環(huán)境稅量益課稅原則的詮釋、證立與運(yùn)行

●葉金育

2018年1月1日開始施行的我國《環(huán)境保護(hù)稅法》開啟了中國的獨(dú)立環(huán)境稅〔1〕“環(huán)境保護(hù)稅”與“環(huán)境稅”并非同一概念，一般來說，環(huán)境保護(hù)稅至少包括最為核心的污染產(chǎn)品稅和污染排放稅。我國開征的環(huán)境保護(hù)稅便屬于污染排放稅，而污染產(chǎn)品課稅多由消費(fèi)稅來完成?；诖耍疚某蔷劢固囟ǖ奈廴九欧判袨?，則不再局限于環(huán)境保護(hù)稅，而是從整體上討論環(huán)境稅法結(jié)構(gòu)性原則。時(shí)代。此舉無疑是對(duì)黨的十九大“實(shí)行最嚴(yán)格的生態(tài)環(huán)境保護(hù)制度，形成綠色發(fā)展方式和生活方式”決議的有力貫徹，對(duì)完善我國綠色稅制體系、推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)意義重大。盡管《環(huán)境保護(hù)稅法》已搭建起環(huán)境稅運(yùn)行的基本架構(gòu)，但受制于費(fèi)改稅的立法策略和稅負(fù)平移的立法考慮，〔2〕參見《關(guān)于〈環(huán)境保護(hù)稅法（征求意見稿）〉的說明》《關(guān)于〈環(huán)境保護(hù)稅法（草案）〉的說明》中的相關(guān)規(guī)定。致使不管是環(huán)境稅客體、計(jì)稅依據(jù)、稅率、稅收減免等稅制要素的微觀設(shè)計(jì)，還是征管機(jī)制的創(chuàng)新構(gòu)造，都難言是科學(xué)立法的產(chǎn)物，因?yàn)椤翱茖W(xué)立法原則關(guān)注于立法事實(shí)的收集加工以及立法目的達(dá)致的手段問題”，〔3〕裴洪輝：《合規(guī)律性與合目的性：科學(xué)立法原則的法理基礎(chǔ)》，《政治與法律》2018年第10期。而這恰是環(huán)境稅立法所缺乏的，以致可能為環(huán)境稅的未來埋下隱憂，導(dǎo)致“保護(hù)和改善環(huán)境，減少污染物排放，推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)”〔4〕《環(huán)境保護(hù)稅法》第1條規(guī)定：“為了保護(hù)和改善環(huán)境,減少污染物排放，推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)，制定本法?！蹦康拇蟠蛘劭?。

作為《立法法》全新修改后首個(gè)落實(shí)稅收法定的新稅，《環(huán)境保護(hù)稅法》從論爭、公開征求意見和兩度審議到最終出臺(tái)，歷經(jīng)十余年，決策者不可謂不重視。緣何精心部署、嚴(yán)恪程序而致的法案卻依然留有不少的問題與隱患，個(gè)中原因紛繁復(fù)雜，它可能與政治決策和立法任務(wù)〔5〕《關(guān)于〈環(huán)境保護(hù)稅法（征求意見稿）〉的說明》開篇即提出：“根據(jù)黨的十八屆三中全會(huì)提出的環(huán)境保護(hù)費(fèi)改稅要求……起草了《環(huán)境保護(hù)稅法（征求意見稿）》?！迸c之相應(yīng)，《關(guān)于〈環(huán)境保護(hù)稅法（草案）〉的說明》也明示：“為貫徹落實(shí)黨中央、國務(wù)院決策部署……起草了《環(huán)境保護(hù)稅法（送審稿）》?！庇嘘P(guān)，也可能與“我國的環(huán)境稅立法更多沉迷于環(huán)境稅立法的浪漫主義——過分地受制于環(huán)境稅的理論說教，而缺乏環(huán)境稅立法的現(xiàn)實(shí)主義——對(duì)環(huán)境稅得以有效實(shí)施的社會(huì)生態(tài)缺乏考察”〔6〕王慧：《環(huán)境稅合法性研究》，法律出版社2018年版，第169頁。有關(guān)，但根源還在于環(huán)境稅法結(jié)構(gòu)性原則的缺位。因?yàn)榱磕苷n稅作為財(cái)政性稅法〔7〕不同單行稅法的目的和功能未必相同，歸總一起則可對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)關(guān)系和經(jīng)濟(jì)運(yùn)行產(chǎn)生影響，具有聚財(cái)與資源配置、合理分配、經(jīng)濟(jì)調(diào)控與監(jiān)督以及提供有序競爭環(huán)境等功能，但最主要的還在于為政府籌集收入。據(jù)此，可將稅法界分為財(cái)政性稅法與非財(cái)政性稅法。前者主要以籌集財(cái)政收入為目的，后者主要以執(zhí)行國家宏觀調(diào)控職能為目的。參見邵學(xué)峰：《稅收質(zhì)量研究——國家間的比較與反思》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2005年版，第16～19頁；李志萍、劉隆亨：《完善稅收民主化和法治化的思考》，《法學(xué)雜志》2010年第1期；岳希明、張斌、徐靜：《中國稅制的收入分配效應(yīng)測度》，《中國社會(huì)科學(xué)》2014年第6期；陳征：《國家征稅的憲法界限——以公民私有財(cái)產(chǎn)權(quán)為視角》，《清華法學(xué)》2014年第3期。的結(jié)構(gòu)性原則，僅適用于以收入為目的的單行稅法，而以環(huán)境保護(hù)為目的的環(huán)境稅法的結(jié)構(gòu)性原則不可能是量能課稅。〔8〕參見熊偉：《環(huán)境財(cái)政、法制創(chuàng)新與生態(tài)文明建設(shè)》，《法學(xué)論壇》2014年第4期。于是問題由此而生，即環(huán)境稅法究竟以何為結(jié)構(gòu)性原則？該問題堪為環(huán)境稅法的元問題。

對(duì)此問題的回答，不僅關(guān)切環(huán)境稅制的進(jìn)階方向，而且關(guān)系環(huán)境稅法的實(shí)施效率?；诖?，本文聚焦環(huán)境稅法結(jié)構(gòu)性原則研究，意圖論證環(huán)境稅法場域下量益課稅原則應(yīng)取代量能課稅原則，成為結(jié)構(gòu)性原則，指引環(huán)境稅制的設(shè)計(jì)與完善，導(dǎo)引環(huán)境稅法的解釋與運(yùn)行。希冀該討論有助于稅法建制原則的深入研究，有益于環(huán)境稅立法、實(shí)施與解釋的科學(xué)展開，進(jìn)而助力環(huán)境稅收法治的有序推進(jìn)，促導(dǎo)中國的生態(tài)文明建設(shè)。

一、環(huán)境稅法場域下量益課稅原則的闡釋

眾所周知，稅法有兩個(gè)對(duì)立的結(jié)構(gòu)性原則，即價(jià)值及其對(duì)應(yīng)物相等或成比例原則，以及犧牲相等或成比例原則，即量益課稅原則和量能課稅原則。盡管學(xué)者從未把量能課稅原則視為唯一的、無可非議的結(jié)構(gòu)性原則，但量能課稅原則現(xiàn)在占據(jù)絕對(duì)上風(fēng)卻是一個(gè)不爭的事實(shí)?！?〕參見［美］理查德·A.馬斯格雷夫、艾倫·T.皮考克主編：《財(cái)政理論史上的經(jīng)典文獻(xiàn)》，劉守剛、王曉丹譯，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社2015年版，第114頁。不過，伴隨稅制的多樣演變，以及稅收立法背后的目的多元且時(shí)有沖突，〔10〕See Victor Thuronyi,“Chapter 3,Drafting Tax Legislation”,Victor Thuronyi,ed.,Tax Law Design and Drafting（Vol.1）,International Monetary Fund,1996,p.4.量能課稅原則在環(huán)境稅這類特定目的稅場域的失靈現(xiàn)象日漸凸顯，導(dǎo)致諸多稅制設(shè)計(jì)與稅法運(yùn)行時(shí)常偏離稅之本性，故而極有必要對(duì)量益課稅原則的獨(dú)特價(jià)值作一檢思。

（一）量益課稅原則的提出

稅收為法定之債，且與國家提供之服務(wù)間無（直接之）對(duì)價(jià)關(guān)系，故不能以特定人民所受利益或國家所生費(fèi)用為標(biāo)準(zhǔn)，而應(yīng)以人民負(fù)擔(dān)稅捐之經(jīng)濟(jì)上的給付能力為標(biāo)準(zhǔn)，決定其應(yīng)納稅額?！?1〕參見黃茂榮：《法學(xué)方法與現(xiàn)代稅法》，北京大學(xué)出版社2011年版，第190頁。此為量能課稅的本原邏輯，也是多數(shù)學(xué)者將量能課稅原則視為實(shí)現(xiàn)稅收正義之結(jié)構(gòu)性原則的思維路徑。更有學(xué)者認(rèn)為“量能課稅原則是倫理原則，同時(shí)也是憲法原則與法律原則”，〔12〕葛克昌：《稅法基本問題（財(cái)政憲法篇）》，北京大學(xué)出版社2004年版，第126頁。它一方面容許國家按人民負(fù)擔(dān)稅收的能力依法課征，另一方面禁止國家超出人們負(fù)擔(dān)稅收的能力課征?！?3〕參見劉繼虎：《論形式移轉(zhuǎn)不課稅原則》，《法學(xué)家》2008年第2期。

根本上言，量能課稅原則關(guān)注的重點(diǎn)在于納稅人所納稅款能否滿足財(cái)政需要，并不甚關(guān)心課稅事由，也不考慮納稅人的歸責(zé)識(shí)別。只要稅收債權(quán)能夠?qū)崿F(xiàn)，由何人承擔(dān)納稅義務(wù)在理論上并不重要。典型的例證是，量能課稅主導(dǎo)下的財(cái)政性稅法一般都不直接規(guī)定誰是納稅人，讓誰繳納稅款，總要通過分析意向中的納稅人主要具備哪些與其他主體的不同行為，因?yàn)槠鋵?duì)具體納稅人并不感興趣，只會(huì)關(guān)注整體納稅人，如個(gè)人所得稅法通過入庫稅款分布結(jié)構(gòu)確定主要納稅人分布在工薪階層，而不會(huì)關(guān)注張三、李四?！?4〕參見魏高兵：《合同的稅法評(píng)價(jià)》，立信會(huì)計(jì)出版社2014年版，第11頁。蓋因如此，量能課稅原則通常被譽(yù)為財(cái)政性稅法的結(jié)構(gòu)性原則。

與之不同，非財(cái)政性稅法以國家宏觀調(diào)控為根本職責(zé)，課稅多為實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、環(huán)境、文化、教育等公共政策目標(biāo)。是故，這類稅法往往需要直接作用于特定納稅人或納稅群體，方可傳遞相應(yīng)的價(jià)值信號(hào)，從而精準(zhǔn)誘導(dǎo)行為人的經(jīng)濟(jì)行為與決策。也因?yàn)槿绱?，這類稅常被視為特定目的稅的一種，曰為經(jīng)濟(jì)誘導(dǎo)稅。經(jīng)濟(jì)誘導(dǎo)稅雖會(huì)帶來收入，但收入目的并非其主要目的，通過課征稅收，熨平經(jīng)濟(jì)運(yùn)行周期，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定、協(xié)調(diào)和發(fā)展，才是其主要目的。與之相稱，非財(cái)政性稅法對(duì)公平課稅的要求遠(yuǎn)低于財(cái)政性稅法，這類稅法更多時(shí)候是在憲法的指引下，基于政策衡量，或?qū)ο嗤闆r作不同處理，或?qū)Σ煌闆r作相同處理?！?5〕參見劉劍文、熊偉：《稅法基礎(chǔ)理論》，北京大學(xué)出版社2004年版，第25～26頁。

這種不以收入為主要目的、基于政策考量還可偏離公平課稅的做法，是非財(cái)政性稅法的典型特質(zhì)。環(huán)境稅法即是例證，它以環(huán)境保護(hù)為根本使命，聚焦環(huán)境稅款當(dāng)由何種主體承擔(dān)（歸責(zé)），追求主體依其帶來的環(huán)境外部成本承擔(dān)相當(dāng)稅款（應(yīng)益），展示出“歸責(zé)→應(yīng)益”的二元稅制機(jī)理。量能課稅原則與該機(jī)理顯然存在本質(zhì)差異，無法應(yīng)對(duì)環(huán)境稅法的規(guī)則訴求。一方面，它偏重稅收債權(quán)實(shí)現(xiàn)的結(jié)果導(dǎo)向，與環(huán)境稅歸責(zé)脫鉤，依其構(gòu)建主體規(guī)則，極有可能導(dǎo)致歸責(zé)主體不當(dāng)；另一方面，它依照經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力確定稅額，與環(huán)境稅應(yīng)益不匹配，以其設(shè)計(jì)稅額規(guī)則，極有可能導(dǎo)致稅負(fù)不公。相形之下，量益課稅原則與環(huán)境稅的機(jī)理高度暗合，當(dāng)為環(huán)境稅法設(shè)計(jì)與運(yùn)行所特別重視。

（二）量益課稅原則的語詞意旨

“詞義是有結(jié)構(gòu)的，對(duì)任何結(jié)構(gòu)的認(rèn)識(shí)都要從兩個(gè)方面著眼：構(gòu)成成分及其關(guān)系?！薄?6〕施春宏：《詞義結(jié)構(gòu)的認(rèn)知基礎(chǔ)及釋義原則》，《中國語文》2012年第2期。就構(gòu)成成分來看，量益課稅由量、益、課、稅組成。不同文字，詞性不同，語義未必一致，有時(shí)還會(huì)千差萬別。對(duì)于量來說，作為名詞，有計(jì)量器具、容納限度、氣量（度量）、數(shù)量之意；作為動(dòng)詞，至少有測量、計(jì)算、商酌三種意思?！?7〕參見梁建民等改編：《古漢語大詞典》，上海辭書出版社2000年版，第1710～1711頁。于益而言，作為形容詞，有富裕之義；作為動(dòng)詞，則有水漲（通“溢”）、增長補(bǔ)助之義；作為名詞，又有利益、好處之意；作為副詞，還有更加之意。〔18〕同上注，第329頁。量、益之下，課、稅二字組合使用早已有之，且形成了特定含義，即按照國家規(guī)定數(shù)額征收賦稅?！杜f唐書·職官志二》中的“凡賦人之制有四……四曰課”，便采此意?！?9〕同上注，第470頁。

就各成分間的關(guān)系來看，量與益更常搭配，課與稅更多成詞。因此，量益課稅語義很大程度上取決于量益與課稅的關(guān)系。觀測語詞原意，量益是課稅的標(biāo)準(zhǔn)和基礎(chǔ)，課稅是量益的目的和結(jié)果?；谶@一認(rèn)知和量、益、課、稅各部分含義，量益課稅也至少有“測量獲利征稅”“計(jì)算好處征稅”“考量、商量利益，而后征稅”三種語義。第一種與量能課稅并無本質(zhì)區(qū)別，因?yàn)楂@利多少也可作為衡量經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力的一個(gè)指標(biāo)。第二種明顯不同于量能課稅，因其更側(cè)重對(duì)價(jià)理念，強(qiáng)調(diào)根據(jù)納稅人獲得的好處來確定征稅多寡。相較而言，第三種理解更為全面、更加科學(xué)，因?yàn)闇y量與計(jì)算都不甚關(guān)注利益或獲利的對(duì)象，而考量、商量則蘊(yùn)含了對(duì)利益獲得者的“特殊關(guān)照”因素，即先找尋特定的納稅主體，而后對(duì)其征稅。

從文獻(xiàn)資料上看，雖然量益課稅原則遠(yuǎn)不如量能課稅原則為學(xué)界所重視，但是依然可發(fā)現(xiàn)學(xué)者們多將其視為與量能課稅相應(yīng)的稅法原則。如有學(xué)者認(rèn)為：“生態(tài)稅屬于目的稅，它的起點(diǎn)是資源或環(huán)境保護(hù)標(biāo)準(zhǔn)，與收益多少?zèng)]有明顯的關(guān)系，因此公平的體現(xiàn)不是量能課稅即根據(jù)納稅人的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力課稅，而是量益課稅即保證納稅人對(duì)生態(tài)環(huán)境利益的公平分享?！薄?0〕陳少英：《生態(tài)稅法論》，北京大學(xué)出版社2008年版，第143頁。可見，量益課稅與量能課稅具有相同的語義結(jié)構(gòu)，區(qū)分的關(guān)鍵一是“能”與“益”的理解，二是“能”與“稅”和“益”與“稅”的關(guān)系?？傮w來看，量能課稅的共識(shí)基本形成，即“要求個(gè)人的稅捐負(fù)擔(dān)，應(yīng)按照稅捐義務(wù)人可以給付稅捐的能力，加以衡量?！薄?1〕陳清秀：《量能課稅與實(shí)質(zhì)課稅原則（上）》，《月旦法學(xué)雜志》2010年第8期。此處的“能”多意指稅負(fù)能力或給付能力，強(qiáng)調(diào)以“能”度“稅”。也就是說，“能”更多發(fā)揮的是“定稅”的工具價(jià)值，即量“能”課稅。與之不同，量益課稅原則要求衡量特定納稅人獲取之“益”，然后據(jù)以課征稅款。此處的“益”多指向利益、獲益程度，強(qiáng)調(diào)“益”與“稅”之間的對(duì)價(jià)。“益”既是“稅”的衡量尺度，又是課稅的根由?！耙妗敝凇岸悺?，既具有微觀的工具價(jià)值，又體現(xiàn)宏觀的價(jià)值理性。如果說量能課稅是一種靜態(tài)的稅負(fù)度衡原則，無須找尋特定納稅人的話，那么量益課稅便是一種兼具靜態(tài)稅負(fù)衡量和動(dòng)態(tài)稅負(fù)論證的復(fù)合原則，其先鎖定特定納稅人，后測度稅負(fù)。兩大原則雖均可充當(dāng)稅負(fù)衡量的核心標(biāo)尺，但內(nèi)涵和外延皆有不同，由此導(dǎo)致各自不同的適用范圍、適用場域和法律要求，最終兩者共同執(zhí)掌整體稅制大廈。為此，有學(xué)者直接將“量益稅”與“人頭稅”“量能稅”并列，認(rèn)為這三類稅與稅收公平的連接點(diǎn)有所不同，依次為受益程度、人頭、負(fù)擔(dān)能力?！?2〕參見柯格鐘：《論量能課稅原則》，《成大法學(xué)》2007年第14期。

綜上，筆者認(rèn)為可將量益課稅原則理解為：針對(duì)特定的受益主體，依其獲取的利益課征相當(dāng)?shù)亩惪?。誠如學(xué)者所言，量益課稅原則是稅捐負(fù)擔(dān)作為國家給付之對(duì)價(jià)，或作為國家支出費(fèi)用之補(bǔ)償，是國家提供給付而可歸屬于某一受益群體，由該受益群體共同負(fù)擔(dān)其對(duì)價(jià)給付，而對(duì)該群體課稅之原則。〔23〕參見陳清秀：《稅法總論》修訂九版，元照?qǐng)D書出版有限公司2016年版，第38頁。求本溯源，量益課稅原則存有“主體確定→稅額確定”的層級(jí)結(jié)構(gòu)，隱含“原因者負(fù)擔(dān)→應(yīng)益”的體系機(jī)理。它一方面追尋特定主體負(fù)擔(dān)稅款這一前提原因，試圖打破量能課稅原則創(chuàng)設(shè)的國家與納稅人之間的隔閡，找到理應(yīng)自行承擔(dān)稅負(fù)的納稅人，另一方面恪守對(duì)價(jià)理念，意圖實(shí)現(xiàn)稅負(fù)與受益相當(dāng)，避免“多數(shù)人買單，少數(shù)人獲益”的現(xiàn)象。

二、環(huán)境稅量益課稅原則的證立前提：“歸責(zé)→應(yīng)益”的二元機(jī)理

為了因應(yīng)日益嚴(yán)峻的環(huán)境問題，環(huán)境稅已演變?yōu)檎槿氕h(huán)保領(lǐng)域的重要工具?！?4〕See Dewees,D.N.,The Role of Tort Law in Controlling Environmental Pollution,Canadian Public Policy/Analyse de Politiques,18（4）,1992,pp.425-442.在環(huán)境稅法中，量益課稅原則要求的受益主體自行承擔(dān)稅款與環(huán)境法上原因者負(fù)擔(dān)的歸責(zé)理念極為匹配。而以受益作為稅負(fù)基準(zhǔn)又與稅收的價(jià)格本性和對(duì)價(jià)理念不謀而合?！?5〕參見張美中：《稅收契約理論研究》，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2007年版，第16頁。量益課稅原則正是在吸收環(huán)境法上的原因者負(fù)擔(dān)與稅法上的對(duì)價(jià)理念的基礎(chǔ)上，結(jié)合環(huán)境稅事物本質(zhì)加以升華，進(jìn)而照應(yīng)于環(huán)境稅“歸責(zé)→應(yīng)益”的二元機(jī)理。

（一）歸責(zé)機(jī)理：法域傳導(dǎo)與稅法轉(zhuǎn)化

“所謂歸責(zé)，簡而言之，即將責(zé)任以某種依據(jù)為判斷標(biāo)準(zhǔn)歸屬于某主體。或者說，對(duì)于某主體來講，以某種依據(jù)為標(biāo)準(zhǔn)，判斷其某種責(zé)任是否成立和存在，從而可以認(rèn)為，歸責(zé)的任務(wù)是解決責(zé)任的依據(jù)問題?！薄?6〕石金平：《經(jīng)濟(jì)法責(zé)任研究——以“國家調(diào)節(jié)說”為視角》，法律出版社2013年版，第99頁。環(huán)境稅歸責(zé)機(jī)理旨在遵循歸責(zé)運(yùn)行的法域規(guī)律，借助環(huán)境稅法原理，對(duì)環(huán)境損害行為進(jìn)行綜合認(rèn)定，找出該當(dāng)承擔(dān)環(huán)境責(zé)任（環(huán)境稅）的納稅主體。

1.歸責(zé)的法域傳導(dǎo)：侵權(quán)法→環(huán)境法→環(huán)境稅法

通常認(rèn)為，歸責(zé)源生于私法。伴隨跨學(xué)科研究范式和法際整合思維的興盛，歸責(zé)理念逐漸滲透至公法甚或第三法域，環(huán)境侵權(quán)歸責(zé)即是典型。與普通侵權(quán)相比，環(huán)境侵權(quán)主體一般是法人或社會(huì)組織，侵權(quán)行為多通過“侵害組織→污染環(huán)境→被侵害人”的間接方式，而非依循“侵害人→被侵害人”的直接方式。這些特性必然要求歸責(zé)突破私法桎梏，正視環(huán)境侵權(quán)的科學(xué)本質(zhì)，吸納環(huán)境法等部門法思維。同理，環(huán)境法在應(yīng)對(duì)環(huán)境侵權(quán)問題時(shí)，照樣需要采納私法歸責(zé)的普適法理。否則，“表面上看起來無比正當(dāng)?shù)膬r(jià)值分析和邏輯思辨往往會(huì)不當(dāng)擴(kuò)大或限縮某一歸責(zé)原則的適用，陷入非此即彼的絕對(duì)化思維?！薄?7〕張寶：《環(huán)境侵權(quán)歸責(zé)原則之反思與重構(gòu)——基于學(xué)說和實(shí)踐的視角》，《現(xiàn)代法學(xué)》2011年第4期。

誠然，無論從何種角度上看，環(huán)境稅法都難言是侵權(quán)行為的產(chǎn)物，但環(huán)境稅的開征與侵權(quán)行為密不可分卻為事實(shí)。假使沒有行為人改變環(huán)境的行為，沒有環(huán)境損害的發(fā)生，環(huán)境稅開征的必要性和正當(dāng)性定然存疑。追根溯源，環(huán)境稅法的產(chǎn)生與侵權(quán)而致的環(huán)境損害具有明顯的伴生關(guān)系。揭開各種環(huán)境問題的形式面紗之后，最普遍、最抽象的對(duì)象就是環(huán)境損害?！?8〕參見張祥偉：《中國環(huán)境法研究整合路徑之探析》，中國政法大學(xué)出版社2014年版，第163～164頁。從環(huán)境損害出發(fā)，可以確立如污染防治、排污總量、排污系數(shù)、污染物濃度、污染當(dāng)量、排污許可等若干范疇和系列概念，它們的共同點(diǎn)都是由環(huán)境損害催生，圍繞環(huán)境保護(hù)展開，〔29〕參見徐祥民、劉衛(wèi)先：《環(huán)境法學(xué)方法論研究的三個(gè)問題》，《鄭州大學(xué)學(xué)報(bào)》（哲學(xué)社會(huì)科學(xué)版）2010年第4期。也是環(huán)境稅法的重要術(shù)語表達(dá)。于此而言，環(huán)境侵權(quán)行為可謂是環(huán)境稅開征之直接誘因。故此，吸收和運(yùn)用既有的侵權(quán)歸責(zé)法理來剖析環(huán)境稅的歸責(zé)即名正言順。

更進(jìn)一步言，環(huán)境稅歸責(zé)對(duì)在先法域歸責(zé)的吸納可借助債權(quán)觀念而獲正當(dāng)性。因?yàn)榍謾?quán)法與稅法在一定程度上均植根于債權(quán)，〔30〕參見［日］中里實(shí)等編：《日本稅法概論》，張翠萍等譯，法律出版社2014年版，第2頁。而債權(quán)雖由私法發(fā)達(dá)而來，但就債權(quán)為特定人作為、不為或給付權(quán)利這一本質(zhì)而言，決不為私法所獨(dú)有，而是法的共通規(guī)律。是故，歸責(zé)法理應(yīng)用于環(huán)境稅法，與其說是侵權(quán)法與環(huán)境法規(guī)律適用于環(huán)境稅法，倒不如說是環(huán)境稅法遵循與侵權(quán)法、環(huán)境法共通的規(guī)律。〔31〕參見［日］美濃部達(dá)吉：《公法與私法》，黃馮明譯，中國政法大學(xué)出版社2003年版，第72頁、第86～87頁、第218頁。超級(jí)基金便是例證，該基金由國家代表環(huán)境受害者向環(huán)境破壞者主張環(huán)境責(zé)任，難點(diǎn)在于環(huán)境致害者或環(huán)境成本肇因者的確定。〔32〕See David G.Mandelbaum,Toward a Superfund Cost Allocation Principle,Envtl.Law,3（1）,1996,p.119.因?yàn)榄h(huán)境侵害的復(fù)雜性和技術(shù)性使得簡單移用侵權(quán)法或環(huán)境法規(guī)則都難奏效，而須綜合多個(gè)部門法知識(shí)，最終使得這些綜合性知識(shí)成為不同部門法應(yīng)對(duì)環(huán)境問題的共通法理，私法可用，公法也可用，侵權(quán)法適用，環(huán)境稅法亦適用。〔33〕參見袁廣達(dá)、薛宇桐、王夢(mèng)晨、王慧琳：《分權(quán)管理的中國環(huán)?；鹬贫忍剿鳌悦绹俺?jí)基金制度”為例》，《南京工業(yè)大學(xué)學(xué)報(bào)》（社會(huì)科學(xué)版）2018年第2期；［美］丹尼爾·H.科爾：《污染與財(cái)產(chǎn)權(quán)：環(huán)境保護(hù)的所有權(quán)制度比較研究》，嚴(yán)厚福、王社坤譯，北京大學(xué)出版社2009年版，第15～16頁。由此，歸責(zé)規(guī)律便從侵權(quán)法、環(huán)境法進(jìn)入到環(huán)境稅法，成為規(guī)范設(shè)計(jì)與運(yùn)行的重要法理。

歸責(zé)由侵權(quán)法到環(huán)境法直至環(huán)境稅法，既具有理論通貫性，又具有現(xiàn)實(shí)必要性。隨著現(xiàn)代化國家人均消費(fèi)率的不相上下，全球原材料消耗的急劇增加，隨之而來的便是全球的廢氣和廢水?！?4〕參見［美］約翰·C.伯格斯特羅姆、阿蘭·蘭多爾：《資源經(jīng)濟(jì)學(xué)——自然資源與環(huán)境政策的經(jīng)濟(jì)分析》第3版，謝關(guān)平、朱方明主譯，中國人民大學(xué)出版社2015年版，第8頁。面對(duì)污染，污染者理當(dāng)承擔(dān)責(zé)任。只是“解決問題的有效行動(dòng)不會(huì)自動(dòng)出現(xiàn)。有時(shí)社會(huì)的響應(yīng)不僅不能解決問題，而且可能使問題變得更糟?！薄?5〕［美］湯姆·蒂坦伯格、琳恩·劉易斯：《環(huán)境與自然資源經(jīng)濟(jì)學(xué)》第8版，王曉霞、楊鸝、石磊、安樹民等譯，中國人民大學(xué)出版社2011年版，第3頁。故此，解決污染問題須透過問題表象，洞察其背后的侵權(quán)本質(zhì)。如前所述，環(huán)境侵權(quán)是間接侵權(quán)，它既侵害了被侵害人的健康權(quán)益，又對(duì)生態(tài)環(huán)境造成了破壞，這種雙重侵權(quán)秉性往往為侵權(quán)法和環(huán)境法所忽略。例如，雖然《環(huán)境保護(hù)法》第64條〔36〕《環(huán)境保護(hù)法》第64條規(guī)定：“因污染環(huán)境和破壞生態(tài)造成損害的，應(yīng)當(dāng)依照《中華人民共和國侵權(quán)責(zé)任法》的有關(guān)規(guī)定承擔(dān)侵權(quán)責(zé)任。”對(duì)《侵權(quán)責(zé)任法》第65條〔37〕《侵權(quán)責(zé)任法》第65條規(guī)定：“因污染環(huán)境造成損害的，污染者應(yīng)當(dāng)承擔(dān)侵權(quán)責(zé)任?！敝械脑蛐袨檫M(jìn)行了增量拓展，但是《侵權(quán)責(zé)任法》第65條中的“因污染環(huán)境造成損害的”行為顯然無法涵蓋破壞生態(tài)行為，且該法第八章規(guī)定也無法通過類似《侵權(quán)責(zé)任法》準(zhǔn)歷史解釋方法擴(kuò)大適用于破壞生態(tài)致人損害案件?！?8〕參見竺效：《論環(huán)境侵權(quán)原因行為的立法拓展》，《中國法學(xué)》2015年第2期。

當(dāng)侵權(quán)法與環(huán)境法缺位時(shí)，環(huán)境稅法便成為解決環(huán)境問題的天然利器。退一步言，即便嚴(yán)格適用與綜合適用各種侵權(quán)責(zé)任方式能夠?qū)崿F(xiàn)環(huán)境侵權(quán)責(zé)任的強(qiáng)化，達(dá)到救濟(jì)受害人、制裁和遏制環(huán)境侵權(quán)行為的法律效果，〔39〕參見張新寶、莊超：《擴(kuò)張與強(qiáng)化：環(huán)境侵權(quán)責(zé)任的綜合適用》，《中國社會(huì)科學(xué)》2014年第3期。課征侵權(quán)者以環(huán)境稅仍具有不可替代的價(jià)值。因?yàn)榄h(huán)境侵權(quán)行為只是環(huán)境破壞行為的一部分，現(xiàn)實(shí)中大量環(huán)境破壞行為由于欠缺侵權(quán)要件而無法變成環(huán)境侵權(quán)行為，行為人也無法變成侵權(quán)行為人?！?0〕環(huán)境侵權(quán)行為一般須具備以下條件：（1）空間上與具體的人的利益的聯(lián)系；（2）時(shí)間上與具體的人的利益的聯(lián)系；（3）產(chǎn)生某種作用的自然條件等；（4）作用的過程，包括時(shí)間的延續(xù)、環(huán)境因素或環(huán)境的變化等。參見徐祥民、呂霞：《環(huán)境責(zé)任“原罪”說——關(guān)于環(huán)境無過錯(cuò)歸責(zé)原則合理性的再思考》，《法學(xué)論壇》2004年第6期。這意味著只有部分環(huán)境原罪者〔41〕行為人不一定是因?yàn)榻?jīng)營管理不善才成為原罪者，更多地是從“出生”（嚴(yán)格說來是從開始生產(chǎn)）就成為原罪者。其“罪”是“先天”注定的，因?yàn)槿缭旒垙S注定要排放污水，燃煤電廠注定要排放煙塵。只要這類企業(yè)繼續(xù)存在，繼續(xù)按照原來的設(shè)計(jì)工藝生產(chǎn)，就一定是不容置疑的“原罪”之身。同上注，徐祥民、呂霞文。有“機(jī)會(huì)”成為環(huán)境侵權(quán)的受控者而受到應(yīng)有之處罰，其他環(huán)境破壞行為人則無法被追責(zé)。故此，要想解決環(huán)境難題，確應(yīng)超越環(huán)境侵權(quán)之固有格局，將環(huán)境破壞等行為置于環(huán)境稅法場域進(jìn)行規(guī)制，以彌補(bǔ)環(huán)境侵權(quán)歸責(zé)之局限。

2.歸責(zé)機(jī)理的環(huán)境稅轉(zhuǎn)化與定位

一般而言，歸責(zé)機(jī)理核心有二，一是歸責(zé)事由，二是由誰承擔(dān)責(zé)任。〔42〕參見崔建遠(yuǎn)：《論歸責(zé)原則與侵權(quán)責(zé)任方式的關(guān)系》，《中國法學(xué)》2010年第2期。歸責(zé)事由乃將損害歸由加害人承擔(dān)，使其承擔(dān)責(zé)任的事由，〔43〕參見王澤鑒：《侵權(quán)行為》，北京大學(xué)出版社2009年版，第11頁。其旨在創(chuàng)設(shè)一種行為人對(duì)其行為結(jié)果負(fù)擔(dān)責(zé)任時(shí)所依據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)，這種標(biāo)準(zhǔn)的確定離不開法律價(jià)值判斷與衡量。〔44〕參見楊立新：《侵權(quán)責(zé)任法》，北京大學(xué)出版社2014年版，第47頁。甚至可以說，歸責(zé)事由就是對(duì)責(zé)任認(rèn)定的價(jià)值判斷因素的探尋，〔45〕參見劉海安：《過錯(cuò)對(duì)無過錯(cuò)責(zé)任范圍的影響：基于侵權(quán)法的思考》，法律出版社2012年版，第21頁。實(shí)質(zhì)上是一種價(jià)值判斷在責(zé)任歸咎上的體現(xiàn)。雖經(jīng)歷了主觀過錯(cuò)、客觀過錯(cuò)及結(jié)果責(zé)任至少三階段的演變，但都強(qiáng)調(diào)了“過錯(cuò)”這一價(jià)值判斷，只不過是在證明過錯(cuò)存在的方法上有所差別而已。因而，根據(jù)過錯(cuò)責(zé)任理論，歸責(zé)事由實(shí)際上可概括為過錯(cuò)歸責(zé)。〔46〕參見李正華：《侵權(quán)歸責(zé)原則的一元化》，《清華法律評(píng)論》2011年第1期。

客觀上說，嚴(yán)格過錯(cuò)歸責(zé)之于帶有環(huán)境侵權(quán)特質(zhì)的法域未必合適，因?yàn)榄h(huán)境侵權(quán)行為終歸是一種破壞環(huán)境、給環(huán)境帶來不利影響的行為。無論其是否造成他人的利益損害，也別論最終是否被認(rèn)定為法定侵權(quán)，都會(huì)誘使環(huán)境的改變。比如，造紙廠排污，廢水必定注入河流、湖泊或農(nóng)田，引起相關(guān)水域或農(nóng)田的環(huán)境惡化；又如，燃煤電廠排放煙塵，必然改變電廠上空甚至更大范圍的空氣環(huán)境。這些本由原罪行為引起，是罪行的惡果。當(dāng)它們引起他人權(quán)益損害或環(huán)境破壞時(shí)，讓行為人承擔(dān)責(zé)任當(dāng)無需再考慮過錯(cuò)因素。畢竟，行為人已有原罪在先，對(duì)其再追問有無過錯(cuò)確無必要?！?7〕參見呂霞、徐祥民：《再論環(huán)境侵權(quán)責(zé)任的“原罪”說》，《現(xiàn)代法學(xué)》2007年第4期。鑒于此，雖歸責(zé)事由在不同領(lǐng)域展現(xiàn)出不同樣貌，側(cè)重點(diǎn)亦有區(qū)別，但在環(huán)境公害領(lǐng)域，它更關(guān)注客觀過錯(cuò)或客觀結(jié)果，而不甚關(guān)注行為人的主觀狀態(tài)。

就責(zé)任承擔(dān)主體面向以觀，務(wù)須厘清歸責(zé)之目的，即對(duì)資源的正當(dāng)分配，〔48〕參見［澳］彼得·凱恩：《侵權(quán)法解剖》，汪志剛譯，北京大學(xué)出版社2010年版，第19頁。合理劃分損害結(jié)果的負(fù)擔(dān)主體。一般而言，“生活越是受制于技術(shù)和難以控制的組織，砝碼就越是從基于應(yīng)予譴責(zé)行為的責(zé)任向出自公平風(fēng)險(xiǎn)分配觀的責(zé)任傾斜?！薄?9〕［德］迪特爾·施瓦布：《民法導(dǎo)論》，鄭沖譯，法律出版社2006年版，第283頁。因此，通常情況下被害人須自己承受所生損害，僅在有特殊理由時(shí)，始得向加害人請(qǐng)求損害賠償。所謂特殊理由，是指應(yīng)將損害歸由加害人承擔(dān)的事由，即歸責(zé)事由。換言之，只要?dú)w責(zé)事由出現(xiàn)，加害人承擔(dān)責(zé)任自是理所應(yīng)當(dāng)。〔50〕之所以如此配置責(zé)任，是因?yàn)榱己玫恼吣嗽诒苊庠黾訐p失，若使被害人得向加害人請(qǐng)求損害賠償，無論是在法律規(guī)范或?qū)嶋H執(zhí)行上，勢必耗費(fèi)資源或產(chǎn)生交易成本。是故，好的責(zé)任分配制度原則上應(yīng)讓損失停留在其發(fā)生之處。同前注〔43〕，王澤鑒書，第11頁。于環(huán)境侵權(quán)而言，環(huán)境問題的日益嚴(yán)重致使各國侵權(quán)責(zé)任法實(shí)現(xiàn)了并肩作戰(zhàn)，一旦環(huán)境損害出現(xiàn)，則不問過錯(cuò)，徑由環(huán)境問題肇因者承擔(dān)責(zé)任。〔51〕參見楊立新：《侵權(quán)責(zé)任法》，法律出版社2011年版，第311頁。由此，歸責(zé)機(jī)理的重心從歸責(zé)事由推進(jìn)到了歸責(zé)主體的選擇，以探究責(zé)任由誰承擔(dān)。

歸責(zé)事由轉(zhuǎn)至歸責(zé)主體，既吻合了歸責(zé)的發(fā)展趨向，又符合了公眾的認(rèn)知規(guī)律，還契合了歸責(zé)的共識(shí)機(jī)理。而對(duì)過錯(cuò)歸責(zé)的糾偏，對(duì)客觀結(jié)果的恪守，對(duì)侵權(quán)主體的拓展，與環(huán)境稅的創(chuàng)設(shè)初衷、運(yùn)行機(jī)理又皆極為相符。故此，由歸責(zé)事由過渡到歸責(zé)主體同樣無需特別考慮行為人的主觀因素，只要觀測損害環(huán)境的法定行為是否發(fā)生即可。根據(jù)《環(huán)境保護(hù)稅法》第2條之規(guī)定，直接向環(huán)境排放應(yīng)稅污染物的，應(yīng)當(dāng)依照本法規(guī)定繳納環(huán)境保護(hù)稅，據(jù)此，行為人會(huì)否被歸責(zé)，看似既取決于是否有排放行為，又取決于排放物是否為應(yīng)稅污染物，但因應(yīng)稅污染物相對(duì)容易識(shí)別，故歸責(zé)與否的關(guān)鍵就在于排放行為是否發(fā)生。若發(fā)生，原則上即應(yīng)課稅；反之，則不予課稅。

由上分析可知，環(huán)境稅主體歸責(zé)與否的根本標(biāo)準(zhǔn)在于排放行為是否發(fā)生，與行為人的主觀心態(tài)并無實(shí)質(zhì)關(guān)聯(lián)。無論是有意排放，還是無意泄露，環(huán)境損害事實(shí)已然發(fā)生，這正是環(huán)境稅的歸責(zé)事由，無需再去考究行為人的主觀心理和目的動(dòng)機(jī)?！?2〕從環(huán)境科學(xué)上看，排放是指人類主動(dòng)并有意識(shí)地利用環(huán)境容量而向環(huán)境傾倒、流放、散發(fā)污染物質(zhì)的行為；泄漏則是指在人為活動(dòng)中因疏忽大意或管理不善，導(dǎo)致物質(zhì)和能量直接或間接進(jìn)入環(huán)境的行為。根據(jù)環(huán)境稅歸責(zé)機(jī)理，作為課稅對(duì)象識(shí)別的關(guān)鍵要素，排放理應(yīng)包括泄露。參見汪勁：《環(huán)境法學(xué)》，北京大學(xué)出版社2006年版，第329頁。因此，只要行為人排放了改變環(huán)境的污染物，符合環(huán)境稅法“排放”和“應(yīng)稅污染物”的規(guī)定，歸責(zé)便告完成。至此，歸責(zé)機(jī)理順利地從侵權(quán)法范疇進(jìn)入到環(huán)境稅法場域，演化為內(nèi)含“行為→責(zé)任”邏輯的獨(dú)特歸責(zé)機(jī)理，擔(dān)負(fù)環(huán)境稅課稅與否、由誰負(fù)稅的定性與識(shí)別重任。

（二）應(yīng)益機(jī)理：定量指向與計(jì)量創(chuàng)新

與歸責(zé)機(jī)理的定性與識(shí)別定位不同，應(yīng)益機(jī)理擔(dān)負(fù)的是環(huán)境稅定量工作和計(jì)量性能。于應(yīng)益層級(jí)而言，那些受制于環(huán)境稅法的人實(shí)質(zhì)上承擔(dān)了一項(xiàng)可強(qiáng)制執(zhí)行的義務(wù)，即只要污染環(huán)境就當(dāng)付出相應(yīng)代價(jià)。〔53〕同前注〔33〕，丹尼爾·H.科爾書，第15頁?；诖死砟?，學(xué)者大都主張環(huán)境問題肇因者所需承擔(dān)的環(huán)境稅費(fèi)應(yīng)與其引起的環(huán)境破壞程度成比例，〔54〕See Youri Mossoux,Causation in the Polluter Pays Principle,European Energy and Environmental Law Review （6）,2010,pp.279-294.即環(huán)境污染者、生態(tài)破壞者、資源耗用者等繳納的環(huán)境稅費(fèi)應(yīng)相當(dāng)于其所帶來的環(huán)境損害成本或所引起的環(huán)境修復(fù)成本?！?5〕同前注〔32〕，David G.Mandelbaum 文。或者說相當(dāng)于行為人因環(huán)境損害而獲得的利益，即“受益”?！董h(huán)境保護(hù)稅法》第6條第2款賦權(quán)地方“統(tǒng)籌考慮本地區(qū)環(huán)境承載能力、污染物排放現(xiàn)狀和經(jīng)濟(jì)社會(huì)生態(tài)發(fā)展目標(biāo)要求”而確定和調(diào)整應(yīng)稅大氣污染物和水污染物具體適用稅額的規(guī)定，便蘊(yùn)含了此種應(yīng)益機(jī)理。換言之，環(huán)境稅應(yīng)益機(jī)理在于將環(huán)境問題肇因者產(chǎn)生的外部成本內(nèi)部化，就其應(yīng)付而未付的成本（受益）通過稅款的方式予以支付（繳納）。環(huán)境成本向環(huán)境稅額的轉(zhuǎn)化是應(yīng)益機(jī)理的方向和任務(wù)。至于環(huán)境成本（受益）如何計(jì)量，環(huán)境稅額怎樣測度，則需借助計(jì)量技術(shù)的運(yùn)作。這既取決于計(jì)稅依據(jù)，又受制于稅率，還可能為特別措施所左右，但起根本性、決定性作用的還是計(jì)稅依據(jù)?！?6〕稅率雖為核心要素，但簡單明了，稅務(wù)部門與納稅人極少為適用稅率發(fā)生爭執(zhí)。而特別措施是否為稅制要素尚未有定論，即便可將其視為一類稅制要素，也遠(yuǎn)不具備計(jì)稅依據(jù)和稅率那般普適性。同前注〔14〕，魏高兵書，第11頁。從規(guī)范屬性上看，計(jì)稅依據(jù)屬于典型的定量規(guī)范。只是與財(cái)政性稅法不同，環(huán)境稅法有其獨(dú)特的計(jì)稅依據(jù)。以環(huán)境保護(hù)稅為例，建基于會(huì)計(jì)規(guī)范基礎(chǔ)上的應(yīng)稅銷售額、應(yīng)稅增值額、應(yīng)稅所得額等傳統(tǒng)計(jì)稅依據(jù)均無法有效度衡極度技術(shù)化的污染排放。而法學(xué)作為一門實(shí)踐科學(xué)，滿足社會(huì)生活的需要和需求又是第一要?jiǎng)?wù)，〔57〕參見葉名怡：《再談違約與侵權(quán)的區(qū)分與競合》，《交大法學(xué)》2018年第1期。為此，立法不得不創(chuàng)設(shè)了排放量或分貝數(shù)等新型計(jì)稅依據(jù)。但問題是，污染排放的判斷和計(jì)量均為高度技術(shù)化作業(yè)，需要專業(yè)人員與技術(shù)設(shè)施，不易為納稅人和稅務(wù)部門所掌握。況且，從污染侵權(quán)的發(fā)生上看，不同類型的環(huán)境污染有著不同的作用機(jī)理。典型如大氣、水、土壤、固體廢物、毒性化學(xué)物質(zhì)等的作用機(jī)理為：排放→環(huán)境要素→人，即排放首先造成環(huán)境要素本身的損害，然后再造成人身、財(cái)產(chǎn)的損害；而噪聲、振動(dòng)、光、熱、惡臭、輻射等的作用機(jī)理卻為：排放→人，即直接造成人身、財(cái)產(chǎn)的損害，無需環(huán)境媒介中轉(zhuǎn)，性質(zhì)上本屬衛(wèi)生健康范疇。〔58〕參見陳慈陽：《環(huán)境法總論》，中國政法大學(xué)出版社2003年版，第58頁?？梢?，雖同屬環(huán)境污染，但機(jī)理相去甚遠(yuǎn)。根據(jù)污染對(duì)環(huán)境和人的侵害途徑、程度等因素界分，前者可視為實(shí)質(zhì)型污染，后者可概括為擬制型污染?！?9〕參見張寶、張敏純：《環(huán)境侵權(quán)的微觀與宏觀——以〈侵權(quán)責(zé)任法〉為樣本》，《中國地質(zhì)大學(xué)學(xué)報(bào)》（社會(huì)科學(xué)版）2010年第3期。

擬制型污染作為感覺性公害，雖難以衡量，但超過一定限度同樣會(huì)對(duì)人體造成損害。故此，多數(shù)國家一般都用客觀標(biāo)準(zhǔn)（強(qiáng)制性排放標(biāo)準(zhǔn)）來界定群己邊界，實(shí)現(xiàn)健康保障與行為自由的平衡。實(shí)質(zhì)型污染則不同，它主要源于企業(yè)，屬于媒介污染，其排放標(biāo)準(zhǔn)主要考量因素是環(huán)境容量，而非健康保障。然而，環(huán)境可以容納并不意味著人體能夠承受。況且，這類污染即使不存在直接的人身、財(cái)產(chǎn)損害，但對(duì)環(huán)境本身的損害依然存在。對(duì)其進(jìn)行處理的難題在于，若依據(jù)直接利害關(guān)系原則，則無法對(duì)這部分損害予以測算。〔60〕同前注〔27〕，張寶文。故此，這類污染多借助污染排放量折合的污染當(dāng)量〔61〕污染當(dāng)量，是指根據(jù)污染物或者污染排放活動(dòng)對(duì)環(huán)境的有害程度以及處理的技術(shù)經(jīng)濟(jì)性，衡量不同污染物對(duì)環(huán)境污染的綜合性指標(biāo)或者計(jì)量單位。參見《環(huán)境保護(hù)稅法》第25條。確定?？傮w來說，不管是擬制型污染的計(jì)量，還是實(shí)質(zhì)型污染的測量，都有別于傳統(tǒng)計(jì)稅依據(jù)，更依賴于污染測量技術(shù)，體現(xiàn)出高度的專業(yè)性和技術(shù)性。

計(jì)稅依據(jù)直接與技術(shù)指標(biāo)勾連，而不與貨幣資金直接連結(jié)，是傳統(tǒng)會(huì)計(jì)計(jì)量和稅法計(jì)量都不曾遇到的現(xiàn)象，也是環(huán)境稅的獨(dú)特之處。借助傳統(tǒng)的稅法計(jì)量經(jīng)驗(yàn)，環(huán)境稅應(yīng)益規(guī)則無從設(shè)計(jì)；借鑒既有的會(huì)計(jì)計(jì)量技術(shù)，環(huán)境稅應(yīng)益規(guī)則照樣無法運(yùn)行。《環(huán)境保護(hù)稅法》強(qiáng)調(diào)稅務(wù)征管、環(huán)保協(xié)同理念，要求建立稅務(wù)部門與環(huán)保部門〔62〕雖然第十三屆全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第六次會(huì)議將《環(huán)境保護(hù)稅法》中的“海洋主管部門”和“環(huán)境保護(hù)主管部門”修改為“生態(tài)環(huán)境主管部門”，但是考慮到《環(huán)境保護(hù)稅法實(shí)施條例》尚未作出相應(yīng)修改，更為重要的是排污費(fèi)時(shí)代皆采用環(huán)境保護(hù)行政主管部門，因此下文統(tǒng)一簡稱為“環(huán)保部門”。之間的分工協(xié)作工作機(jī)制、涉稅信息共享平臺(tái)和工作配合機(jī)制，〔63〕《環(huán)境保護(hù)稅法》第14條第3款、第15條第1款。便是對(duì)這一困局的回應(yīng)。與此同時(shí)，物料衡算、排污系數(shù)、抽樣檢測，自動(dòng)監(jiān)控等輔助計(jì)量手段的嵌入，無不昭示著環(huán)境稅額計(jì)量的與眾不同，體現(xiàn)出立法者對(duì)環(huán)境稅應(yīng)益本質(zhì)的挖掘。

從根本上言，污染排放量意含排污者的實(shí)際受益量，污染排放量的額度反映出排污者的受益度。排污者因其受益而被課以與受益相當(dāng)?shù)沫h(huán)境稅額，合理性毋庸置疑。但無論是直接針對(duì)排污量測度，還是間接轉(zhuǎn)向受益度測算，現(xiàn)有的會(huì)計(jì)計(jì)量技術(shù)和稅法計(jì)量規(guī)則都難以實(shí)現(xiàn)，鑒于此，訴諸于更為專業(yè)的環(huán)保部門雖非理想之策，卻為務(wù)實(shí)之舉。只是部門間的專業(yè)分工與協(xié)作極易割裂整體化的征管事項(xiàng)，徒增征管難度和成本也是事實(shí)。故此，不管是環(huán)境稅立法，還是征管實(shí)施，都有必要竭力調(diào)動(dòng)環(huán)保部門的積極性和主動(dòng)性，充分利用其專業(yè)優(yōu)勢，努力減少狹隘的部門本位主義，〔64〕參見何錦前：《環(huán)境稅與環(huán)保制度的矛盾與化解——以行政部門為視角》，《石河子大學(xué)學(xué)報(bào)》（哲學(xué)社會(huì)科學(xué)版）2012年第4期。最大限度地發(fā)揮“企業(yè)申報(bào)、稅務(wù)征收、環(huán)保協(xié)同、信息共享”這一新型稅收征管模式的價(jià)值。惟其如此，環(huán)境稅應(yīng)益機(jī)理才能有效運(yùn)轉(zhuǎn)。

（三）小結(jié)：環(huán)境稅歸責(zé)與應(yīng)益一體化

稅法若僅定位于“拔鵝毛”或“謀財(cái)取利”，則規(guī)則構(gòu)成止于計(jì)量要素為上策，因?yàn)樽匀伙@現(xiàn)事物之“量”，對(duì)征稅而言是最為便捷和最有效率的。但現(xiàn)代稅法的發(fā)展衍生出了調(diào)節(jié)功能，加上避稅的存在，致使事物之量變得愈發(fā)模糊且難以測度，稅法因此越發(fā)關(guān)注事物之“質(zhì)”?！?5〕參見嚴(yán)錫忠：《稅法哲學(xué)》，立信會(huì)計(jì)出版社2015年版，第59～60頁。從環(huán)境稅立法目的上看，它顯然不是取利，而更接近于調(diào)節(jié)。此種定位下的歸責(zé)機(jī)理重在探究環(huán)境之質(zhì)，應(yīng)益機(jī)理旨在測算環(huán)境之量。量并非目的，而是質(zhì)的手段。換言之，應(yīng)益機(jī)理計(jì)量稅額并非環(huán)境稅的依歸，其目的在于敦促歸責(zé)主體正視環(huán)境之質(zhì)，杜絕或減少環(huán)境損害行為。就轉(zhuǎn)化技術(shù)而言，環(huán)境稅客體與主體等質(zhì)的識(shí)別仰仗于定性規(guī)范，環(huán)境稅計(jì)稅依據(jù)、稅率、特別措施等量的實(shí)現(xiàn)借助于定量規(guī)范。

定性與定量、識(shí)別與計(jì)量的交互開展使得環(huán)境稅不斷展現(xiàn)“歸責(zé)→應(yīng)益”的兩造面向。歸責(zé)機(jī)理擔(dān)負(fù)環(huán)境稅定性與識(shí)別功能，奠定課稅正當(dāng)性基礎(chǔ)，著力實(shí)現(xiàn)課稅有“主”。應(yīng)益機(jī)理緊隨其后，負(fù)載環(huán)境稅定量與計(jì)量功能，型構(gòu)課稅合理性基礎(chǔ)，努力尋求課稅有“額”。離開應(yīng)益面向，歸責(zé)機(jī)理將失去本原意義，因?yàn)橥接衅渲?，卻無法度量其應(yīng)承擔(dān)之具體稅額；離開歸責(zé)面向，應(yīng)益機(jī)理也難以實(shí)現(xiàn)最終目的，因?yàn)閮H有具體稅額，卻無法找到其該依附之主體。唯有將二者有機(jī)融合，方可實(shí)現(xiàn)課稅有主、課稅有額，課稅正當(dāng)、征稅合理。從此角度上言，歸責(zé)和應(yīng)益雖為環(huán)境稅的兩造機(jī)理，但絕非獨(dú)自運(yùn)行的孤立王國，而是相互依存、交織共進(jìn)、融為一體的治理體系。

三、環(huán)境稅量益課稅原則的證立：從立法目的到稅制機(jī)理

環(huán)境稅不同于傳統(tǒng)的環(huán)境治理工具，它既強(qiáng)調(diào)環(huán)境損害“自己行為、自己負(fù)責(zé)”，又注重?fù)p害與責(zé)任之間的合比例。此種稅之本性使得環(huán)境稅制設(shè)計(jì)和稅法實(shí)施中不僅要關(guān)注納稅人的精準(zhǔn)歸責(zé)，而且要把握應(yīng)益的準(zhǔn)確計(jì)量，甚至還有必要保障收入“取之于環(huán)境，用之于環(huán)境”。在環(huán)境稅法中，連結(jié)稅法規(guī)范與事實(shí)的是“歸責(zé)→應(yīng)益”機(jī)理，這恰是量益課稅原則之精髓。不論是從稅之目的觀測，還是從稅之機(jī)理導(dǎo)入，量益課稅原則之于環(huán)境稅法結(jié)構(gòu)性原則的地位都可以證成。

（一）量益課稅契合環(huán)境稅立法目的

環(huán)境稅自創(chuàng)制之時(shí)便奉環(huán)境保護(hù)為首要目的。盡管環(huán)境稅法不可能完全阻卻財(cái)政目的之實(shí)現(xiàn)，也無法置納稅人權(quán)利保障目的于不顧，但它們都只是環(huán)境保護(hù)的下位目的，均需在保護(hù)環(huán)境的前提下展開?！?6〕參見葉金育、褚睿剛：《環(huán)境稅立法目的：從形式訴求到實(shí)質(zhì)要義》，《法律科學(xué)》2017年第1期。此種立法目的之位序安排，一方面要求稅收客體、納稅人，計(jì)稅依據(jù)、稅率及特別措施等環(huán)境稅制要素設(shè)計(jì)不以收入為主位導(dǎo)向，而以追責(zé)環(huán)境問題肇因者，要求其承擔(dān)與受益相當(dāng)?shù)亩愵~為根本準(zhǔn)則，即便是面對(duì)環(huán)境保護(hù)稅這一直接損及環(huán)境之稅收，也不宜重稅懲罰排污者，而應(yīng)注重激勵(lì)功能的激發(fā)，〔67〕環(huán)境保護(hù)稅實(shí)質(zhì)上不是政府對(duì)排污者的強(qiáng)制性規(guī)定，而是對(duì)排污者的一種經(jīng)濟(jì)激勵(lì)，是促使其尋找削減排污量的最佳方法。征稅之后，對(duì)于各種污染控制技術(shù)成本的信息，污染者會(huì)有一種強(qiáng)烈的激勵(lì)來使用它們。法律所要做的就是精心設(shè)計(jì)稅制要素，最大程度地激發(fā)和利用這種功能。參見［美］巴利·C.菲爾德、瑪莎·K.菲爾德：《環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)》第5版，原毅軍、陳艷瑩譯，東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社2010年版，第206頁。另一方面要求環(huán)境稅收入應(yīng)用于環(huán)境治理，專款專用，否則，不僅環(huán)境稅的正當(dāng)性存疑，而且環(huán)境稅立法目的也極易落空?！董h(huán)境保護(hù)稅法》便存有此種隱患，因?yàn)槟壳暗闹贫仍O(shè)計(jì)隱含了將收入納入一般公共預(yù)算統(tǒng)籌使用的立法態(tài)度。此一做法使得環(huán)境稅既難保障稅之功能合法性，又難達(dá)成稅之目的合法性，不僅難以保證環(huán)境稅實(shí)現(xiàn)污染者負(fù)擔(dān)的社會(huì)矯正功能，而且無法為清費(fèi)立稅后環(huán)保資金的籌措提供法治保障?！?8〕參見劉佳奇：《環(huán)境保護(hù)稅收入用途的法治之辯》，《法學(xué)評(píng)論》2018年第1期。

既要追究真正的責(zé)任主體，又要適可而止。不僅要征之有理，而且要征之有度，還要用之有效。環(huán)境稅法的這種目的訴求唯有量益課稅原則可勝任，因?yàn)槠渲荚凇翱剂渴芤嬷黧w，然后課稅”。課予受益主體環(huán)境稅，實(shí)質(zhì)上設(shè)定了其之環(huán)護(hù)義務(wù)，只不過這種義務(wù)經(jīng)過環(huán)境稅法轉(zhuǎn)介而具化為納稅義務(wù)。此舉在積極面向上，可預(yù)防環(huán)境損害的發(fā)生，推進(jìn)資源的高效利用，提升社會(huì)的環(huán)境保護(hù)意識(shí)，助力環(huán)境保護(hù)的有序開展。在消極面向上，一旦無力阻止環(huán)境嚴(yán)重污染、資源被過度開采、能源被嚴(yán)重浪費(fèi)等，環(huán)境損害必定發(fā)生。在此情狀下，課以環(huán)境稅便至為關(guān)鍵，因?yàn)榄h(huán)境損害無力避免，則治理環(huán)境自是必然。治理資金的多寡，取決于環(huán)境污染的程度，決定于資源、能源等的使用程度，也即市場主體的受益程度，這是最為理想的環(huán)境稅負(fù)標(biāo)準(zhǔn)。雖以受益度為標(biāo)尺，并不必然反映行為人的稅收負(fù)擔(dān)能力，也偏離了司空見慣的量“能”課稅原則，但這種量“益”課稅實(shí)質(zhì)上構(gòu)筑了環(huán)境治理成本與環(huán)境稅收負(fù)擔(dān)之間的對(duì)價(jià)通道。

應(yīng)當(dāng)注意的是，與傳統(tǒng)部門法所確立的眾多法律制度不同，環(huán)境立法領(lǐng)域的所謂制度建設(shè)實(shí)質(zhì)上是一種強(qiáng)制性的社會(huì)變遷，因其不具有深厚的社會(huì)現(xiàn)實(shí)根基，不是利益主體反復(fù)博弈的均衡結(jié)果，不具有自我維系的運(yùn)行機(jī)制，因此，不僅在規(guī)則生成環(huán)節(jié)依靠國家權(quán)力的強(qiáng)制命令，而且在運(yùn)行環(huán)節(jié)更依賴國家機(jī)關(guān)的強(qiáng)制力保障?！?9〕參見陶蕾：《論生態(tài)制度文明建設(shè)的路徑——以近40年中國環(huán)境法治發(fā)展的回顧與反思為基點(diǎn)》，南京大學(xué)出版社2014年版，第108頁?；诖朔N邏輯，作為一種公共物品，環(huán)境稅法與其說是普通市場決策的結(jié)果，倒不如說是政治市場決策的結(jié)果?！?0〕參見孫同鵬：《經(jīng)濟(jì)立法問題研究——制度變遷與公共選擇的視角》，中國人民大學(xué)出版社2004年版，第46頁。誠如學(xué)者所言，在稅收立法中，至少有政治、經(jīng)濟(jì)、法律和行政管理等不同標(biāo)準(zhǔn)的支撐，但在最終決策中，唯有政治的考量才是決定性的。只要決策者愿意接受并通過政治過程將環(huán)境稅納入法律軌道，其他標(biāo)準(zhǔn)都不再重要?！?1〕參見［美］B·蓋伊·彼得斯：《稅收政治學(xué)：一種比較的視角》，郭為桂、黃寧鶯譯，江蘇人民出版社2008年版，第3頁。而當(dāng)環(huán)境稅法以使其可識(shí)別的形式出現(xiàn)時(shí)，總是具有強(qiáng)烈的拘束力和強(qiáng)制力，〔72〕參見［德］奧托·邁耶：《德國行政法》，劉飛譯，商務(wù)印書館2013年版，第69頁。也使得環(huán)境稅法展示出濃郁的強(qiáng)制色彩和至剛本性。正因?yàn)槿绱耍败浕杯h(huán)境稅法的強(qiáng)制和剛性秉性就顯得格外重要。否則，環(huán)境稅法不只是難以實(shí)現(xiàn)減少環(huán)境污染和激發(fā)綠色技術(shù)創(chuàng)新與經(jīng)濟(jì)增長這一雙重紅利效應(yīng)，〔73〕參見范丹、梁佩鳳、劉斌、幺曉桐、潘躍：《中國環(huán)境稅費(fèi)政策的雙重紅利效應(yīng)——基于系統(tǒng)GMM與面板門檻模型的估計(jì)》，《中國環(huán)境科學(xué)》2018年第9期。甚至還會(huì)阻礙科技進(jìn)步與社會(huì)和諧，時(shí)刻隱含著“對(duì)抗”和“背離”的可能。果真如此，即便得到納稅人的遵守，也是消極被動(dòng)式的，而且有隨時(shí)轉(zhuǎn)化為不遵守之可能?！?4〕參見靳文輝：《稅法的社會(huì)可接受性論綱》，《甘肅政法學(xué)院學(xué)報(bào)》2015年第6期。

環(huán)顧所有建制原則，唯有量益課稅原則具備軟化環(huán)境稅法強(qiáng)制和剛性特質(zhì)之功能。因?yàn)樵诹恳嬲n稅之下，環(huán)境稅法開始即明確指向特定的納稅人，而非整體的、抽象的納稅人。而后，又為特定納稅人提供與受益相當(dāng)?shù)亩惪疃请S意增加稅負(fù)。在主體確定層面，嚴(yán)恪歸責(zé)機(jī)理，決定特定納稅人是否納稅，不會(huì)過度干擾無關(guān)人的行為自由。在稅額確定層面，奉行應(yīng)益機(jī)理，決定與受益相當(dāng)?shù)亩惪?，并非漫天要價(jià)。至于最終課稅與否、稅額多寡雖與強(qiáng)制力的環(huán)境稅法有關(guān)，但選擇權(quán)仍在行為人手中。畢竟，是否從事環(huán)境侵權(quán)行為，應(yīng)否產(chǎn)生環(huán)境損害事實(shí)純屬自由空間。于此而言，量益課稅原則契合與踐行了環(huán)境稅立法目的，服務(wù)和制衡著環(huán)境稅“保護(hù)環(huán)境”這一主導(dǎo)目的運(yùn)行，由其擔(dān)當(dāng)環(huán)境稅法結(jié)構(gòu)性原則，可謂名副其實(shí)。

（二）量益課稅切合環(huán)境稅制機(jī)理

亦如前述，量益課稅原則進(jìn)入稅法領(lǐng)域后，逐漸演化為與環(huán)境侵權(quán)責(zé)任原則對(duì)應(yīng)、但又完全不同的稅法建制原則。這既體現(xiàn)在“量”的方面，又表現(xiàn)在“益”的層面。在量的方面，量益課稅原則追求主體的特定化。在益的層面，量益課稅原則依循環(huán)境治理成本與稅負(fù)的對(duì)價(jià)。這些要求和內(nèi)涵雖為環(huán)境侵權(quán)責(zé)任原則所包容，但將其明確及轉(zhuǎn)化為具體稅制的卻是量益課稅原則。正是這些獨(dú)具特色的原則架構(gòu)和別具一格的原則養(yǎng)分，使得量益課稅原則與“歸責(zé)→應(yīng)益”的環(huán)境稅機(jī)理高度暗合。

于環(huán)境稅歸責(zé)機(jī)理而言，量益課稅原則通過環(huán)境問題肇因者的揭示和找尋，確定課稅主體，切合了原因者負(fù)擔(dān)理念，彰顯了“質(zhì)”之本性，奠定了環(huán)境稅的正當(dāng)性基礎(chǔ)。主體歸責(zé)是環(huán)境稅兩造機(jī)理中的關(guān)鍵一端，更是量益課稅原則的邏輯起點(diǎn)。量益課稅原則在課稅主體選擇時(shí)，絕非率性而為，而需歷經(jīng)考量與權(quán)衡。其中的第一步便是明確承擔(dān)相應(yīng)稅款的主體范圍，確定利益獲得者，這是量益課稅原則中“量”的核心要求，即明確受益者，鎖定特定納稅人。第二步即是明確獲取何種利益時(shí)才會(huì)被課稅，亦即課稅原因，對(duì)益的性質(zhì)加以識(shí)別。其上承特定主體的最終確定（即定稅“主”），下啟稅額的確定（定稅“量”）。在歸責(zé)面向上，“益”具有確立稅種的功能。因?yàn)楹畏N利益屬于表征經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力的“益”，何種利益屬于量益課稅原則下的“益”，取決于人們對(duì)特定主體獲益對(duì)象的追問。作為一種類別稅，環(huán)境稅下設(shè)多種單行稅，每種環(huán)境各稅客體不一，稅目不同，皆需一一予以識(shí)別，這正是量益課稅原則“量”之本有功能。假使獲益是通過污染排放行為而實(shí)現(xiàn)，依據(jù)量益課稅原則，不僅量之主體可確立為污染排放者，而且主體承擔(dān)的環(huán)境各稅也可明確為環(huán)境保護(hù)稅。

于環(huán)境稅應(yīng)益機(jī)理而言，“益”體現(xiàn)量之額度，肩負(fù)環(huán)境稅負(fù)合理性的使命。而合理確定環(huán)境稅負(fù)，既是應(yīng)益機(jī)理的核心價(jià)值，也是量益課稅原則的終極目標(biāo)。就“益”的計(jì)量來說，不管是排放量，還是當(dāng)量，乃至分貝等，都不同于常規(guī)的計(jì)量工具，均具有濃郁的科學(xué)色彩，更重要的是它們都直接體現(xiàn)了市場主體的受益。盡管環(huán)境稅額最終以貨幣為表征，但貨幣并非測算工具。環(huán)境稅負(fù)測度實(shí)質(zhì)是以環(huán)境利益為介質(zhì)的技術(shù)性計(jì)量，貨幣充其量只是環(huán)境利益的參照系和轉(zhuǎn)換器。蓋因如此，環(huán)境稅法直接將排放量、當(dāng)量、分貝等作為計(jì)量工具。更進(jìn)一步言，污染排放、資源開采、能源使用等都會(huì)使主體受益，因?yàn)檫@些行為本身即意味著一些群體對(duì)環(huán)境資源容量予以消耗，而另外一些主體卻無緣于此。是故，若任由一些主體對(duì)環(huán)境資源加以消耗從而使得其他主體無緣于環(huán)境利益，則環(huán)境正義自難實(shí)現(xiàn)。只有將環(huán)境利益擬制、分配給不同的受益主體，再對(duì)獲利主體征收相當(dāng)?shù)沫h(huán)境稅，稅之誘導(dǎo)機(jī)理才能有效運(yùn)轉(zhuǎn)。這不止是環(huán)境稅的征收機(jī)理，更是量益課稅原則的運(yùn)作機(jī)理。從根本上說，量益課稅原則之“益”在于由環(huán)境問題肇因者就其所耗用的環(huán)境資源承擔(dān)合比例的環(huán)境稅負(fù)。在此點(diǎn)上，量益課稅原則與環(huán)境稅應(yīng)益機(jī)理不謀而合。

由是觀之，量益課稅原則踐行了環(huán)境稅“質(zhì)”與“量”的實(shí)質(zhì)內(nèi)涵，它在借鑒既有法域歸責(zé)和對(duì)價(jià)理念的基礎(chǔ)上考量、權(quán)衡由特定主體就受益承擔(dān)相當(dāng)稅款，這種綜合權(quán)衡與精致考量本為環(huán)境稅法之精髓和稅之本性。具言之，量益課稅原則內(nèi)置的“量”與環(huán)境稅的歸責(zé)共同指向環(huán)境稅主體和環(huán)境各稅的識(shí)別，“量”之功能、目標(biāo)和歸責(zé)任務(wù)、使命高度吻合。量益課稅原則之“益”與環(huán)境稅之應(yīng)益共同導(dǎo)向環(huán)境稅具體稅額的確定，“益”之性能、取向和應(yīng)益目標(biāo)、己任近乎一致。于此而言，量益課稅原則之量、益構(gòu)造與環(huán)境稅之歸責(zé)、應(yīng)益機(jī)理猶如天作之合，由量益課稅原則擔(dān)當(dāng)環(huán)境稅法結(jié)構(gòu)性原則可謂是不二選擇。況且，由量益課稅原則出任環(huán)境稅法結(jié)構(gòu)性原則，呼應(yīng)財(cái)政性稅法中的量能課稅原則，既可涵蓋環(huán)境稅歸責(zé)面向，又可輻射環(huán)境稅應(yīng)益層級(jí)，更可營造環(huán)境稅歸責(zé)和應(yīng)益兩造機(jī)理的交互機(jī)制。不僅具有稅制機(jī)理上的必要性，而且具有稅制操作上的可行性。在量益課稅原則之下，個(gè)案課稅主體可以確立，環(huán)境各稅可以判定，環(huán)境稅額可以測算，環(huán)境稅目的可以實(shí)現(xiàn)。

四、環(huán)境稅量益課稅原則的運(yùn)行：以環(huán)境保護(hù)稅法進(jìn)階為中心

作為環(huán)境稅法結(jié)構(gòu)性原則，量益課稅貫穿于環(huán)境稅具體規(guī)范中，同時(shí)又高于環(huán)境稅具體規(guī)范。它不僅有拘束環(huán)境稅收立法、規(guī)范環(huán)境稅法解釋與指導(dǎo)環(huán)境稅法適用的功能，而且有區(qū)隔環(huán)境稅與非稅，環(huán)境此稅與彼稅的作用。這些功能與作用的發(fā)揮仰賴于環(huán)境稅定性規(guī)范與定量規(guī)范的整體運(yùn)轉(zhuǎn)，而支撐定性規(guī)范與定量規(guī)范運(yùn)行的環(huán)境稅征管規(guī)范又豐富和拓展了量益課稅原則的內(nèi)涵和外延，使其更加開放和包容，更具普適性和操作性。

（一）量益課稅原則與環(huán)境稅法的交互共進(jìn)

一般認(rèn)為，任一單行稅法皆由稅收主體、稅收客體、歸屬、計(jì)稅依據(jù)和稅率組成。這一認(rèn)知的思維邏輯是，只要能確定需要征稅的稅收客體，并通過法定的計(jì)算程序使之成為具體的計(jì)稅依據(jù)，然后根據(jù)歸屬關(guān)系確定稅收主體，最后再對(duì)計(jì)稅依據(jù)適用法定稅率，就能計(jì)算出具體納稅人應(yīng)當(dāng)繳納的稅款?！?5〕同前注〔15〕，劉劍文、熊偉書，第190～191頁。這一思維邏輯看似嚴(yán)絲合縫，實(shí)則與稅收要素理論幾無區(qū)別。它既未有效區(qū)分各要素之間的功能定位和邏輯關(guān)系，又未深入至稅企爭議的關(guān)鍵點(diǎn)和內(nèi)核之中，以至于缺乏系統(tǒng)的環(huán)境稅法分析理論或工具。究其根本，環(huán)境稅收學(xué)和環(huán)境稅法學(xué)各以政策分析和法律分析見長，前者參與構(gòu)筑環(huán)境稅制大廈，但稅制大廈中諸系統(tǒng)的運(yùn)轉(zhuǎn)皆有賴于后者，〔76〕參見滕祥志：《稅法的交易定性理論》，《法學(xué)家》2012年第1期。這也決定了環(huán)境稅法規(guī)范建造和運(yùn)行不能跟在稅收要素理論后面亦步亦趨，而需嚴(yán)恪量益課稅原則。因?yàn)樗鼮榄h(huán)境稅歸責(zé)與應(yīng)益指明了方向，確立了運(yùn)行目標(biāo)，與承擔(dān)識(shí)別功能的定性規(guī)范、擔(dān)負(fù)計(jì)量功能的定量規(guī)范和負(fù)載征收功能的征管規(guī)范〔77〕稅法規(guī)范的三種形態(tài)構(gòu)成受益于嚴(yán)錫忠的啟發(fā)。同前注〔65〕，嚴(yán)錫忠書，第108～143頁。交互共進(jìn)，匯成整體化的環(huán)境稅法體系。

發(fā)端于量益課稅原則，環(huán)境稅實(shí)體規(guī)范圍繞歸責(zé)和應(yīng)益兩造機(jī)理，分界為識(shí)別是否存在納稅義務(wù)的定性規(guī)范和計(jì)量納稅義務(wù)數(shù)額的定量規(guī)范，〔78〕參見翁武耀：《再論稅收法定原則及其在我國的落實(shí)——基于意大利強(qiáng)制性財(cái)產(chǎn)給付法定原則的研究》，《交大法學(xué)》2017年第1期。且恪守定性規(guī)范運(yùn)行在前、定量規(guī)范從之的邏輯安排。具體來說，環(huán)境稅定性規(guī)范由稅收客體、歸屬和納稅人構(gòu)成，解決課稅與否、由誰負(fù)稅的定性疑難，遵循“稅收客體→歸屬→納稅人”的邏輯位序，即只要能確定需要課征環(huán)境稅的稅收客體，根據(jù)歸屬關(guān)系，就能確定需要?dú)w責(zé)的納稅人。與之呼應(yīng)，環(huán)境稅定量規(guī)范由計(jì)稅依據(jù)、稅率、納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間與特別措施組成，回答應(yīng)納稅額的量化難題，其運(yùn)作機(jī)理是：以納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為基礎(chǔ)，確定計(jì)稅依據(jù)，選用與之匹比的法定稅率，考量特別措施，就能計(jì)算出納稅人的應(yīng)納稅款?？梢?，在量益課稅原則之下，作為環(huán)境稅法實(shí)體規(guī)范構(gòu)成的各個(gè)要素不再盲從稅收要素理論，而具有鮮明的功能定位和邏輯導(dǎo)向，漸趨成為體系化理論。因?yàn)樗辉偈菃渭冎R(shí)的集合或分類，而是由貫通全體知識(shí)的量益課稅原則予以統(tǒng)一支配，并使其間保持有機(jī)關(guān)聯(lián)的知識(shí)統(tǒng)一體?！?9〕參見車浩：《體系化與功能主義：當(dāng)代階層犯罪理論的兩個(gè)實(shí)踐優(yōu)勢》，《清華法學(xué)》2017年第5期。它不僅與征稅主體的工作方法與征納活動(dòng)契合，而且與社會(huì)公眾的認(rèn)知習(xí)慣和思維徑路吻合，堪為環(huán)境稅法特色理論。

不過，環(huán)境稅法終歸不同于財(cái)政性稅法，它既要懲罰元兇，又要懲罰與受益相稱，不僅要精準(zhǔn)測算具體稅額，而且要將具體稅款落實(shí)到真正的責(zé)任人（環(huán)境侵害人）。這一思路反映到環(huán)境稅立法與實(shí)踐中，必然要求決策者格外強(qiáng)調(diào)精準(zhǔn)征管，又因“益”之計(jì)量的技術(shù)難度，使得環(huán)境稅征管規(guī)范更趨復(fù)雜，加上環(huán)境保護(hù)的主導(dǎo)目的，致使與受益相當(dāng)?shù)膶?duì)價(jià)稅款趨于?？顚Ｓ谩７泊硕紝?dǎo)致量益課稅原則與征管規(guī)范的關(guān)系遠(yuǎn)不如其與實(shí)體規(guī)范的關(guān)系那般密切，但這絕不意味著它與征管規(guī)范毫無關(guān)聯(lián)。因?yàn)榄h(huán)境稅法如此苛求精準(zhǔn)征管，特別趨向?qū)？顚Ｓ?，與量益課稅“考量、商量利益，而后征稅”的本有之義殊途同歸。征管規(guī)范雖非由量益課稅原則所直接催生，但量益課稅原則確實(shí)蘊(yùn)含了指引其建構(gòu)和運(yùn)行的潛在功能。更為重要的是，征管規(guī)范的存在使得量益課稅原則不得不檢思原初內(nèi)涵和運(yùn)行邊界，以適應(yīng)和導(dǎo)引征管規(guī)范，進(jìn)而確保實(shí)體規(guī)范的真切落實(shí)。若說量益課稅原則指引和推動(dòng)了環(huán)境稅實(shí)體規(guī)范構(gòu)造與適用的話，則征管規(guī)范無疑深化和拓展了量益課稅原則的功能價(jià)值，豐實(shí)和更新了量益課稅原則的傳統(tǒng)意旨。

（二）環(huán)境稅實(shí)體規(guī)范進(jìn)階

在量益課稅原則之下，環(huán)境稅實(shí)體規(guī)范不再是雜亂的要素集合，而是內(nèi)含“定性規(guī)范→定量規(guī)范”位序邏輯的規(guī)范體系。這一體系與環(huán)境稅制機(jī)理同歸殊途，也得到了立法的總體認(rèn)可。以環(huán)境保護(hù)稅立法為例，《環(huán)境保護(hù)稅法》第1條為立法目的條款，可謂是量益課稅原則的依據(jù)，因?yàn)榘凑斩愂照?、稅法?guī)范與稅收管理的邏輯規(guī)律，法律原則通常脫胎于法律目的?！?0〕參見楊小強(qiáng)：《中國稅法：原理、實(shí)務(wù)與整體化》，山東人民出版社2008年版，第19～20頁。目的條款之后，第2條至第5條為定性規(guī)范，第6條至第13條為定量規(guī)范。從形式上看，如此架構(gòu)的確遵循了量益課稅原則所意含的由“量”到“益”的邏輯安排，然而，無論是定性規(guī)范的設(shè)計(jì)，還是定量規(guī)范的安排，均難通過量益課稅原則的嚴(yán)格檢驗(yàn)。

1.定性規(guī)范進(jìn)階：以環(huán)境保護(hù)稅客體為分析對(duì)象

稅收客體是課稅的基礎(chǔ)性和前提性條件，是各稅種間相互區(qū)別的主要標(biāo)志和其他稅制要素的確定基礎(chǔ)，體現(xiàn)著不同稅種課稅的基本界限?！?1〕參見施正文：《稅收債法論》，中國政法大學(xué)出版社2008年版，第51～53頁。是故，一部單行稅法質(zhì)量高低很大程度上取決于客體規(guī)則的構(gòu)造。環(huán)境稅法亦概莫能外。透過《環(huán)境保護(hù)稅法》中的客體規(guī)則，既可大體知曉環(huán)境稅立法的概貌，又可洞察環(huán)境稅法規(guī)范與量益課稅原則之間的距離。依據(jù)《環(huán)境保護(hù)稅法》第2條之規(guī)定，環(huán)境保護(hù)稅客體為“在中華人民共和國領(lǐng)域和中華人民共和國管轄的其他海域，直接向環(huán)境排放應(yīng)稅污染物”。姑且不論此處的管轄規(guī)定是否科學(xué)，〔82〕該規(guī)定有別于多數(shù)稅收立法，明確將管轄權(quán)拓展至海域。不過，海域?yàn)閷I(yè)性管轄，交給專業(yè)部門法處置似乎更為妥當(dāng)。畢竟《海洋環(huán)境保護(hù)法》對(duì)此已有明確規(guī)定。該法第2條規(guī)定:“本法適用于中華人民共和國內(nèi)水、領(lǐng)海、毗連區(qū)、專屬經(jīng)濟(jì)區(qū)、大陸架以及中華人民共和國管轄的其他海域……在中華人民共和國管轄海域以外，造成中華人民共和國管轄海域污染的，也適用本法。”因此，從法際整合、法案完善和邏輯周延上看，未來可考慮將海域管轄規(guī)定改為“海洋環(huán)境保護(hù)法另有規(guī)定的，從其規(guī)定”。單論“直接向環(huán)境排放應(yīng)稅污染物”這一客體架構(gòu)便值得深究。

首先，何為《環(huán)境保護(hù)稅法》第2條言及的“直接向環(huán)境排放”？立法對(duì)此并未作正面回應(yīng)，而是通過第4條、第5條間接解釋“不屬于直接向環(huán)境排放”。據(jù)此規(guī)定，只要不是向依法設(shè)立的污水集中處理、生活垃圾集中處理場所排放，不在符合國家和地方環(huán)境保護(hù)標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)施、場所貯存或者處置固體廢物的，且超過國家和地方規(guī)定的排放標(biāo)準(zhǔn)或不符合國家和地方環(huán)境保護(hù)標(biāo)準(zhǔn)的，即為直接向環(huán)境排放。但值得進(jìn)一步追問的問題是，若企業(yè)利用自己建立的污染處理設(shè)施或購置的環(huán)保專用設(shè)備等將污染物過濾后再向環(huán)境排放，可否認(rèn)定為“不屬于直接向環(huán)境排放”。若可，此種排放應(yīng)否適用第5條規(guī)定的國家和地方標(biāo)準(zhǔn)？若適用，且標(biāo)準(zhǔn)又過于嚴(yán)苛的話，何以調(diào)動(dòng)企業(yè)主動(dòng)治污和保護(hù)環(huán)境的積極性？一旦企業(yè)投入缺位，國家和社會(huì)怎樣保障集中處理設(shè)施的供應(yīng)？若差別適用，如何設(shè)定差別標(biāo)準(zhǔn)？何以保障污染有效治理？怎樣確保歸責(zé)主體承擔(dān)與應(yīng)益相當(dāng)?shù)膶?duì)價(jià)支出？凡此問題，《環(huán)境保護(hù)稅法》均未作有效答疑。

從量益課稅原則出發(fā)，行為人因損害環(huán)境而受益，當(dāng)為其支付對(duì)價(jià)以修復(fù)已損害的環(huán)境。皆種對(duì)價(jià)不管是以稅的形式繳納，還是以建立或購置污染治理設(shè)施等方式支出，只要能夠保護(hù)環(huán)境，都符合《環(huán)境保護(hù)稅法》第1條的目的導(dǎo)向。照此理解，“直接向環(huán)境排放”則不宜簡單通過第4條和第5條予以嚴(yán)格解釋。對(duì)于企業(yè)建立污染處理設(shè)施或購置環(huán)保專用設(shè)備等，并利用其處理污染物后再向環(huán)境排放的，確應(yīng)斟酌納入“不屬于直接向環(huán)境排放”之列，以激勵(lì)企業(yè)主動(dòng)投入污染治理。我國《企業(yè)所得稅法》第34條“企業(yè)購置用于環(huán)境保護(hù)……等專用設(shè)備的投資額，可以按一定比例實(shí)行稅額抵免”之規(guī)定，其實(shí)便隱含了這一激勵(lì)理念。慮及已有的企業(yè)所得稅稅額抵免以及環(huán)境保護(hù)目的，未來縱然第4條可以輻射至這類排放行為，也須嚴(yán)恪第5條設(shè)定的標(biāo)準(zhǔn)。

其次，何為《環(huán)境保護(hù)稅法》第2條明示的“應(yīng)稅污染物”？該法第3條將其解釋為：“大氣污染物、水污染物、固體廢物和噪聲?！边@一規(guī)定刪減了《環(huán)境保護(hù)稅法（征求意見稿）》（以下簡稱“征求意見稿”）第3條第1款中的“其他污染物”。此舉貌似嚴(yán)恪稅收法定，阻卻了無序解釋空間，然相對(duì)狹窄和機(jī)械的定義也導(dǎo)致大量環(huán)境損害行為逃脫法律制裁，背離了量益課稅原則的本體內(nèi)涵。這種背離同時(shí)造成了環(huán)境稅法與專業(yè)污染防治法的法際沖突，〔83〕以固體廢物為例，《環(huán)境保護(hù)稅法》附表一《環(huán)境保護(hù)稅稅目稅額表》將其界分為煤矸石、尾礦、危險(xiǎn)廢物、冶煉渣、粉煤灰、爐渣、其他固體廢物（含半固態(tài)、液態(tài)廢物），而《固體廢物污染環(huán)境防治法》將其區(qū)分為工業(yè)固體廢物、生活垃圾和危險(xiǎn)廢物，一些固體廢物管理單行法律法規(guī)則將其進(jìn)一步細(xì)化為一般性固體廢物、危險(xiǎn)廢物、放射性廢物、醫(yī)療廢物。弱化了環(huán)境稅法“環(huán)境保護(hù)”的功能效果，加劇了環(huán)境稅法的滯后性和應(yīng)對(duì)環(huán)保事宜的靈活性?！?4〕碳稅即是典型。它不僅是碳減排的重要政策工具，而且也對(duì)污染物減排有著重要的協(xié)同效應(yīng)。曾有學(xué)者建議，制定《環(huán)境保護(hù)稅法》時(shí)，可將碳稅作為一個(gè)稅目保留，留待“十三五”后期再開征。顯然這一方案最終未被采納，但長遠(yuǎn)來說，開征碳稅，將碳排放作為一個(gè)稅目植入環(huán)境保護(hù)稅中，不僅是建設(shè)資源節(jié)約型與環(huán)境友好型社會(huì)的需要，也是釋放自身國際政治壓力、應(yīng)對(duì)發(fā)達(dá)國家碳關(guān)稅威脅的理性選擇。亦如學(xué)者所言，碳稅及其邊境調(diào)整的實(shí)施能改善全球氣候變化惡化的趨勢，最大的受益者將是廣大的發(fā)展中國家。參見陳紅彥：《碳稅制度與國家戰(zhàn)略利益》，《法學(xué)研究》2012年第2期；蘇明、邢麗、許文、施文潑：《推進(jìn)環(huán)境保護(hù)稅立法的若干看法與政策建議》，《財(cái)政研究》2016 年第1 期；Long Yingfeng,Challenges to China from Carbon Tax Border Adjustment Under Global Climate Change and China’s Answer,China Legal Science （5）,2015,pp.62-86.《打贏藍(lán)天保衛(wèi)戰(zhàn)三年行動(dòng)計(jì)劃》（國發(fā)〔2018〕22號(hào)）第29條提及的“研究將VOCs納入環(huán)境保護(hù)稅征收范圍”實(shí)質(zhì)上揭示了這一立法缺陷。若真如此，《環(huán)境保護(hù)稅法》的穩(wěn)定性和威嚴(yán)都將受損。與其這樣，倒不如在未來修法時(shí)增設(shè)“其他污染物”項(xiàng)，以平衡客體規(guī)則的明確性和靈活性。

鑒于此，秉持量益課稅原則，環(huán)境稅客體規(guī)則理當(dāng)改造。一方面，可考慮擴(kuò)大《環(huán)境保護(hù)稅法》第4條不屬于直接向環(huán)境排放的情形，增加納稅人通過自己建立的污染處理設(shè)施或購置的環(huán)保專用設(shè)備等排放應(yīng)稅污染物、貯存或者處置固體廢物，激勵(lì)其投入環(huán)境治理，節(jié)約環(huán)境財(cái)政支出。同時(shí)在第5條中重申第4條新增情形的超標(biāo)排放，不符合標(biāo)準(zhǔn)貯存或處置的，皆應(yīng)課稅。另一方面，可考慮擴(kuò)大《環(huán)境保護(hù)稅法》第3條應(yīng)稅污染物的范圍，增列其他污染物稅目，并將解釋權(quán)配置給全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)，或者賦權(quán)給國務(wù)院，同時(shí)要求其報(bào)全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)備案。如此調(diào)整，既可滿足量益課稅原則量之層級(jí)要求，又能契合環(huán)境稅歸責(zé)機(jī)理的本質(zhì)，還可最大限度地達(dá)致法的安定性。畢竟，“只有法的穩(wěn)定性才能夠?yàn)閷硖峁?dǎo)向確定性，以及為規(guī)劃和處置提供基礎(chǔ)。通過這種方式保障法和平、秩序、可靠性和穩(wěn)定性，乃是所有法共體的一個(gè)主要任務(wù)。”〔85〕［德］萊茵荷德·齊佩利烏斯：《法哲學(xué)》第6版，金振豹譯，北京大學(xué)出版社2013年版，第187頁。

2.定量規(guī)范完善：以環(huán)境保護(hù)稅稅率和特別措施為分析樣本

盡管受制于技術(shù)因素，無法精準(zhǔn)評(píng)估《環(huán)境保護(hù)稅稅目稅額表》和《應(yīng)稅污染物和當(dāng)量值表》確立的環(huán)境保護(hù)稅稅率和計(jì)稅依據(jù)確定方法是否符合量益課稅原則要求，但從其與《排污費(fèi)征收標(biāo)準(zhǔn)及計(jì)算方法》的比對(duì)〔86〕因?yàn)椤董h(huán)境保護(hù)稅法》植根于《排污費(fèi)征收使用管理?xiàng)l例》，環(huán)境保護(hù)稅稅率與當(dāng)量值表來源于《排污費(fèi)征收標(biāo)準(zhǔn)管理辦法》，這一點(diǎn)為“征求意見稿”和《環(huán)境保護(hù)稅法（草案）》所確認(rèn)。無論是《關(guān)于〈環(huán)境保護(hù)稅法（征求意見稿）〉的說明》提及的“征求意見稿規(guī)定的稅額標(biāo)準(zhǔn)與現(xiàn)行排污費(fèi)的征收標(biāo)準(zhǔn)基本一致”，還是《關(guān)于〈環(huán)境保護(hù)稅法（草案）〉的說明》公告的“按照‘稅負(fù)平移’的原則進(jìn)行環(huán)境保護(hù)費(fèi)改稅”，無不昭示環(huán)境保護(hù)稅對(duì)排污費(fèi)征收標(biāo)準(zhǔn)的總體承繼。來看，答案恐難樂觀。排污費(fèi)制度之所以備受詬病，主要原因即在于費(fèi)率不盡合理。理論上，排污費(fèi)征收標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)等于排污所造成的邊際損害成本，從而為環(huán)境行為改善提供經(jīng)濟(jì)激勵(lì)，〔87〕參見李慧玲：《環(huán)境稅費(fèi)法律制度研究》，中國法制出版社2007年版，第131頁。但在實(shí)踐中，排污費(fèi)遠(yuǎn)低于污染物削減成本，并未起到應(yīng)有的激勵(lì)作用?！?8〕參見王金南等：《中國環(huán)境稅收政策設(shè)計(jì)與效應(yīng)研究》，中國環(huán)境出版社2015年版，第73頁。既然如此，排污費(fèi)在征收標(biāo)準(zhǔn)方面所具有的弊端，環(huán)境保護(hù)稅只怕都難以避免。雖然《環(huán)境保護(hù)稅法》第6條第2款賦權(quán)地方對(duì)應(yīng)稅大氣污染物和水污染物稅率進(jìn)行確定和調(diào)整，各地也相繼制定了具體稅率，〔89〕參見《環(huán)保稅2018年開征 各地環(huán)境保護(hù)稅稅目稅額標(biāo)準(zhǔn)表一覽》，http://www.aertech.cn/news/shownews.php?lang=cn&id=57，2018年11月2日訪問。但是因其須以《環(huán)境保護(hù)稅稅目稅額表》中的幅度為準(zhǔn)，能夠在多大程度上滿足“益”之根本要求，則有待技術(shù)層面的精準(zhǔn)評(píng)估和實(shí)證檢驗(yàn)。況且，這種幅度稅率的確定和調(diào)整相較復(fù)雜，也會(huì)實(shí)質(zhì)上約束和弱化其對(duì)環(huán)境的回應(yīng)力。從量益課稅原則出發(fā)，或可考慮構(gòu)造一種動(dòng)態(tài)稅率機(jī)制，如綜合環(huán)境承載能力、污染物排放現(xiàn)狀、污染治理目標(biāo)、污染治理成本、經(jīng)濟(jì)社會(huì)生態(tài)發(fā)展等，設(shè)計(jì)一種環(huán)境治理指數(shù)，將其與稅率掛鉤，形成一種動(dòng)態(tài)的環(huán)境回應(yīng)力。如此一來，既可避免頻繁的稅率調(diào)整，又可貫徹量益課稅原則所導(dǎo)向的益之對(duì)價(jià)要求。

在稅率之外，定量規(guī)范中對(duì)量益課稅原則形成沖擊的是稅收減免?！?0〕數(shù)據(jù)顯示，首季環(huán)境保護(hù)稅減免稅優(yōu)惠惠及約3.5萬戶納稅人，減免稅額占申報(bào)應(yīng)納稅額比重的近三分之一。如此大幅度地給予納稅人以稅收優(yōu)惠是其他單行稅法中未曾出現(xiàn)的。參見曹?。骸堕_征環(huán)境保護(hù)稅與生態(tài)環(huán)境保護(hù)關(guān)系多大？》，《中國生態(tài)文明》2018年第2期。環(huán)境保護(hù)稅減免由《環(huán)境保護(hù)稅法》第12條的暫予免征和第13條的減征組成，第4條可視為特殊減免。但是三者之間顯然缺乏必要的邏輯連接。因?yàn)榈?條照應(yīng)第2條，目的不在于稅收減免，而在于明確客體。而第12條第3、4項(xiàng)與第4條又有實(shí)質(zhì)連結(jié)，前者針對(duì)集中處理場所等，后者聚焦企業(yè)事業(yè)單位和其他生產(chǎn)經(jīng)營者，共同構(gòu)成了不屬于直接向環(huán)境排放的客體規(guī)則。既然都指向客體，緣何前者暫予免稅，后者卻不予納稅？量益課稅并未體現(xiàn)。此外，第3條明確應(yīng)稅污染物為四類，為何第12條、第13條一面明確列示固體廢物、大氣污染物和水污染物減免，一面又對(duì)噪聲只字不提？若噪聲可為第12條、第13條中的應(yīng)稅污染物所包容，則應(yīng)稅污染物也可解釋出另外三類應(yīng)稅污染物，何須采用迥然有別的立法技術(shù)？量益減免同樣未能展現(xiàn)。未來不僅可考慮融合第4條和第12條第3、4項(xiàng)，打通環(huán)境排放的規(guī)則鏈條，賦予同等稅法待遇，而且可根據(jù)各應(yīng)稅污染物的本質(zhì)機(jī)理，同等斟酌、設(shè)置差異化減免措施。惟其如此，契合量益課稅原則的統(tǒng)一性、體系性的環(huán)境稅減免制度才能生成。

與之關(guān)聯(lián)，稅收重課制度亦有必要作重新評(píng)估。處于“益”之增大，導(dǎo)入重課制度是為必然。受益越大，稅負(fù)越高本為量益課稅原則益之要義，此為“征求意見稿”第10條〔91〕“征求意見稿”第10條規(guī)定：“具有以下排放應(yīng)稅大氣污染物和水污染物情形的，加倍征收環(huán)境保護(hù)稅：（一）污染物排放濃度值高于國家或者地方規(guī)定的污染物排放標(biāo)準(zhǔn)的，或者污染物排放量高于規(guī)定的排放總量指標(biāo)的，按照當(dāng)?shù)剡m用稅額標(biāo)準(zhǔn)的2倍計(jì)征；（二）污染物排放濃度值高于國家或者地方規(guī)定的污染物排放標(biāo)準(zhǔn)，同時(shí)污染物排放量高于規(guī)定的排放總量指標(biāo)的，按照當(dāng)?shù)剡m用稅額標(biāo)準(zhǔn)的3倍計(jì)征?！倍愂罩卣n的制度根由，但遺憾的是，《環(huán)境保護(hù)稅法》刪除了此一規(guī)定。此舉雖利于法案的順利出臺(tái)，但其背離獎(jiǎng)懲一體的樸素法理也是顯而易見的。稅收重課本為中性的稅收調(diào)節(jié)措施和反向激勵(lì)工具，它與稅收減免猶如硬幣之兩面，皆為稅收特別措施的組成部分，都具有影響行為人決策，導(dǎo)引行為的價(jià)值，不應(yīng)被輕言放棄。尤其是在“稅收優(yōu)惠文件多，內(nèi)容龐雜，沖突時(shí)有發(fā)生；稅收優(yōu)惠目的缺位、利益衡量機(jī)制缺失”〔92〕許多奇：《新稅制改革與創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)發(fā)展戰(zhàn)略》，《中國社會(huì)科學(xué)》2018年第3期。的當(dāng)下，致使稅收減免泛濫，稅式支出缺乏系統(tǒng)有效的監(jiān)管，成本收益分析尚未制度化、規(guī)范化，〔93〕參見李旭鴻：《稅式支出制度的法律分析》，法律出版社2012年版，第129～132頁。導(dǎo)致稅收減免的正向激勵(lì)效應(yīng)日趨遞減。于此情形，引入重課制度可以改變正向激勵(lì)的弱化或失靈鏡像。鑒于《環(huán)境保護(hù)稅法》施行僅一年余，縱使增設(shè)重課制度，除設(shè)計(jì)妥當(dāng)?shù)闹卣n內(nèi)容以外，尚需充分估量入法時(shí)機(jī)。但無論如何，都有必要借鑒“征求意見稿”第10條，將稅收重課作為一個(gè)反向激勵(lì)選項(xiàng)，平衡稅收減免蘊(yùn)含的正向激勵(lì)，保障量益課稅原則與稅收特別措施內(nèi)置的激勵(lì)功能相得益彰。

（三）環(huán)境稅征管規(guī)范改進(jìn)：以環(huán)保部門定位與權(quán)責(zé)配置為分析依歸

環(huán)境稅“保護(hù)環(huán)境”的稅之本質(zhì)帶來了大量的專業(yè)計(jì)量工具與技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，這是稅務(wù)部門不曾遇到的難題。皆因如此，《環(huán)境保護(hù)稅法》第14條第2款明確賦權(quán)環(huán)保部門負(fù)責(zé)對(duì)污染物的監(jiān)測管理；第14條第3款和第15條第1款要求建立稅務(wù)部門與環(huán)保部門之間的分工協(xié)作工作機(jī)制以及涉稅信息共享平臺(tái)和工作配合機(jī)制；《環(huán)境保護(hù)稅法實(shí)施條例》第12條第2款、第14條和第15條進(jìn)一步細(xì)化了環(huán)保部門的征管權(quán)責(zé)。如此安排，不只是功能適當(dāng)原則的核心訴求，更是稽征經(jīng)濟(jì)的必然要求，因?yàn)樗非髧覚?quán)力行使的正確與高效，〔94〕參見張翔：《國家權(quán)力配置的功能適當(dāng)原則——以德國法為中心》，《比較法研究》2018年第3期。不再僵化地拘泥于權(quán)力的分合?！?5〕參見張翔：《我國國家權(quán)力配置原則的功能主義解釋》，《中外法學(xué)》2018年第2期。由于污染物排放監(jiān)測的專業(yè)性和計(jì)量的復(fù)雜性，僅由稅務(wù)部門征管環(huán)境稅，極易陷入技術(shù)困境和加大征管成本。采用環(huán)保部門認(rèn)定計(jì)稅依據(jù)、稅務(wù)部門征管、其他部門配合的模式，顯然更易提升征管效率，〔96〕參見劉隆亨、翟帥：《論我國以環(huán)保稅法為主體的綠色稅制體系建設(shè)》，《法學(xué)雜志》2016年第7期。也為量益課稅原則所要求。然比照《排污費(fèi)征收使用管理?xiàng)l例》《環(huán)境保護(hù)稅法》及其實(shí)施條例不難發(fā)現(xiàn)，雖然環(huán)保部門依然高頻出現(xiàn)于《環(huán)境保護(hù)稅法》及其實(shí)施條例之中，其征管主體身份也被給予保留，但是其之于費(fèi)、稅征管的位置可謂是斷崖式下跌，已徹底淪為輔助部門，與之相關(guān)的權(quán)責(zé)結(jié)構(gòu)也彷如裂變。

環(huán)保部門的權(quán)責(zé)變化主要表現(xiàn)在四個(gè)方面：一是之于環(huán)境保護(hù)稅收入的使用、管理和監(jiān)督權(quán)基本喪失；二是之于環(huán)境保護(hù)稅的征管權(quán)能被不斷壓縮；三是之于環(huán)境保護(hù)稅的征管義務(wù)漸趨擴(kuò)大；四是之于環(huán)境保護(hù)稅的征管責(zé)任日益模糊。這種因費(fèi)改稅而誘發(fā)的權(quán)責(zé)變化與權(quán)責(zé)一致法理明顯背離，極易造成“稅務(wù)主導(dǎo)，環(huán)保監(jiān)測”征管的體系隱憂。畢竟，在排污費(fèi)時(shí)代，環(huán)保部門雖非絕對(duì)壟斷排污費(fèi)征管，但其之于排污費(fèi)的征管主導(dǎo)地位實(shí)質(zhì)存在。與之不同，《環(huán)境保護(hù)稅法》雖秉持費(fèi)稅平移，但對(duì)環(huán)保部門的定位猶如天壤之別。無論是第14條第3款明確的“分工協(xié)作”，還是第15條第1款宣示的“工作配合”，乃至是第21條和第22條列及的“會(huì)同”，以及《關(guān)于明確環(huán)境保護(hù)稅應(yīng)稅污染物適用等有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅〔2018〕117號(hào)）第四部分重申的“征管協(xié)作配合”等語詞，無不傳遞著幾無二致的立法意旨，即環(huán)保部門只是稅務(wù)部門的征管協(xié)作或配合部門，處于征管輔助位置。這一定位無異于斬?cái)嗔伺盼圪M(fèi)與環(huán)境保護(hù)稅的征管轉(zhuǎn)換鏈條，既未充分考慮環(huán)保部門的既有利益，又未有效評(píng)估環(huán)保部門輔助征管的體制障礙，更未考量環(huán)保部門的動(dòng)力與激勵(lì)配置。

要想排除征管隱憂，則須正視環(huán)保部門之于排污費(fèi)的征管慣性，直面環(huán)保部門的利益訴求，回歸權(quán)責(zé)配置的基本規(guī)律，“強(qiáng)調(diào)權(quán)責(zé)一致性，明確有權(quán)必有責(zé)、權(quán)責(zé)相一致?！薄?7〕李楠楠：《從權(quán)責(zé)背離到權(quán)責(zé)一致：事權(quán)與支出責(zé)任劃分的法治路徑》，《哈爾濱工業(yè)大學(xué)學(xué)報(bào)》（社會(huì)科學(xué)版）2018年第5期。基于此，未來有必要重新評(píng)估《環(huán)境保護(hù)稅法》及其實(shí)施條例針對(duì)環(huán)保部門的定位，宜明確環(huán)保部門為稅務(wù)部門的征管合作部門，而非輔助部門，進(jìn)而撬動(dòng)現(xiàn)有環(huán)保部門的權(quán)責(zé)配置，助力合作征管。在此之下，未來立法可考慮從如下方面著手改進(jìn)：其一，剝離與征管無直接關(guān)聯(lián)的義務(wù)。如《環(huán)境保護(hù)稅法實(shí)施條例》第23條的無償提供納稅輔導(dǎo)、培訓(xùn)和咨詢義務(wù)，甚至如《環(huán)境保護(hù)稅法實(shí)施條例》第15條的排污單位名稱、統(tǒng)一社會(huì)信用代碼、排污許可、受行政處罰情況等信息定期交送義務(wù)也可考慮取消。其二，增設(shè)針對(duì)環(huán)保部門及其工作人員的激勵(lì)制度。之于前者可斟酌將環(huán)境保護(hù)稅收入作為基層部門收入，明確為?？顚Ｓ谩⒓{入財(cái)政預(yù)算，列入環(huán)保專項(xiàng)資金進(jìn)行管理；之于后者可組合運(yùn)用行政升遷、經(jīng)濟(jì)獎(jiǎng)勵(lì)和精神鼓舞等激勵(lì)手段。其三，明晰環(huán)保部門及其工作人員的法律責(zé)任。具體可參照《排污費(fèi)征收使用管理?xiàng)l例》第24條和第25條，結(jié)合環(huán)保部門權(quán)責(zé)配置，擬定具體法律責(zé)任，進(jìn)而修正《環(huán)境保護(hù)稅法》第23條。

五、結(jié)語

環(huán)境稅以環(huán)境保護(hù)為終極使命和根本目的，該稅之本性造就了環(huán)境稅“歸責(zé)→應(yīng)益”的二元機(jī)理，致使環(huán)境稅法偏離了財(cái)政性稅法的典型稅理、情理與法理，導(dǎo)致作為財(cái)政性稅法結(jié)構(gòu)性原則的量能課稅在環(huán)境稅法疆域全面失靈。因?yàn)樨?cái)政性稅法的核心任務(wù)在于促進(jìn)和保障公平分配，納稅能力不同者負(fù)擔(dān)不同的稅收，能力強(qiáng)者多負(fù)擔(dān)，能力弱者少負(fù)擔(dān)，無能力者不負(fù)擔(dān)是量能課稅的精髓。〔98〕參見許多奇：《論稅法量能平等負(fù)擔(dān)原則》，《中國法學(xué)》2013年第5期。而作為管制誘導(dǎo)性租稅的代表，環(huán)境稅顯然志不在此，其結(jié)構(gòu)性原則不可能也無必要強(qiáng)行恪守量能課稅。事實(shí)上，管制誘導(dǎo)性租稅常以犧牲量能課稅原則作為經(jīng)濟(jì)誘因以達(dá)成經(jīng)濟(jì)社會(huì)政策目的，〔99〕參見葛克昌：《所得稅與憲法》第3版，翰蘆圖書出版有限公司2009年版，第567～568頁。“依據(jù)量益課稅原則據(jù)以正當(dāng)化?！薄?00〕同前注〔23〕，陳清秀書，第38頁。求本溯源，量益課稅內(nèi)含考量、權(quán)衡由特定主體就受益承擔(dān)相當(dāng)稅款之語義，不僅與環(huán)境稅立法目的高度契合，而且與環(huán)境稅制機(jī)理深度互通。既可指引環(huán)境稅實(shí)體規(guī)范的邏輯構(gòu)造與運(yùn)行，又可導(dǎo)引環(huán)境稅客體、稅率和特別措施的具體進(jìn)階，還可引領(lǐng)環(huán)境稅征管規(guī)范中環(huán)保部門定位與權(quán)責(zé)的優(yōu)化配置。易言之，環(huán)境稅與量益課稅原則如同表里，交互共進(jìn)，兼具特定目的稅之稅理、法理與技術(shù)融合的理論價(jià)值和環(huán)境稅收正義的實(shí)踐價(jià)值，由其取代量能課稅原則，擔(dān)當(dāng)環(huán)境稅法結(jié)構(gòu)性原則，不僅具有稅法理論上的必要性，而且具有稅制機(jī)理上的可行性，同時(shí)還具有規(guī)則改進(jìn)與實(shí)施上的操作性。