦公地址三者不符，以及回函信件寄件人、地址模糊不清或者填寫不全等現(xiàn)象。在大量函證的情況下，注冊會計師追加審計程序?qū)⒑馁M較多時間且效果不佳。

函證實務(wù)中還存在回函率低、對方單位不及時回函、商定出具報告日前重要詢證函未回函的情況。注冊會計師與被審計單位溝通后，被審計單位會催促對方單位回函，客觀上降低了函證的真實性、可靠性。由于函證量大，回函時間和回函率無法預(yù)見，有的需要二次發(fā)函，有的需要追加審計程序，注冊會計師處理函證往往不能一次完成，花費工時長、審計成本高。

（二）被審計單位不愿意函證。有些被審計單位特別是集團性公司，設(shè)立的銀行賬戶眾多，銀行詢證按賬戶收費且收費較高，注冊會計師要求不論賬戶余額大小，余額為零都要函證，往往不為企業(yè)所理解和接受，企業(yè)覺得成本太高，抵觸全部發(fā)函。還有一些企業(yè)出于擔(dān)心應(yīng)付款項詢證函被債權(quán)方利用，遲遲不愿提供地址和收件人，這些都給注冊會計師的工作帶來了困擾。上述案例中勤上光電、博元投資和九好集團的注冊會計師存在未發(fā)函詢證的情況，有可能是被審計單位為掩蓋問題故意為函證設(shè)置障礙。注冊會計師需要詢問被審計單位不愿寄發(fā)詢證函的原因，并就原因的正當(dāng)性及合理性收集審計證據(jù)，但因有問題的企業(yè)會用表面正常的理由進行掩蓋，注冊會計師辨別真?zhèn)未嬖谝欢y度。

（三）函證效率低。實務(wù)中，被審計單位通常在多家銀行開戶，不同銀行函證辦理要求和回復(fù)方式不同。有的銀行不接受注冊會計師的詢證函模版，要求按其格式填制詢證函;有的銀行對格式要求高，詢證函中若有留白或者某些寫法達(dá)不到要求則不予回函;有的銀行不回復(fù)所有內(nèi)容，只固定格式回復(fù)賬戶余額，對其他信息特別是抵質(zhì)押信息不予回復(fù);有的銀行需要被審計單位提供授權(quán)書或單位證明，審計人員提供身份證明、單位介紹信才能辦理函證業(yè)務(wù)。注冊會計師在函證時需要針對不同銀行分別處理，有的審計助理人員經(jīng)驗不足，要往復(fù)多次才能辦理下來，函證效率低。此外，往來客戶詢證回函率通常較低，影響函證效果。

（四）實務(wù)中存在不規(guī)范的函證程序。主要有：注冊會計師未對函證保持有效控制，函證過程不獨立，存在被審計單位參與收發(fā)函的情況;未對回函可靠性進行充分驗證;回函不符的調(diào)查程序、未回函替代程序不到位;回函可能揭示的舞弊線索未引起足夠重視等。上述案例中普遍存在函證控制、函證可靠性驗證及進一步審計程序失當(dāng)問題，例如勤上光電的注冊會計師未對零（余額）和已結(jié)清的銀行賬戶實施函證及替代審計程序，振隆特產(chǎn)的注冊會計師將詢證函交由企業(yè)工作人員發(fā)出，博元投資的注冊會計師未函證已注銷的銀行賬戶情況、未關(guān)注收回函件的快遞單地址非詢證對象的辦公地址等疑點，康華農(nóng)業(yè)的注冊會計師對銀行詢證函回函金額與賬面金額不符未實施恰當(dāng)?shù)倪M一步審計程序，九好集團的注冊會計師至審計報告出具日未收到銀行回函且審計程序不到位、未充分關(guān)注回函疑點，金亞科技的注冊會計師未關(guān)注到銀行詢證函的回函未加蓋銀行公章、有的詢證地址不存在等疑點。這些案例看似是簡單的注冊會計師實施審計程序問題，卻真實反映了注冊會計師函證中存在的諸多困難，一些會計師事務(wù)所受限于審計時間和成本限制，采用變通手法，一些注冊會計師考慮到回函率而或多或少地借助被審計單位的力量獲得回函，使被審計單位有機會造假從而導(dǎo)致審計失敗。

三、關(guān)于函證的深入思考

（一）全員風(fēng)險教育，強調(diào)保持高度職業(yè)懷疑和審慎態(tài)度。對于保持常年審計關(guān)系的客戶，隨著時間的流逝，注冊會計師容易喪失警惕性。特別是在審計成本、審計時間壓力之下，注冊會計師可能降低職業(yè)謹(jǐn)慎性，輕信被審計單位的解釋和提供的證據(jù)，把發(fā)現(xiàn)的異常歸因于巧合或者特殊性事項，從而導(dǎo)致審計失敗。實務(wù)中執(zhí)行函證基礎(chǔ)工作的，往往是會計師事務(wù)所低層級助手，經(jīng)驗和閱歷不足。會計師事務(wù)所必須高度重視全員風(fēng)險教育，提高基礎(chǔ)審計助理的風(fēng)險意識和執(zhí)業(yè)水平，強調(diào)關(guān)注發(fā)函控制和收回函證后的可靠性評估，不放過任何疑點。

（二）注重聯(lián)系未回函單位并實施下一步審計程序。對于未回函或函件信息存在疑點的情況，注冊會計師應(yīng)當(dāng)進一步聯(lián)系被函證單位，了解未回函原因，排除疑點，并考慮實施下一步審計程序，通常有：（1）通過電話、傳真和電子郵件方式聯(lián)系被函證單位，了解未回函原因，縮短回函時間。（2）審計人員親自前往被函證單位，實施跟函。（3）實施與交易相關(guān)的內(nèi)部證據(jù)的檢查，包括合同、生產(chǎn)記錄、進出倉單、運輸記錄、交易內(nèi)控及審批、定期對賬記錄、期后回款，實施替代審計抽憑等實質(zhì)性測試等。（4）實施對被函證單位的實地訪談、視頻或電話訪談。（5）查詢網(wǎng)絡(luò)公開信息，通過登錄被函證單位網(wǎng)站、業(yè)務(wù)系統(tǒng)等方式，獲取相關(guān)外部證據(jù)。

（三）注重相關(guān)信息的函證。注冊會計師在實務(wù)中常常重視對余額的函證，忽略對交易內(nèi)容、性質(zhì)及表外信息的函證。通常被審計單位的舞弊行為是綜合性的，不會僅出現(xiàn)在一個地方，比如九好集團、金亞科技存在銀行存款虛假同時收入造假的情形，結(jié)合其他信息的函證，能夠有效發(fā)現(xiàn)舞弊和錯報。因此，注冊會計師在確定函證范圍和內(nèi)容時，要注重對相關(guān)信息的詢證，包括詢證交易金額、性質(zhì)、合同主要條款、結(jié)算方式、抵質(zhì)押信息等。

（四）注重在審計底稿中說明未實施函證的理由以及實施替代程序的具體情況。對于被審計單位不支持函證的情形，注冊會計師應(yīng)盡量說服被審計單位支持函證，并評估被審計單位的理由是否合理。實務(wù)中，注冊會計師基于風(fēng)險評估決定不實施函證或無法實施函證時，應(yīng)注重在工作底稿中充分說明具體情況及理由，并充分實施替代程序。上述案例中，勤上光電、博遠(yuǎn)投資的審計人員對零余額或已銷戶的銀行賬戶未進行函證，底稿未記錄理由，忽略了實施替代程序，導(dǎo)致審計失敗被處罰。對于零余額或已銷戶的銀行賬戶，注冊會計師要警惕異常交易信息及表外負(fù)債的存在，實施諸如審計人員到銀行打印對賬單、檢查發(fā)生額憑證、詢證往來單位交易情況等替代程序，以獲得充分、可靠的證據(jù)。

（五）會計師事務(wù)所應(yīng)提高對函證的質(zhì)量控制。鑒于審計失敗案例大多與函證程序相關(guān)，會計師事務(wù)所應(yīng)高度重視函證的質(zhì)量控制。函證是每個審計項目基本都要實施的程序，基于函證量和耗費的時長，每個審計項目組單獨進行效率較低且不利于質(zhì)量控制，筆者認(rèn)為，會計師事務(wù)所可以考慮建立函證中心和函證控制系統(tǒng)，優(yōu)化函證的全流程控制。將函證程序規(guī)范化，能夠在事務(wù)所層面設(shè)置并控制發(fā)函率、回函率、地址及收件人核查等關(guān)鍵點，有效提高質(zhì)量控制。會計師事務(wù)所函證中心主管函證的具體收發(fā)，將函證收發(fā)的瑣碎事務(wù)從審計項目組分離出來，讓審計項目組的時間有效集中于函證的關(guān)鍵程序。審計項目組從被審計單位獲取并核查函證地址及收件人后，在函證信息系統(tǒng)填寫發(fā)函信息并將填列完整的詢證函交至函證中心;函證中心負(fù)責(zé)函證收發(fā)、輸入、收集并維護收發(fā)證據(jù)，自動進行異常提示并生成詢證結(jié)果;審計項目組隨時登錄函證系統(tǒng)跟蹤回函情況，及時進行補充函證和進一步審計程序，有效提高函證效率并降低審計成本。

（六）提高函證效率的具體措施。由于函證花費時間較長，實務(wù)中有的會計師事務(wù)所采取預(yù)審時實施函證，年審時對預(yù)審時點至資產(chǎn)負(fù)債表日之間補充審計程序的做法，有的采用正式進場審計前先發(fā)詢證函的方法，都能收到不錯的效果。會計師事務(wù)所采用定期總結(jié)不同銀行的詢證要求、及時制作更新詢證函模版信息、采取跟函方式等措施，有助于提高銀行函證效率。對于往來客戶，注冊會計師采用電話溝通、二次發(fā)函等方式，能夠有效提高回函率。X

【主要參考文獻(xiàn)】

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