多重計(jì)量模式的內(nèi)涵、特征及理論基礎(chǔ)
——基于表征測(cè)量理論的探索性研究

陳曉芳（博士生導(dǎo)師），蔣 武，張 洋

一、引言

近幾年來(lái)，國(guó)外學(xué)者不遺余力地討論著公允價(jià)值的利弊，但是這些討論很有可能是徒勞的。我國(guó)現(xiàn)在已經(jīng)是全球第二大經(jīng)濟(jì)體，在未來(lái)的若干年很有可能超過(guò)美國(guó)成為全球第一大經(jīng)濟(jì)體，從某種意義上講，沉下心來(lái)研究中國(guó)問(wèn)題才是未來(lái)我國(guó)會(huì)計(jì)理論界的正確選擇。理論的生命在于創(chuàng)新，外來(lái)的不一定是最好的[1]，一味地去追逐和迎合外國(guó)學(xué)者的好惡是不明智的，國(guó)內(nèi)有很多會(huì)計(jì)學(xué)者都認(rèn)為，會(huì)計(jì)理論已經(jīng)嚴(yán)重滯后于經(jīng)濟(jì)發(fā)展速度，因此我國(guó)會(huì)計(jì)理論界需要?jiǎng)?chuàng)新，需要立足于我國(guó)實(shí)際重構(gòu)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論。要從理論上有所突破和創(chuàng)新絕非易事，但是絕不能因此而退縮，更應(yīng)該迎難而上，將部分經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家的會(huì)計(jì)理論本土化，創(chuàng)造出適合我國(guó)國(guó)情并具有中國(guó)特色的社會(huì)主義會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論。

由于我國(guó)還將長(zhǎng)期處于社會(huì)主義初級(jí)階段，全面推行公允價(jià)值計(jì)量模式有可能為時(shí)過(guò)早，必須結(jié)合我國(guó)現(xiàn)階段的經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度探尋一種具有過(guò)渡性質(zhì)的會(huì)計(jì)計(jì)量模式，筆者將這種會(huì)計(jì)計(jì)量模式稱為“多重計(jì)量模式”。在研究多重計(jì)量模式時(shí)，能夠參考的國(guó)內(nèi)外有價(jià)值的文獻(xiàn)非常少，因此，筆者的探索有可能具有一定的學(xué)術(shù)價(jià)值。本文試探性地利用表征測(cè)量理論界定多重計(jì)量模式的內(nèi)涵，探尋其特征及理論基礎(chǔ)，以期為后續(xù)研究打下一定的基礎(chǔ)。

二、文獻(xiàn)評(píng)述

計(jì)量理論在會(huì)計(jì)中的應(yīng)用并不是一個(gè)新的概念。Vickrey[2]觀察到會(huì)計(jì)計(jì)量理論的缺陷，質(zhì)疑會(huì)計(jì)作為計(jì)量學(xué)科的地位，他運(yùn)用現(xiàn)實(shí)主義的計(jì)量理論來(lái)確定會(huì)計(jì)中是否有必要和充分的條件將會(huì)計(jì)分類作為一種衡量標(biāo)準(zhǔn)，從而得出結(jié)論：會(huì)計(jì)不是一門計(jì)量學(xué)科，目前不是計(jì)量財(cái)產(chǎn)，而是計(jì)量貨幣單位的數(shù)量。然而，Vickrey[2]的研究忽略了現(xiàn)實(shí)主義計(jì)量理論不適用于社會(huì)科學(xué)的觀點(diǎn)。因此，他對(duì)計(jì)量會(huì)計(jì)概念的評(píng)價(jià)是錯(cuò)誤的[3]。根據(jù)Luce 等[4]的研究，在社會(huì)科學(xué)研究領(lǐng)域，往往不能運(yùn)用現(xiàn)實(shí)主義計(jì)量理論來(lái)確定計(jì)量規(guī)則，一旦運(yùn)用現(xiàn)實(shí)主義計(jì)量規(guī)則來(lái)計(jì)量社會(huì)科學(xué)研究領(lǐng)域的數(shù)據(jù)必定會(huì)導(dǎo)致錯(cuò)誤的結(jié)論。因此，這暴露出會(huì)計(jì)研究者對(duì)計(jì)量原則缺乏理解[3]。此外，國(guó)外學(xué)者也紛紛強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)計(jì)量在理論方面缺乏創(chuàng)新[5-8]。

目前，會(huì)計(jì)被認(rèn)為是一門計(jì)量學(xué)科[9]，但沒(méi)有證據(jù)支持這一觀點(diǎn)。根據(jù)Luce 等[4]的觀點(diǎn)，每一個(gè)計(jì)量過(guò)程都必須有一個(gè)計(jì)量理論，這意味著每一門計(jì)量學(xué)科都必須有一個(gè)基本的計(jì)量理論。計(jì)量理論的存在保證了計(jì)量過(guò)程所產(chǎn)生信息的經(jīng)驗(yàn)有效性[3]。但是，會(huì)計(jì)學(xué)科未能從對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量實(shí)踐的觀察中推斷出一個(gè)全面而連貫的計(jì)量理論[5]。無(wú)論是如何在會(huì)計(jì)計(jì)量中形成尺度，還是會(huì)計(jì)信息的經(jīng)驗(yàn)有效性能否得到保證，對(duì)于這些問(wèn)題研究者們都沒(méi)有成功地加以說(shuō)明[3]。通常，判斷一門學(xué)科是否是計(jì)量學(xué)科的關(guān)鍵在于，能否在每個(gè)具體的計(jì)量過(guò)程中找到相應(yīng)的測(cè)量尺度。如果能夠找到相應(yīng)的測(cè)量尺度，就說(shuō)明這門學(xué)科滿足了成為計(jì)量學(xué)科的核心條件。具體來(lái)說(shuō)，每個(gè)計(jì)量過(guò)程都必須指定一個(gè)測(cè)量尺度[10]。因此，人們期望在會(huì)計(jì)中找到特定的測(cè)量尺度。然而，Staubus[6]、Chambers[7]、Ryan 等[10]和 Willet[11]等人都指出，在會(huì)計(jì)學(xué)科中，沒(méi)有任何一種尺度的規(guī)定，可以區(qū)分某一類會(huì)計(jì)現(xiàn)象中的每一個(gè)對(duì)象擁有某一特定屬性的程度。同時(shí)，Musvoto、Gouws[3]也發(fā)現(xiàn)，在會(huì)計(jì)核算中沒(méi)有明確的測(cè)量尺度，會(huì)計(jì)數(shù)字分配的規(guī)則不符合真正衡量尺度的標(biāo)準(zhǔn)。這與會(huì)計(jì)是計(jì)量學(xué)科的觀點(diǎn)相矛盾。Narens[12]也指出計(jì)量理論是由一個(gè)精確的標(biāo)準(zhǔn)組成的。如果會(huì)計(jì)中沒(méi)有指定的測(cè)量尺度，就說(shuō)明其缺乏計(jì)量理論。如果會(huì)計(jì)要發(fā)展成為一門計(jì)量學(xué)科，則必須對(duì)其定義重新加以考察，整合目前沒(méi)有達(dá)到測(cè)量質(zhì)量的尺度，測(cè)量尺度必須與表征測(cè)量中的尺度概念相一致，具體來(lái)說(shuō)，就是數(shù)值賦值應(yīng)該指定測(cè)量尺度，以區(qū)分特定類別中的元素?fù)碛刑囟▽傩缘某潭萚3]。

會(huì)計(jì)計(jì)量一直以來(lái)都是一個(gè)值得會(huì)計(jì)理論界深入探究的問(wèn)題。曹源等[13]提到，國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)學(xué)者任世馳在中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論專業(yè)委員會(huì)2016年學(xué)術(shù)研討會(huì)上指出，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的構(gòu)建基礎(chǔ)應(yīng)該從會(huì)計(jì)目標(biāo)轉(zhuǎn)向會(huì)計(jì)本質(zhì)，以“計(jì)量工具”為基礎(chǔ)。筆者認(rèn)為，任世馳教授的觀點(diǎn)為我國(guó)構(gòu)建具有中國(guó)特色社會(huì)主義的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架指明了方向。令人遺憾的是，會(huì)計(jì)通常被認(rèn)為是一門計(jì)量學(xué)科，到目前為止，會(huì)計(jì)還沒(méi)有自己的計(jì)量理論，即會(huì)計(jì)計(jì)量理論是嚴(yán)重缺失的。對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量理論的研究是構(gòu)建我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的關(guān)鍵，只有在構(gòu)建出成熟的會(huì)計(jì)計(jì)量理論以后，才能將中國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的制定工作提上日程。

三、多重計(jì)量模式的內(nèi)涵界定

（一）IASB新財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的劃分

2018年3月29日，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）發(fā)布了新的財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架（CF），新CF 對(duì)計(jì)量屬性進(jìn)行了改進(jìn)，將計(jì)量屬性劃分為歷史成本（Historical cost）和現(xiàn)時(shí)價(jià)值（Current value）兩大類。同時(shí)，將現(xiàn)時(shí)價(jià)值劃分為公允價(jià)值（Fair value）、在用價(jià)值和實(shí)現(xiàn)價(jià)值（Value in use and fulfillment value）、現(xiàn)時(shí)成本（Current cost）三類。新CF 對(duì)公允價(jià)值的定義與IASB 2011年發(fā)布的“公允價(jià)值計(jì)量”準(zhǔn)則中的定義是一致的，公允價(jià)值依然被定義為，在計(jì)量日市場(chǎng)參與者之間進(jìn)行有序交易時(shí)，出售資產(chǎn)或支付轉(zhuǎn)移負(fù)債的價(jià)格。新CF 對(duì)公允價(jià)值的定義是建立在西方經(jīng)濟(jì)學(xué)理論基礎(chǔ)上的，在西方經(jīng)濟(jì)學(xué)中價(jià)格和價(jià)值往往被混為一談，而我國(guó)對(duì)價(jià)值的認(rèn)知來(lái)源于馬克思經(jīng)濟(jì)學(xué)的勞動(dòng)價(jià)值論，也就是說(shuō)，底層的概念和理論存在著巨大的差異，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能否與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）趨同或持續(xù)趨同仍是一個(gè)令人憂慮的問(wèn)題。

（二）探索多重計(jì)量模式的初始動(dòng)機(jī)

筆者研究多重計(jì)量模式的初衷，是為了尋找動(dòng)態(tài)、實(shí)時(shí)、全面地度量資產(chǎn)或負(fù)債價(jià)值的原則、方法和尺度。傳統(tǒng)的歷史成本和公允價(jià)值計(jì)量屬性在對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí)，都不能動(dòng)態(tài)、實(shí)時(shí)、全面地反映資產(chǎn)的價(jià)值。但是，資產(chǎn)的價(jià)值不可能一成不變，有可能隨著內(nèi)部或外部因素的變化而不斷發(fā)生變動(dòng)，無(wú)論運(yùn)用歷史成本還是運(yùn)用公允價(jià)值都無(wú)法在第一時(shí)間反映出資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值，提供的會(huì)計(jì)信息永遠(yuǎn)是滯后的、片面的、失真的。要想達(dá)到真正意義上的“如實(shí)反映”有可能是自欺欺人，只要沒(méi)人指出來(lái)，都默認(rèn)單一的計(jì)量屬性依然能夠承擔(dān)會(huì)計(jì)計(jì)量的重任，即使有會(huì)計(jì)學(xué)者站出來(lái)質(zhì)疑，企業(yè)也不愿意輕易做出改變。葛家澍等[14]曾指出雙重計(jì)量是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)計(jì)量模式的必然選擇，但是，筆者認(rèn)為多重計(jì)量模式才是適合我國(guó)基本國(guó)情的會(huì)計(jì)計(jì)量模式。用歷史成本與公允價(jià)值對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量是計(jì)量的兩個(gè)極端，前者強(qiáng)調(diào)最好不要變化，后者強(qiáng)調(diào)必須發(fā)生變化，兩者都會(huì)給會(huì)計(jì)信息帶來(lái)“水分”。筆者探索多重計(jì)量模式的另一動(dòng)機(jī)就是，希望通過(guò)采用一定的方法和手段將會(huì)計(jì)信息的“水分”最大限度地?cái)D干，還給財(cái)務(wù)信息使用者最為真實(shí)、可靠的會(huì)計(jì)信息。

（三）多重計(jì)量模式已有文獻(xiàn)的梳理

一直以來(lái)，國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)理論研究者們都在苦苦探尋著“多重計(jì)量模式”的內(nèi)涵，通過(guò)研究發(fā)現(xiàn)，多重計(jì)量模式是指初始計(jì)量使用歷史成本，后續(xù)計(jì)量使用現(xiàn)行市價(jià)或現(xiàn)值動(dòng)態(tài)、實(shí)時(shí)、全面地反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的一種會(huì)計(jì)計(jì)量模式[15]。多重計(jì)量模式可以描述事物特性和價(jià)值內(nèi)涵的多樣性，彌補(bǔ)單一計(jì)量屬性的不足，全方位、多角度地為會(huì)計(jì)信息使用者提供具有多元化價(jià)值的會(huì)計(jì)信息，并且能夠配合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從傳統(tǒng)的“收入費(fèi)用觀”“經(jīng)營(yíng)收益觀”向“資產(chǎn)負(fù)債表觀”“全面收益觀”轉(zhuǎn)型，從而最大限度地提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量[1]。多重計(jì)量模式強(qiáng)調(diào)的是同時(shí)用不同的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債進(jìn)行計(jì)量，每一種具體的計(jì)量屬性都會(huì)度量出一個(gè)金額，在某一個(gè)具體的時(shí)點(diǎn)上，這一系列的金額是離散的、靜態(tài)的。同時(shí)，多重計(jì)量模式注重動(dòng)態(tài)地、實(shí)時(shí)地反映資產(chǎn)或負(fù)債的價(jià)值變化，在信息技術(shù)高度發(fā)展的今天，利用技術(shù)手段實(shí)時(shí)監(jiān)測(cè)資產(chǎn)或負(fù)債的價(jià)值變化情況應(yīng)該不是一件“天方夜譚”的事情，檢測(cè)得到的資產(chǎn)或負(fù)債的價(jià)值應(yīng)該處于某個(gè)區(qū)間之內(nèi)，如果以一天為一個(gè)會(huì)計(jì)期間，那么其價(jià)值就會(huì)在一天這個(gè)時(shí)間區(qū)間發(fā)生波動(dòng)。如果這種度量方式可行，那么企業(yè)對(duì)外披露的資產(chǎn)或負(fù)債的金額應(yīng)該是一個(gè)連續(xù)的、動(dòng)態(tài)的“區(qū)間”概念，同時(shí)，傳統(tǒng)的資產(chǎn)負(fù)債表就會(huì)從“時(shí)點(diǎn)”報(bào)表轉(zhuǎn)變?yōu)椤皡^(qū)間”報(bào)表。

（四）基于表征測(cè)量理論的多重計(jì)量模式內(nèi)涵

會(huì)計(jì)被歸類為社會(huì)學(xué)科[10]，這意味著必須要從社會(huì)學(xué)的角度去研究會(huì)計(jì)計(jì)量[3]，建立社會(huì)學(xué)計(jì)量的理論是表征測(cè)量理論[4，16，17]，是否能將表征測(cè)量理論成功地引入到會(huì)計(jì)計(jì)量中去，以及是否能把表征測(cè)量理論的測(cè)量尺度運(yùn)用到多重計(jì)量模式中去，都是值得我們深思的問(wèn)題。當(dāng)前，筆者能夠做的工作就是，試圖用表征測(cè)量理論解析多重計(jì)量模式的內(nèi)涵，試探性地探尋兩者的關(guān)聯(lián)，尋找多重計(jì)量模式的測(cè)量尺度。通常，會(huì)計(jì)信息傳遞的媒介有名義尺度、順序尺度、區(qū)間尺度和比率尺度等四種尺度。多重計(jì)量模式中是否也存在著這四種尺度呢？能否采用某種計(jì)量規(guī)則賦予數(shù)值以特定的意義[3]？這也是需要我們持續(xù)關(guān)注的問(wèn)題。

對(duì)于名義尺度，會(huì)計(jì)要素的劃分屬于名義尺度的范疇，位于整個(gè)測(cè)量過(guò)程的最底層。對(duì)于順序尺度，現(xiàn)行資產(chǎn)負(fù)債表中的項(xiàng)目是遵循流動(dòng)性的大小來(lái)進(jìn)行排序的。何謂流動(dòng)性？我們通常認(rèn)為流動(dòng)性就是變現(xiàn)能力。變現(xiàn)能力如何度量？能否將變現(xiàn)能力賦予數(shù)值加以測(cè)量？能否構(gòu)建專門的變現(xiàn)指數(shù)，從而實(shí)現(xiàn)單一會(huì)計(jì)主體資產(chǎn)流動(dòng)性的縱向可比和多個(gè)會(huì)計(jì)主體資產(chǎn)流動(dòng)性的橫向可比？筆者認(rèn)為，這一系列的問(wèn)題都是將順序尺度成功運(yùn)用到會(huì)計(jì)計(jì)量的關(guān)鍵。對(duì)于區(qū)間尺度，多重計(jì)量模式強(qiáng)調(diào)動(dòng)態(tài)、實(shí)時(shí)、全面地反映資產(chǎn)價(jià)值的變化情況，如果以一天為一個(gè)核算期間，所得到的資產(chǎn)應(yīng)該是一個(gè)“區(qū)間”的概念，即資產(chǎn)的價(jià)格應(yīng)該處于一個(gè)特定的“區(qū)間”之中。這里的“區(qū)間”是否跟區(qū)間尺度的“區(qū)間”含義相同，值得我們思考。一般情況下，區(qū)間尺度的概念是建立在區(qū)間相等的基礎(chǔ)上的[3]，然而目前還未能找到確?！皡^(qū)間相等”的測(cè)量尺度。對(duì)于比率尺度，Musvoto、Gouws[3]指出，比率量表的概念在會(huì)計(jì)學(xué)科中被誤用了，在衡量資產(chǎn)或負(fù)債的價(jià)值時(shí)，不存在可比較的結(jié)構(gòu)，貨幣單位存在比率量表，但沒(méi)有獨(dú)立的理論來(lái)衡量資產(chǎn)或負(fù)債的價(jià)值。從本質(zhì)上講，造成國(guó)外學(xué)者認(rèn)為沒(méi)有獨(dú)立的理論來(lái)衡量資產(chǎn)或負(fù)債價(jià)值的根源在于沒(méi)有區(qū)分價(jià)格和價(jià)值。國(guó)外學(xué)者通常認(rèn)為，價(jià)值是主觀的、不可描述的。但是筆者認(rèn)為，價(jià)值是客觀的、可以描述的。比率量表的概念在會(huì)計(jì)學(xué)科中并沒(méi)有被誤用，價(jià)格是價(jià)值的貨幣體現(xiàn)，在某一特定的時(shí)期內(nèi)，價(jià)值應(yīng)該是趨于穩(wěn)定的，但價(jià)格有可能因某些外部因素發(fā)生一定幅度的波動(dòng)，這個(gè)波動(dòng)是正常的。最后，還有一個(gè)問(wèn)題，多重計(jì)量模式下比率量表的比率尺度是什么？

總之，筆者提出這一系列亟待解決問(wèn)題的目的有四個(gè)：其一，試圖尋找會(huì)計(jì)計(jì)量的測(cè)量尺度；其二，試圖探尋多重計(jì)量模式的測(cè)量尺度；其三，試圖構(gòu)建會(huì)計(jì)計(jì)量測(cè)量尺度的衡量指標(biāo)；其四，試圖構(gòu)建多重計(jì)量模式下測(cè)量尺度的衡量指標(biāo)。

四、多重計(jì)量模式的特征分析

（一）將會(huì)計(jì)的重心回歸到計(jì)量

會(huì)計(jì)的重心是計(jì)量，會(huì)計(jì)計(jì)量是學(xué)術(shù)界一直關(guān)注但沒(méi)有很好解決的一個(gè)重大問(wèn)題，我國(guó)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則依然奉行以歷史成本計(jì)量為主，謹(jǐn)慎地、適當(dāng)?shù)匾牍蕛r(jià)值的原則。我國(guó)的會(huì)計(jì)計(jì)量模式依然處于以歷史成本為主、其他計(jì)量屬性并存的混合計(jì)量階段。需要指出的是，混合計(jì)量與多重計(jì)量不是一個(gè)概念，混合計(jì)量強(qiáng)調(diào)的是五種計(jì)量屬性的并存，而多重計(jì)量則更加注重歷史成本和其他計(jì)量屬性的綜合運(yùn)用。同時(shí)，筆者認(rèn)為，公允價(jià)值計(jì)量模式過(guò)于理想化，資產(chǎn)價(jià)值的確定存在著諸多影響因素，三級(jí)估計(jì)也缺乏可操作性。通過(guò)估計(jì)得到的價(jià)值可信度到底有多少？是否真實(shí)和公允？這些都是值得繼續(xù)商榷的問(wèn)題。我國(guó)繼續(xù)推行公允價(jià)值計(jì)量模式的一個(gè)重要原因是迎合國(guó)外會(huì)計(jì)理論界，從而保證我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的主體地位被部分經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家廣泛認(rèn)可。但是筆者認(rèn)為，外來(lái)的不一定是最好的，當(dāng)務(wù)之急是通過(guò)創(chuàng)新尋求到一種適合我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展并具有中國(guó)特色的會(huì)計(jì)計(jì)量模式，而多重計(jì)量模式就是筆者一直在探究的一種會(huì)計(jì)計(jì)量模式，對(duì)于多重計(jì)量模式的研究本質(zhì)上是將會(huì)計(jì)的重心重新回歸到計(jì)量。

（二）始終堅(jiān)持價(jià)值計(jì)量的原則

“價(jià)值”一詞來(lái)源于拉丁語(yǔ)，起初屬于哲學(xué)范疇，中外哲學(xué)家從不同的視角對(duì)此進(jìn)行過(guò)很多深入的研究，對(duì)于價(jià)值的本質(zhì)存在很多不同的觀點(diǎn)（例如抽象說(shuō)、奧妙說(shuō)、關(guān)系說(shuō)、本性說(shuō)、情感說(shuō)、意義說(shuō)、效用說(shuō)、勞動(dòng)量說(shuō)及主體性說(shuō)等）。到19世紀(jì)，價(jià)值最終發(fā)展為經(jīng)濟(jì)學(xué)和政治經(jīng)濟(jì)學(xué)的概念，在西方經(jīng)濟(jì)學(xué)中，價(jià)值意為物的價(jià)格，在馬克思主義政治經(jīng)濟(jì)學(xué)中，價(jià)值則被定義為凝結(jié)在商品中無(wú)差別的人類勞動(dòng)，包括使用價(jià)值和交換價(jià)值兩個(gè)部分。國(guó)外經(jīng)濟(jì)學(xué)者通常不區(qū)分價(jià)值和價(jià)格，將兩個(gè)概念混為一談。但是，馬克思主義政治經(jīng)濟(jì)學(xué)的觀點(diǎn)認(rèn)為，價(jià)值決定價(jià)格，價(jià)格只是價(jià)值的貨幣表現(xiàn)，價(jià)格圍繞價(jià)值上下波動(dòng)。價(jià)值是經(jīng)濟(jì)學(xué)的精髓，自從20世紀(jì)80年代開始，當(dāng)代規(guī)范會(huì)計(jì)理論與實(shí)證會(huì)計(jì)理論都不約而同地走上了價(jià)值計(jì)量的不歸路。多重計(jì)量模式順應(yīng)了歷史發(fā)展的潮流，始終堅(jiān)持價(jià)值計(jì)量的原則，從傳統(tǒng)的“價(jià)格計(jì)量”轉(zhuǎn)向“價(jià)值計(jì)量”，但關(guān)于價(jià)格與價(jià)值的關(guān)系問(wèn)題始終還是一本“糊涂賬”。多重計(jì)量模式在進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí)，使用現(xiàn)行市場(chǎng)價(jià)值或現(xiàn)值重新計(jì)量資產(chǎn)的價(jià)值，從這個(gè)角度考慮，可以認(rèn)為多重計(jì)量模式始終堅(jiān)持價(jià)值計(jì)量這一根本。

（三）能夠動(dòng)態(tài)反映資產(chǎn)的價(jià)值

多重計(jì)量模式的一個(gè)重要特征就是能夠動(dòng)態(tài)地反映資產(chǎn)的價(jià)值。這里的動(dòng)態(tài)與傳統(tǒng)意義上的動(dòng)態(tài)不是一個(gè)概念，最大的區(qū)別就是在多重計(jì)量模式下要求能夠?qū)崟r(shí)反映資產(chǎn)的價(jià)值。能不能創(chuàng)造一種新的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求，反映出資產(chǎn)價(jià)值實(shí)時(shí)變動(dòng)的事實(shí)？用“實(shí)時(shí)性”是否妥當(dāng)，有待實(shí)踐的檢驗(yàn)。筆者認(rèn)為，所謂“實(shí)時(shí)性”就是在一定的時(shí)刻或者一定的時(shí)間內(nèi)對(duì)資產(chǎn)價(jià)值的變動(dòng)做出及時(shí)反映。在歷史成本計(jì)量模式下，會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)常常被認(rèn)為是一些“無(wú)用的數(shù)字”，因?yàn)樵谖飪r(jià)產(chǎn)生波動(dòng)時(shí)，會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)是無(wú)法真實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的。從某種意義上講，多重計(jì)量模式可以將歷史成本計(jì)量模式下的“無(wú)用的數(shù)據(jù)”通過(guò)動(dòng)態(tài)調(diào)整變成對(duì)決策有用的“真實(shí)的數(shù)據(jù)”，無(wú)論是從整體還是局部來(lái)看，都是對(duì)當(dāng)代會(huì)計(jì)理論的一項(xiàng)重大挑戰(zhàn)，隨著研究的深入，很有可能會(huì)顛覆傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架。需要指出的是，會(huì)計(jì)的目標(biāo)通常被認(rèn)為是對(duì)決策有用，而多重計(jì)量模式的首要目標(biāo)則是盡量保證會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的真實(shí)可靠，決策有用和真實(shí)可靠這兩個(gè)目標(biāo)不是矛盾的，而是辯證統(tǒng)一的。先通過(guò)對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行動(dòng)態(tài)地、實(shí)時(shí)地反映從而保證會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的真實(shí)可靠，后將這些“真實(shí)可靠”的數(shù)據(jù)提供給決策者以供其做決策。

（四）注重資產(chǎn)價(jià)值的真實(shí)反映

多重計(jì)量模式的目標(biāo)是真實(shí)反映資產(chǎn)的價(jià)值。計(jì)量一直是理論界的一個(gè)難點(diǎn)問(wèn)題，計(jì)量屬性如何選擇？后續(xù)計(jì)量該如何處理？計(jì)量的不確定性該如何應(yīng)對(duì)？公允價(jià)值計(jì)量模式是否真的適用于我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制？公允價(jià)值計(jì)量模式是否能真的能如實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果？這些問(wèn)題都直接影響著對(duì)資產(chǎn)價(jià)值的確定，要想徹底解決這些問(wèn)題絕非易事。“為決策者提供有用的財(cái)務(wù)信息”被國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)為是會(huì)計(jì)計(jì)量的目標(biāo)，同時(shí)，“決策有用”也被認(rèn)為是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的構(gòu)建基礎(chǔ)，但是筆者認(rèn)為，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的構(gòu)建基礎(chǔ)應(yīng)該從決策有用轉(zhuǎn)向真實(shí)反映，把目光投向?qū)τ?jì)量模式的研究。多重計(jì)量模式有可能是計(jì)量理論上的一個(gè)創(chuàng)新，在綜合了歷史成本計(jì)量模式和公允價(jià)值計(jì)量模式各自優(yōu)點(diǎn)的同時(shí)，也在一定程度上規(guī)避了各自的缺點(diǎn)。具體來(lái)說(shuō)，其吸收了歷史成本的穩(wěn)健性和公允價(jià)值的動(dòng)態(tài)性，規(guī)避了歷史成本的機(jī)械性和公允價(jià)值的不確定性。在運(yùn)用歷史成本計(jì)量資產(chǎn)價(jià)值時(shí)，強(qiáng)調(diào)的是保持資產(chǎn)價(jià)值的穩(wěn)定性，而且特別關(guān)注謹(jǐn)慎性原則，在面對(duì)物價(jià)變動(dòng)和金融創(chuàng)新時(shí)卻變得毫無(wú)招架之力，因此，人們基本把目光聚焦到公允價(jià)值計(jì)量上。公允價(jià)值雖然能夠動(dòng)態(tài)地反映資產(chǎn)的價(jià)值，但是在計(jì)量資產(chǎn)價(jià)值時(shí)往往比較隨意，資產(chǎn)的價(jià)值要么被高估，要么就被低估。多重計(jì)量模式的目標(biāo)就是在保證動(dòng)態(tài)地計(jì)量資產(chǎn)價(jià)值的同時(shí)，盡可能地確保會(huì)計(jì)信息的中立性和無(wú)重大錯(cuò)報(bào)。

五、多重計(jì)量模式的理論基礎(chǔ)

（一）符合全面收益概念

自從1776年亞當(dāng)·斯密在《國(guó)富論》中把收益定義為“財(cái)富的增加”“那部分不侵蝕資本的可予消費(fèi)的數(shù)額”開始，艾·馬歇爾、歐文·費(fèi)雪、J.R.希克斯等經(jīng)濟(jì)學(xué)家先后拓展了收益的內(nèi)涵，經(jīng)濟(jì)收益強(qiáng)調(diào)實(shí)際收益，而會(huì)計(jì)收益則依據(jù)的是收入實(shí)現(xiàn)原則，并遵循著歷史成本原則、配比原則和穩(wěn)健性原則。20世紀(jì)70年代以前，會(huì)計(jì)收益因其具有客觀性和可驗(yàn)證性的優(yōu)點(diǎn)而被學(xué)術(shù)界廣泛接受，隨著金融創(chuàng)新洪流的沖擊，大量金融工具及衍生工具的盛行，會(huì)計(jì)收益理論的缺陷逐漸顯現(xiàn)出來(lái)，人為操縱利潤(rùn)的事件大量發(fā)生，歷史成本原則無(wú)法全面體現(xiàn)資產(chǎn)的價(jià)值，為了彌補(bǔ)會(huì)計(jì)收益理論的缺陷，對(duì)全面收益理論的研究被世界各國(guó)會(huì)計(jì)理論界提上日程，全面收益實(shí)際上是會(huì)計(jì)收益重新向經(jīng)濟(jì)收益的一次回歸。目前，會(huì)計(jì)學(xué)上的收益沿著“會(huì)計(jì)收益—全面收益—經(jīng)濟(jì)收益”路徑發(fā)展，全面收益位于會(huì)計(jì)收益和經(jīng)濟(jì)收益之間，歷史成本計(jì)量模式對(duì)應(yīng)的是會(huì)計(jì)收益，公允價(jià)值計(jì)量模式對(duì)應(yīng)的是經(jīng)濟(jì)收益，那么按照這個(gè)邏輯，多重計(jì)量模式應(yīng)該對(duì)應(yīng)全面收益。在實(shí)體經(jīng)濟(jì)和虛擬經(jīng)濟(jì)并存的當(dāng)下，有學(xué)者指出，歷史成本計(jì)量模式更適用于實(shí)體經(jīng)濟(jì)，而公允價(jià)值計(jì)量模式則更好地服務(wù)于虛擬經(jīng)濟(jì)，筆者并不贊同這樣的觀點(diǎn)，公允價(jià)值計(jì)量模式過(guò)于理想化，離我國(guó)全面推行公允價(jià)值計(jì)量模式還有很長(zhǎng)的一段路要走。

（二）符合現(xiàn)代財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的要求

新CF 中指出，一般的財(cái)務(wù)報(bào)告目的是提供關(guān)于報(bào)告實(shí)體的財(cái)務(wù)信息，這些信息對(duì)現(xiàn)有和潛在投資者以及貸款人和其他債權(quán)人在向?qū)嶓w提供資源方面進(jìn)行決策時(shí)有用。IASB 在新CF 中強(qiáng)調(diào)的是決策有用觀，而我國(guó)在2014年企業(yè)會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則中同時(shí)兼顧了受托責(zé)任觀和決策有用觀，多重計(jì)量模式的目標(biāo)是盡可能地保證會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的真實(shí)可靠，并向財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者動(dòng)態(tài)、實(shí)時(shí)、全面地提供財(cái)務(wù)信息。財(cái)務(wù)報(bào)告通常有兩大目標(biāo)：一是為財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供有用的會(huì)計(jì)信息，以便其做出經(jīng)濟(jì)決策；二是反映管理層受托責(zé)任的履行情況。多重計(jì)量模式的首要目標(biāo)就是提供可信度盡可能高的財(cái)務(wù)信息，從這個(gè)角度來(lái)說(shuō)，多重計(jì)量模式的目標(biāo)與財(cái)務(wù)報(bào)告的第一個(gè)目標(biāo)是一致的。研究多重計(jì)量模式的目的就是探索一種折中的計(jì)量方式，將一堆“無(wú)用的數(shù)字”變?yōu)椤罢嬲杏玫臄?shù)字”，同時(shí)將公允價(jià)值計(jì)量模式下企業(yè)對(duì)外披露的會(huì)計(jì)信息的水分?jǐn)D干。

（三）符合計(jì)量觀和凈盈余理論

隨著現(xiàn)行價(jià)值或公允價(jià)值被逐漸廣泛用于資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量，信息觀也漸漸會(huì)被計(jì)量觀所取代。信息觀是歷史成本計(jì)量屬性下的產(chǎn)物，而計(jì)量觀則是公允價(jià)值計(jì)量屬性下所特有的，兩種觀點(diǎn)的目標(biāo)是一致的，都是為利益相關(guān)者提供與決策相關(guān)的財(cái)務(wù)信息。在前面的論述中，筆者曾經(jīng)指出，多重計(jì)量模式強(qiáng)調(diào)的是歷史成本計(jì)量屬性與其他計(jì)量屬性的綜合運(yùn)用。通過(guò)多重計(jì)量模式對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行計(jì)量，必定將公允價(jià)值體現(xiàn)到財(cái)務(wù)報(bào)表中，從這個(gè)角度來(lái)講，多重計(jì)量模式符合計(jì)量觀的要求。Feltham 和Ohlson 的凈盈余理論直接促進(jìn)了計(jì)量觀的發(fā)展，在計(jì)算未來(lái)非常盈利時(shí)使用了折現(xiàn)的方法，通過(guò)折現(xiàn)可以推算出未來(lái)非常盈利的預(yù)期現(xiàn)值，最終測(cè)算出企業(yè)的市場(chǎng)價(jià)值。整個(gè)測(cè)算過(guò)程都離不開現(xiàn)值的運(yùn)用，按照同樣的邏輯，多重計(jì)量模式也同樣符合凈盈余理論。此外，筆者認(rèn)為，計(jì)量觀和凈盈余理論為多重計(jì)量模式的運(yùn)用提供了較好的理論基礎(chǔ)，多重計(jì)量模式可以兼顧不完全市場(chǎng)和完全市場(chǎng)下對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量，最大限度地提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，真實(shí)公允地反映企業(yè)的市場(chǎng)價(jià)值。

（四）符合如實(shí)反映的信息質(zhì)量特征

會(huì)計(jì)的本源是什么？是經(jīng)濟(jì)后果還是如實(shí)反映？這值得我們深思。美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家蒂芬·澤夫在1978年提出了經(jīng)濟(jì)后果學(xué)說(shuō)，他認(rèn)為會(huì)計(jì)信息具有經(jīng)濟(jì)后果，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過(guò)程實(shí)際上是各大利益集團(tuán)為了自身利益最大化相互博弈的過(guò)程，最終達(dá)到利益和財(cái)富合理分配的目的。同時(shí)，公允價(jià)值計(jì)量模式已經(jīng)被驗(yàn)證具有順周期效應(yīng)，無(wú)論是在經(jīng)濟(jì)繁榮還是在經(jīng)濟(jì)蕭條的情況下，公允價(jià)值計(jì)量模式計(jì)量出來(lái)的資產(chǎn)價(jià)值都會(huì)偏離其真實(shí)價(jià)值。從這個(gè)角度來(lái)看，公允價(jià)值計(jì)量模式是有缺陷的，非但沒(méi)有提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，反而降低了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。反映是會(huì)計(jì)的基本職能之一，更好地做到“如實(shí)反映”是未來(lái)很長(zhǎng)一段時(shí)期內(nèi)我們所追求的目標(biāo)。筆者認(rèn)為，將如實(shí)反映作為會(huì)計(jì)的本源似乎更加合理，多重計(jì)量模式就是為了解決如實(shí)反映的問(wèn)題，要想提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，必須首先從提高會(huì)計(jì)信息的“準(zhǔn)確度”著手，將研究的側(cè)重點(diǎn)從“信息觀”向“計(jì)量觀”過(guò)渡，確保核算結(jié)果的真實(shí)、可靠。真實(shí)、可靠的財(cái)務(wù)信息是利益相關(guān)者做出經(jīng)濟(jì)決策的前提和基礎(chǔ)，沒(méi)有高質(zhì)量的財(cái)務(wù)信息，勢(shì)必誤導(dǎo)利益相關(guān)者，最終導(dǎo)致其決策產(chǎn)生偏差。更何況，現(xiàn)階段財(cái)務(wù)信息的對(duì)外披露都是滯后的，信息使用者不可能實(shí)時(shí)了解到企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。

六、結(jié)論與展望

為了構(gòu)建適合我國(guó)基本國(guó)情的會(huì)計(jì)計(jì)量理論，本文利用表征測(cè)量理論解析了多重計(jì)量模式的內(nèi)涵，通過(guò)分析發(fā)現(xiàn)：多重計(jì)量模式具有將會(huì)計(jì)的重心回歸到計(jì)量、始終堅(jiān)持價(jià)值計(jì)量的原則、能夠動(dòng)態(tài)反映資產(chǎn)的價(jià)值及注重資產(chǎn)價(jià)值的真實(shí)反映等四個(gè)方面的特征。對(duì)于多重計(jì)量模式的理論基礎(chǔ)，也從符合全面收益概念、符合現(xiàn)代財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的要求、符合計(jì)量觀和凈盈余理論以及符合如實(shí)反映的信息質(zhì)量特征等四個(gè)方面進(jìn)行了探討。

建立會(huì)計(jì)計(jì)量理論的關(guān)鍵在于能順利找到“測(cè)量尺度”，尋找“測(cè)量尺度”是筆者下一步工作的核心，在尋找到“測(cè)量尺度”以后，還需要構(gòu)建衡量“測(cè)量尺度”的指標(biāo)。由于多重計(jì)量模式的基本理論尚未構(gòu)建，必須繼續(xù)深入探尋多重計(jì)量模式的概念、本質(zhì)、特征及其邊界，嘗試設(shè)計(jì)多重計(jì)量模式下的財(cái)務(wù)報(bào)告體系，拓展會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的范圍，探索性地構(gòu)建多重計(jì)量模式的理論體系。