政府會計二元結(jié)構(gòu)體系分析

馬鷹

[摘 要]2019年1月1日，新的政府會計制度將正式實施，確立了政府財務(wù)會計和預(yù)算會計二元結(jié)構(gòu)體系。如何實現(xiàn)體系內(nèi)兩種核算系統(tǒng)的適度分離和深度協(xié)調(diào)，是理論界、實務(wù)界值得探討的重要課題。在事項法會計下，組織的受托責(zé)任和決策有用目標(biāo)能夠統(tǒng)一。本文擬從事項會計理論視角進行全面分析，旨在為政府會計改革提供思路。

[關(guān)鍵詞]政府會計;二元結(jié)構(gòu);事項法

doi：10.3969/j.issn.1673 - 0194.2019.04.007

[中圖分類號]F810.6[文獻標(biāo)識碼]A[文章編號]1673-0194（2019）04-00-02

近年來，以2014年修訂后的新《預(yù)算法》《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案》為契機，政府會計改革步伐不斷加快。隨著2015年《政府會計準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》（以下簡稱基本準(zhǔn)則）》的發(fā)布，我國政府會計結(jié)構(gòu)體系正發(fā)生深刻變化。財務(wù)會計和預(yù)算會計適度分離又相互銜接，這一觀點已取得理論界和實務(wù)界的廣泛共識，新的政府會計核算體系初露端倪。在這種形勢下，將事項會計理論適度引入政府會計領(lǐng)域中，尋求體系間的深度融合，是值得探討的方向。

1 ? ? “分離”的必要：二元結(jié)構(gòu)體系的確定

政府會計制度，因其核算的對象是預(yù)算資金，又被稱為預(yù)算會計，與企業(yè)會計共同組成我國會計核算體系。它們是由政府部門（包括行政、事業(yè)單位）執(zhí)行的會計制度，核算基礎(chǔ)大多是收付實現(xiàn)制，或以收付實現(xiàn)制為主，個別業(yè)務(wù)適用權(quán)責(zé)發(fā)生制。它們被統(tǒng)稱為預(yù)算會計，即所謂的政府會計一元結(jié)構(gòu)。新政府會計制度設(shè)定了八大會計要素，綜合反映會計信息，使核算進入財務(wù)會計核算與預(yù)算會計核算并存的“雙核”模式。

1.1 ? 制度層面的設(shè)定

《基本準(zhǔn)則》以部門規(guī)章的形式已經(jīng)發(fā)布并施行，具有法律效力。政府會計制度將其落實，實現(xiàn)會計核算的“雙基礎(chǔ)”“雙功能”“雙報告”，生成財務(wù)信息和決算信息，政府會計的二元結(jié)構(gòu)體系得以確認。

1.2 ? 實踐層面的需要

政府會計制度全面引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，使政府會計信息的生產(chǎn)、傳遞、使用等方面發(fā)生了根本改變，會計信息的使用者、使用需求呈現(xiàn)多維特征，使政府會計信息“按需定制成為可能”。

由于核素基礎(chǔ)存在差異，權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實現(xiàn)制必然產(chǎn)生調(diào)整會計事項，它們對于同一會計事項可能給出不同的職業(yè)判斷，輸出的信息自然會有所不同，即使同一經(jīng)濟事項的確認記錄也可能不一致。在政府會計二元結(jié)構(gòu)下，財務(wù)會計與預(yù)算會計必須保持相對獨立，依據(jù)“平行記賬”原理體現(xiàn)出獨立性。究其深層次的原因，正是價值法會計理論在起決定作用。傳統(tǒng)的價值法會計是各個會計主體對話的基本工具，它注重財務(wù)信息價值化，通過發(fā)布會計信息引導(dǎo)信息使用者做出正確決策，使受托責(zé)任得以解除，這是各會計主體的不二之選。

2 ? ? “協(xié)調(diào)”的可能：二元結(jié)構(gòu)體系的融合

政府會計信息化水平不斷提高，移動互聯(lián)、大數(shù)據(jù)等新技術(shù)不斷涌現(xiàn)，會計的相關(guān)性受到挑戰(zhàn)，會計數(shù)據(jù)的可靠性也備受關(guān)注，從而動搖了傳統(tǒng)會計理論的根本前提。因為信息使用者的需求是多維的，價值法會計企圖提供正確決策所需信息的努力是徒勞的。鑒于此，有必要簡單介紹一下事項會計理論的基本觀點，為接下來的應(yīng)用做鋪墊。

現(xiàn)代管理的核心是決策，決策信息大多來自會計信息系統(tǒng)，事項法在這方面具有先天優(yōu)勢。事項法是美國會計學(xué)教授索特在1969年首次提出的，是西方現(xiàn)代科技理論研究的基本方法之一?！笆马棔嫛睆娬{(diào)，面對決策者對會計信息的多樣需求、使用特點多變，必須提供原始事項信息，盡量保持中立的態(tài)度，保持事項信息的客觀性，提高決策的有效性。這也是事項會計所要達到的會計目標(biāo)。應(yīng)該指出的是，事項理論或事項法會計都還在不斷完善，對傳統(tǒng)理論和技術(shù)的重要影響也不容置疑。

在事項會計的語境中，事項往往就是經(jīng)濟事項，是對一項活動特征的可行觀察結(jié)果，事項可被觀察，并對決策有意義。似乎這樣的約定并不能令人滿意，如果能回到組織的日常操作層會更真實。組織的日?；顒又袝粩嗌筛鞣N信息，不僅是財務(wù)信息，還包括大量的非財務(wù)信息。這些信息會經(jīng)過專業(yè)的處理流程，形成符合特定需求的會計信息，契合會計信息處理的路徑，作業(yè)概念應(yīng)運而生。

組織最基本的活動可以被定義為“作業(yè)事項”。作業(yè)事項是客觀的，通過觀察驗證其存在;其價值是多維的，表現(xiàn)形式多樣，可以是經(jīng)濟形態(tài)的、也可以是技術(shù)方面的。同時，它又具有系統(tǒng)性的特點，通過拆分和組合，形成系統(tǒng)的組織結(jié)構(gòu)，使組織整體運作實現(xiàn)組織的使命。由于作業(yè)事項的特殊性，它還不能直接被看作“經(jīng)濟事項”或“會計事項”。

具有經(jīng)濟價值屬性的作業(yè)事項才能構(gòu)成經(jīng)濟事項，兩種價值狀態(tài)之間通過事項加以轉(zhuǎn)化，判定價值處于何種狀態(tài)及其變化過程，要遵循約定的標(biāo)準(zhǔn)，客觀中立是必需的。當(dāng)作業(yè)事項組合為經(jīng)濟事項后，會計系統(tǒng)會在會計人員職業(yè)判斷的影響下，輸入最佳觀測值，輸出相關(guān)決策信息，解除受托責(zé)任，在此過程中經(jīng)濟事項實現(xiàn)向會計事項轉(zhuǎn)變，在理論上、實務(wù)上，抑或在價值法、事項法的正向信息定義都是確定無疑的。

與傳統(tǒng)的價值法相比，事項法在以下方面更具優(yōu)勢。第一，可以滿足個性化的會計信息需求。事實上，價值法無視會計信息的個性化需求，提供高度同質(zhì)化的會計報表，用戶除了被動接受別無選擇。價值法即使解除了部分受托責(zé)任，對決策有用觀的貢獻十分有限?；蛟S，應(yīng)用事項法是一個不錯的選擇。而事項法作為對價值法的揚棄，其根本假設(shè)是會計信息的生產(chǎn)者對信息使用者的需求不甚明了，在此情形下難以產(chǎn)生對決策有用的信息，事項法會計完全能夠?qū)崿F(xiàn)“決策有用觀”的會計目標(biāo)，從而也滿足了會計信息使用者的現(xiàn)實需求。第二，更好地實現(xiàn)決策目標(biāo)，解除受托責(zé)任。出于對會計目標(biāo)的選擇，向會計信息使用者提供財務(wù)報告等信息，解除履約責(zé)任，是受托責(zé)任觀的目標(biāo)定位。從實際情況看，這種解除有局限性，僅僅是財務(wù)上的責(zé)任解除而已，而對公共資源配置即3E（經(jīng)濟性、效率性、效果性）難以進行有效評價。傳統(tǒng)政府會計模式無法正確區(qū)分政府的資產(chǎn)和負債，也不能區(qū)分政府會計信息與其他信息。

政府會計系統(tǒng)能夠提供財務(wù)狀況、預(yù)算執(zhí)行結(jié)果等會計信息，已有較大改進，但對于會計信息的使用者而言，做出正確決策的條件還不充分。提供有價值的海量非財務(wù)信息，滿足他們廣泛需求，這也是價值費會計無法實現(xiàn)的目標(biāo)。事項會計之所以能更好地實現(xiàn)決策目標(biāo)，解除受托責(zé)任，一是它以大量非財務(wù)指標(biāo)為載體，使會計報表所承載的信息量不斷增加，可以較為系統(tǒng)地描述政府的履約情況;二是能夠使會計信息使用者各取所需。對于我國政府會計領(lǐng)域而言，引入事項會計更有助于實現(xiàn)決策目標(biāo)，同時改變長期以來對解除受托責(zé)任過分倚重的傾向。

事項法的強大優(yōu)勢恰好可以彌補政府會計領(lǐng)域價值法無法克服的缺陷。雖然以價值法為基礎(chǔ)的財務(wù)會計備受爭議，尤其在政府會計領(lǐng)域的應(yīng)用乏善可陳。但是，會計的計量屬性決定了在現(xiàn)實層面無法取代財務(wù)會計的地位，都是政府會計主體的必然選擇。因此，事項法會計也應(yīng)當(dāng)正視這一現(xiàn)實，以價值法會計為基礎(chǔ)，發(fā)揮自身在選擇決策模型過程中的天然優(yōu)勢，使“受托責(zé)任觀”與“決策有用觀”實現(xiàn)統(tǒng)一。

3 ? ? 內(nèi)部協(xié)調(diào)趨向：事項法視角

目前，政府會計制度已經(jīng)實現(xiàn)了會計要素相互銜接，預(yù)算會計和財務(wù)會計也已經(jīng)達到協(xié)調(diào)均衡，但這種協(xié)調(diào)還屬于較低層次。原因是會計人員通過主觀會計處理（職業(yè)判斷），人為地對各個經(jīng)濟事項進行技術(shù)處理，只有那些其認為合格的會計信息才能進入信息系統(tǒng)，而那些有價值的、被過濾掉的信息就永遠地游離在財務(wù)會計和預(yù)算會計核算體系之外了。顯然，這樣的協(xié)調(diào)難說是高層次的。按照財務(wù)、預(yù)算會計要素生成政府財務(wù)報告、決算報告后，剩余有價值的信息則由事項會計予以報告。

經(jīng)由作業(yè)事項、經(jīng)濟事項、會計事項演進順序，政府經(jīng)濟事項依據(jù)其可供觀察的屬性，通過事項會計手段記錄并存儲在系統(tǒng)內(nèi)，再由財務(wù)和預(yù)算子系統(tǒng)按需提取、整合，最終在事項會計的基礎(chǔ)上實現(xiàn)財務(wù)會計和預(yù)算會計并行，達到一種高層次的協(xié)調(diào)。

4 ? ? 結(jié) 語

事項會計理論的價值和意義已得到國內(nèi)外學(xué)者的肯定，并且在企業(yè)會計領(lǐng)域得到廣泛應(yīng)用。相比之下，在政府會計范圍，尤其是實踐層面的探索還較少。本文雖提出了基于事項法的新視角，提供探討的新思路，但不能無視事項會計理論在政府會計領(lǐng)域應(yīng)用中遇到的問題：事項憑證的生成流程;政府事項會計的權(quán)責(zé)問題和全面績效評價的關(guān)系;REA模型在政府會計領(lǐng)域應(yīng)用的擴展問題。服務(wù)型政府理念已深入人心，民主化進程不斷加快，事項法在政府會計體系中必將受到越來越多的關(guān)注，發(fā)揮越來越重要的作用，完全可以作為政府會計改革的一個內(nèi)生動力。

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