消費(fèi)稅擴(kuò)圍至高檔娛樂服務(wù)的理論檢視與實(shí)施路徑
———基于稅法基本原則的探討

●姚 敏

一、引言

二、我國消費(fèi)稅稅目范圍的歷史流變

作為世界上產(chǎn)生時(shí)間最早、存續(xù)時(shí)間最長的稅種，消費(fèi)稅在一國的稅制體系中占據(jù)重要地位。在西方，對(duì)特定消費(fèi)品征稅可以追溯自古羅馬時(shí)期；在我國，酒稅等與現(xiàn)代消費(fèi)稅類似的稅種最早出現(xiàn)于兩千多年前。自1994年開始，我國在普遍征收增值稅同時(shí)，對(duì)部分消費(fèi)品開始征收消費(fèi)稅。2006年，我國消費(fèi)稅制的擴(kuò)圍進(jìn)程全面啟動(dòng)，消費(fèi)稅的征稅范圍從原有的11類消費(fèi)品逐步擴(kuò)大到14類消費(fèi)品。2009年開始，為完善成品油價(jià)格形成機(jī)制和規(guī)范的交通稅費(fèi)制度，促進(jìn)環(huán)境治理和節(jié)能減排，我國多次調(diào)整了消費(fèi)稅政策，包括：提高成品油消費(fèi)稅稅率；取消氣缸容量250毫升（不含）以下的小排量摩托車、車用含鉛汽油、酒精消費(fèi)稅；將電池、涂料列入征稅范圍；調(diào)整化妝品消費(fèi)稅政策，將高檔化妝品稅率降至15%；對(duì)超豪華小汽車在零售環(huán)節(jié)加征10%的消費(fèi)稅等。從我國流轉(zhuǎn)稅的產(chǎn)生發(fā)展歷史來看，我國消費(fèi)稅一直與增值稅相伴而生，即在增值稅普遍調(diào)節(jié)的前提下，實(shí)現(xiàn)對(duì)特定消費(fèi)品進(jìn)行特殊調(diào)節(jié)的目的。2016年5月1日后，全面營改增的實(shí)現(xiàn)對(duì)流轉(zhuǎn)稅制產(chǎn)生的深遠(yuǎn)影響，將不可避免地波及消費(fèi)稅制。

盡管我國現(xiàn)行的消費(fèi)稅只將征稅范圍聚焦于貨物，但是，對(duì)服務(wù)課征消費(fèi)稅在歷史上早有先例。我國建國初期曾開征過特種消費(fèi)行為稅。1950年1月，政務(wù)院頒布《全國稅政實(shí)施要?jiǎng)t》，確定全國統(tǒng)一征收特種消費(fèi)行為稅。1951年1月，政務(wù)院《特種消費(fèi)行為稅暫行條例》對(duì)電影戲劇及娛樂、舞場(chǎng)、筵席、冷食、旅館等5個(gè)稅目征收消費(fèi)稅。其中，娛樂業(yè)包括電影院、戲劇院、舞廳、游藝場(chǎng)、書場(chǎng)、歌場(chǎng)、雜技場(chǎng)、球房(彈子房)及其他供娛樂的營業(yè)，稅率為10%～50%幅度內(nèi)的差別稅率，均按票券價(jià)格計(jì)征。但在1953年到1966年間，出于簡化稅制的目的，我國全面取消了特種消費(fèi)行為稅。特種消費(fèi)行為稅及文化娛樂稅的稅目和計(jì)稅方式顯示出，其本質(zhì)是對(duì)經(jīng)營者提供的服務(wù)征稅。當(dāng)時(shí)娛樂業(yè)所包含的各種服務(wù)符合現(xiàn)在的娛樂業(yè) （指室內(nèi)各種娛樂活動(dòng)和以娛樂為主的活動(dòng)）的內(nèi)涵。由此可以看出，對(duì)服務(wù)征收消費(fèi)稅在我國稅收歷史上早有先例。

三、消費(fèi)稅擴(kuò)圍至高檔娛樂服務(wù)的正當(dāng)性

（一）落實(shí)稅收公平理念

稅收公平理念是當(dāng)代稅收精神的內(nèi)核。衡量稅收公平的原則有兩個(gè)：受益原則 （the Benefit Principle）和量能課稅原則（Ability to Pay）。 受益原則要求納稅人按照所享受政府提供的服務(wù)的多寡來繳納稅收，然而，除了在特殊領(lǐng)域納稅人因繳納規(guī)費(fèi)而獲得政府的特殊服務(wù)之外，在絕大多數(shù)情況下，稅收與財(cái)政支出之間的利益聯(lián)系并不能準(zhǔn)確衡量。

以量能課稅原則實(shí)現(xiàn)稅收公平理念，其基本要求在于，根據(jù)納稅人的稅收負(fù)擔(dān)能力課征相應(yīng)額度的稅收。在判斷納稅人的稅收負(fù)擔(dān)能力時(shí)，應(yīng)綜合自有性、真實(shí)性和現(xiàn)實(shí)性三個(gè)因素進(jìn)行考慮：自有性是指納稅人應(yīng)當(dāng)根據(jù)自身稅收負(fù)擔(dān)能力來繳納稅款；真實(shí)性要求立法者據(jù)以對(duì)納稅人課征稅款的稅收負(fù)擔(dān)能力必須是真實(shí)的，而不是虛假的，換言之，反對(duì)基于推定的稅收負(fù)擔(dān)能力征稅，需要繳納的稅款必須與真實(shí)的經(jīng)濟(jì)事實(shí)相聯(lián)系；現(xiàn)實(shí)性是指稅收應(yīng)當(dāng)作用于一項(xiàng)表明現(xiàn)在條件下有稅收負(fù)擔(dān)能力的經(jīng)濟(jì)事實(shí)，而不能對(duì)體現(xiàn)的過去或者未來的稅收負(fù)擔(dān)能力征稅。

從這三方面考察，直接稅領(lǐng)域內(nèi)納稅人的凈所得較好地體現(xiàn)了個(gè)體的稅收負(fù)擔(dān)能力，因?yàn)閮羲谜n稅要求只能對(duì)扣除了成本、費(fèi)用、損失和稅金之后的凈收益課征稅款，不得對(duì)毛收入征收所得稅。除了直接稅領(lǐng)域內(nèi)的個(gè)人凈所得外，間接稅領(lǐng)域內(nèi)的個(gè)人消費(fèi)能力也被認(rèn)為是衡量個(gè)人稅收負(fù)擔(dān)能力的標(biāo)準(zhǔn)，甚至是更好的標(biāo)準(zhǔn)。英國哲學(xué)家托馬斯·霍布斯（Thomas Hobbes）認(rèn)為，稅收的平等性不取決于消費(fèi)者的財(cái)富平等，而取決于消費(fèi)行為本身的均等。因此，所得和消費(fèi)可以被視為廣義上“消費(fèi)”的兩個(gè)方面，所得代表著潛在的購買力，消費(fèi)代表著通過購買商品和服務(wù)實(shí)現(xiàn)這一購買力，二者都是稅收負(fù)擔(dān)能力的體現(xiàn)。量能課稅除要求保障稅收公平外，還要求防范過度的課稅，保障納稅人的生存權(quán)。如果課稅平等原則不能進(jìn)一步發(fā)展為適當(dāng)稅負(fù)之平等性，則只是徒具形式而已。舉例言之，所得稅中在計(jì)算所得額時(shí)如果不能扣除個(gè)人生存所必需之所得，即使平等課稅，也只是齊頭平等的不正義。以此類推，消費(fèi)稅也應(yīng)該把居民日常生活必需品或者必需的生活服務(wù)排除在征稅范圍之外。

以消費(fèi)能力為衡量標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)高檔娛樂服務(wù)的消費(fèi)反映出個(gè)人的消費(fèi)能力強(qiáng)，可據(jù)此推斷出個(gè)人具有較強(qiáng)的稅負(fù)承擔(dān)能力。與此同時(shí)，區(qū)分大眾娛樂服務(wù)和高檔娛樂服務(wù)，將大眾娛樂服務(wù)從征稅范圍中排除，從而避免對(duì)納稅人過度課稅，保障人民正常的娛樂生活和娛樂行業(yè)的健康發(fā)展。以群眾消費(fèi)較多的KTV為例，上海高端商務(wù)會(huì)所的KTV豪華包房最低價(jià)為一次5000元左右，普通的量販?zhǔn)終TV則是一次幾十或幾百元，可見高檔商務(wù)會(huì)所和普通會(huì)所收費(fèi)差異之大。根據(jù)消費(fèi)能力倒推稅收負(fù)擔(dān)能力，可以推斷高檔娛樂服務(wù)消費(fèi)者的稅收負(fù)擔(dān)能力較強(qiáng)。因此，以量能課稅為評(píng)價(jià)指針，將高檔娛樂服務(wù)納入消費(fèi)稅征稅范圍體現(xiàn)出對(duì)稅負(fù)能力強(qiáng)的人多征稅，符合量能課稅的稅收原則。

（二）完善消費(fèi)稅制功能

我國消費(fèi)稅承擔(dān)著多項(xiàng)功能：基礎(chǔ)功能是籌集財(cái)政收入。回溯消費(fèi)稅的起源，消費(fèi)稅設(shè)立的目的之一就是為了滿足財(cái)政收入的需要。在普遍的商品流轉(zhuǎn)過程無法提供充足稅收收入的情況下，消費(fèi)稅所具有的高稅基、窄稅目和易征管特點(diǎn)，確保了其能夠產(chǎn)生較為穩(wěn)定的財(cái)政收入，從而成為間接稅制的重要組成部分之一。

消費(fèi)稅的主要功能則應(yīng)定位于引導(dǎo)健康消費(fèi)，糾正負(fù)外部性。消費(fèi)者在消費(fèi)商品和服務(wù)的過程中會(huì)消耗有限的人力物力資源，甚至還會(huì)排放污染物質(zhì)。如高爾夫球場(chǎng)的修建會(huì)消耗大量的水資源，占用大量土地，甚至造成環(huán)境污染。吸煙會(huì)給人的身體帶來傷害，拉高公共健康支出等。消費(fèi)稅使個(gè)人承擔(dān)金錢支付義務(wù)的時(shí)候，它不僅發(fā)揮了負(fù)擔(dān)作用，還通過影響全民經(jīng)濟(jì)要素、改變個(gè)人的經(jīng)濟(jì)行為，在影響價(jià)格和調(diào)節(jié)商品分配方面發(fā)揮了巨大的塑造作用，從而在一定程度上糾正了消費(fèi)負(fù)外部性。消費(fèi)稅的兼有功能是調(diào)節(jié)收入分配，促進(jìn)社會(huì)公平。消費(fèi)稅有選擇性地對(duì)部分商品或服務(wù)課征稅收，使得納稅人的收入由于該稅收的存在而發(fā)生了變化，在一定程度上發(fā)揮了分配調(diào)節(jié)作用。我國現(xiàn)階段的消費(fèi)稅應(yīng)當(dāng)全面發(fā)揮籌集財(cái)政收入、調(diào)節(jié)收入分配和糾正經(jīng)濟(jì)負(fù)外部性的功能。

詩詞是朦朧縹緲的。古詩詞教學(xué)注重喚起學(xué)生的情感體驗(yàn)，對(duì)于詩詞中所描繪的畫面，教師應(yīng)該引導(dǎo)學(xué)生通過對(duì)詩詞中意象的賞析來感知意象，進(jìn)而體會(huì)詩詞的意境。注重啟發(fā)想象，能夠激活學(xué)生對(duì)語言的創(chuàng)造性，整個(gè)學(xué)習(xí)過程有情有趣，讓學(xué)生將想象與情感代入到古詩詞的學(xué)習(xí)中。

將消費(fèi)稅擴(kuò)圍至高檔服務(wù)領(lǐng)域，可以完善稅基，充分發(fā)揮消費(fèi)稅的稅制功能，促進(jìn)消費(fèi)稅社會(huì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)：首先，消費(fèi)稅擴(kuò)圍有利于籌集財(cái)政收入。隨著現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的興起，我國居民的消費(fèi)結(jié)構(gòu)逐步從商品消費(fèi)向服務(wù)消費(fèi)轉(zhuǎn)型，服務(wù)型經(jīng)濟(jì)在國民經(jīng)濟(jì)中的比重進(jìn)一步增加。對(duì)高端娛樂服務(wù)征稅意味著消費(fèi)稅的稅源擴(kuò)大，進(jìn)而對(duì)政府財(cái)政收入的實(shí)現(xiàn)具有較為直接的積極意義。其次，高端服務(wù)業(yè)征收消費(fèi)稅能夠引導(dǎo)居民行為選擇，培養(yǎng)其消費(fèi)習(xí)慣，減小負(fù)外部性成本。娛樂服務(wù)在帶來經(jīng)濟(jì)效應(yīng)的同時(shí)，也有可能產(chǎn)生各種“副產(chǎn)品”。比如，以消費(fèi)主義和享樂主義為價(jià)值核心的“泛娛樂化”現(xiàn)象可能帶來了浮躁的社會(huì)風(fēng)氣，奢靡的娛樂高端服務(wù)背離了勤儉節(jié)約的優(yōu)良美德。對(duì)此，有必要以消費(fèi)稅為調(diào)節(jié)手段適時(shí)地引導(dǎo)居民消費(fèi)，以體現(xiàn)國家對(duì)娛樂行業(yè)的獎(jiǎng)限政策。最后，消費(fèi)稅擴(kuò)圍至服務(wù)業(yè)還有利于其收入分配調(diào)節(jié)功能的完整實(shí)現(xiàn)。高端娛樂服務(wù)的消費(fèi)目標(biāo)人群一般是收入較高、稅負(fù)能力較強(qiáng)的高凈值人群。若不將其高端服務(wù)消費(fèi)行為納入消費(fèi)稅的課征范圍，就不能完整地達(dá)到在間接稅體系中調(diào)節(jié)收入分配，表彰量能課稅精神，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)稅收公平理念的目標(biāo)。

從域外實(shí)踐來看，各國也將高端娛樂服務(wù)納入消費(fèi)稅的征收范圍，以充分實(shí)現(xiàn)消費(fèi)稅的稅制目的。被國外消費(fèi)稅納入征稅范圍的特定服務(wù)或特殊消費(fèi)行為主要涉及賭博（墨西哥、俄羅斯等），電信（埃及、阿根廷、哥倫比亞等），娛樂（洪都拉斯、柬埔寨等），廣告（印尼和巴基斯坦等），餐飲（馬來西亞），旅游（洪都拉斯、印尼和巴基斯坦），高爾夫（老撾、泰國、越南），職業(yè)中介（馬來西亞），船運(yùn)（巴基斯坦）等。在OECD國家中，也有不少國家對(duì)消費(fèi)行為征稅，如荷蘭征收博彩稅，比利時(shí)針對(duì)賭博征稅。國外稅收經(jīng)驗(yàn)表明，消費(fèi)稅擴(kuò)圍至服務(wù)行業(yè)可以實(shí)現(xiàn)消費(fèi)稅的社會(huì)目的，健全消費(fèi)稅的稅制功能。此外，盡管上述國家的稅收征管能力不同，但都在服務(wù)領(lǐng)域成功征收了消費(fèi)稅，顯示出消費(fèi)稅擴(kuò)圍至服務(wù)領(lǐng)域在實(shí)踐上的可操作性。

（三）協(xié)調(diào)流轉(zhuǎn)稅制體系

流轉(zhuǎn)稅是我國稅收收入的主要來源，流轉(zhuǎn)稅制改革也成為整個(gè)稅制改革的關(guān)鍵。依據(jù)課稅對(duì)象、征收范圍、計(jì)稅依據(jù)、納稅環(huán)節(jié)、稅率形式的不同特點(diǎn)，可將流轉(zhuǎn)稅分為周轉(zhuǎn)稅、銷售稅、增值稅和消費(fèi)稅四種類型。在現(xiàn)行稅收體制下，大多數(shù)國家開征兩種或兩種以上類型的流轉(zhuǎn)稅。各國在流轉(zhuǎn)稅中組合上的選擇不同，由此形成了不同的流轉(zhuǎn)稅模式：周轉(zhuǎn)稅模式、銷售稅和消費(fèi)稅結(jié)合模式，以及增值稅和消費(fèi)稅結(jié)合模式。我國情況比較特殊，在1994年分稅制改革至2017年?duì)I改增改革完成期間，是營業(yè)稅、增值稅、消費(fèi)稅三稅結(jié)合的模式，在營改增之后，是增值稅和消費(fèi)稅兩稅結(jié)合的模式。增值稅是一種一般消費(fèi)稅 （General Consumption Tax），其對(duì)商品和服務(wù)在流轉(zhuǎn)過程中的增值額征稅，主要功能是籌集財(cái)政收入，因此又被稱為“收入型消費(fèi)稅”。增值稅對(duì)創(chuàng)造和實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值額的各領(lǐng)域的一切貨物和服務(wù)普遍征收，且一般采用單一稅率，即對(duì)所有的貨物和服務(wù)一律平等課稅。因此，增值稅的課征，對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、對(duì)消費(fèi)行為一般不發(fā)生影響。對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營者來說，無論生產(chǎn)經(jīng)營什么，稅負(fù)一樣；對(duì)消費(fèi)者來說，無論消費(fèi)什么，稅負(fù)也是一樣。增值稅在多環(huán)節(jié)增收，可在最大程度上獲取稅收收入。增值稅的這些特點(diǎn)可以減少對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的干預(yù)，從而避免對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的競爭公平性產(chǎn)生不利影響，從而契合經(jīng)濟(jì)發(fā)展對(duì)稅收中性的基本需求。

在流轉(zhuǎn)稅體系之內(nèi)，消費(fèi)稅區(qū)別于增值稅的關(guān)鍵，在于特殊調(diào)節(jié)的“社會(huì)目的”實(shí)現(xiàn)。消費(fèi)稅是一種選擇性消費(fèi)稅 （Selective Consumption Tax），在生產(chǎn)或零售環(huán)節(jié)，選擇特定的商品或服務(wù)，按差別稅率從量或從價(jià)計(jì)征。消費(fèi)稅主要發(fā)揮調(diào)節(jié)功能，具體包括干預(yù)消費(fèi)者的消費(fèi)選擇，消除負(fù)外部性以及調(diào)節(jié)居民收入分配，被稱為“調(diào)節(jié)性消費(fèi)稅”。營改增完成后，推動(dòng)消費(fèi)稅與增值稅對(duì)接，進(jìn)而促進(jìn)我國流轉(zhuǎn)稅體系的結(jié)構(gòu)優(yōu)化屬應(yīng)有之義?！吨腥A人民共和國國民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展第十三個(gè)五年規(guī)劃綱要》再次明確“完善消費(fèi)稅制度”“將一些高檔消費(fèi)品和高消費(fèi)行為納入消費(fèi)稅征收范圍”。消費(fèi)稅改革應(yīng)以消費(fèi)稅立法本質(zhì)為中心，并延續(xù)傳統(tǒng)做法，調(diào)適它與大流轉(zhuǎn)稅體系的關(guān)系。

良好的流轉(zhuǎn)稅制應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)為，增值稅和消費(fèi)稅各自發(fā)揮稅種的特色功能，相互配合，達(dá)到籌集財(cái)政收入和調(diào)節(jié)社會(huì)行為“齊頭并進(jìn)”的效果。然而，我國現(xiàn)行消費(fèi)稅在諸多領(lǐng)域卻存在“缺位”現(xiàn)象，其調(diào)節(jié)作用未得到有效的發(fā)揮。

營改增之前，《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》（以下簡稱《營業(yè)稅暫行條例》）規(guī)定對(duì)中華人民共和國境內(nèi)提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)和銷售不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人征稅，所謂的“提供勞務(wù)”即包括娛樂業(yè)。財(cái)政部、國家稅務(wù)總局曾于2001年出臺(tái)文件規(guī)定，“為加強(qiáng)對(duì)娛樂性消費(fèi)行為的調(diào)節(jié)，經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，從2001年5月1日起，夜總會(huì)、歌廳等娛樂行為的營業(yè)稅統(tǒng)一按20%的稅率執(zhí)行。”因此各地的娛樂業(yè)稅率維持在20%的高稅率。即使后來該文件失效，娛樂業(yè)整體稅率有所下降，但部分娛樂業(yè)如高爾夫球的稅率仍保持在10%的高稅率上。由此可見，在營改增之前，雖在名義上未對(duì)娛樂業(yè)課征消費(fèi)稅，但高稅率的營業(yè)稅實(shí)際上發(fā)揮了消費(fèi)稅的調(diào)節(jié)作用。與《營業(yè)稅暫行條例》的娛樂業(yè)所涵蓋的各項(xiàng)服務(wù)相承接，營改增后的娛樂服務(wù)指為娛樂活動(dòng)同時(shí)提供場(chǎng)所和服務(wù)的業(yè)務(wù)。改革完成之后，娛樂業(yè)的稅率降至6%，稅基為扣除進(jìn)項(xiàng)稅額的不含稅價(jià)格。在成本不變的情況下，該行業(yè)的整體稅負(fù)水平會(huì)大幅下降。行業(yè)稅負(fù)水平下降可能帶來兩種不利后果：維持原有利潤水平，服務(wù)價(jià)格下降，將促使消費(fèi)者擴(kuò)大娛樂業(yè)消費(fèi)；若服務(wù)價(jià)格不變，行業(yè)整體利潤上升，將誘使娛樂業(yè)規(guī)模進(jìn)一步擴(kuò)大。這兩種結(jié)果都不符合消費(fèi)稅的調(diào)控目的。

在現(xiàn)代娛樂服務(wù)業(yè)中，相當(dāng)一部分服務(wù)收費(fèi)較高，超出大眾的生活需求，呈現(xiàn)出“炫耀式消費(fèi)”的特征。從社會(huì)政策角度來看，這部分服務(wù)消費(fèi)具有個(gè)別調(diào)節(jié)的必要性。增值稅強(qiáng)調(diào)稅收中性，這一特質(zhì)決定其個(gè)別調(diào)節(jié)功能適應(yīng)性欠佳。如若要其精確地對(duì)特定消費(fèi)品進(jìn)行調(diào)節(jié)，就要強(qiáng)調(diào)稅率配置的差異化，這會(huì)使得增值稅稅制更加復(fù)雜，這與增值稅的本質(zhì)和發(fā)展趨勢(shì)不符。以設(shè)定消費(fèi)稅高稅率的形式個(gè)別調(diào)節(jié)娛樂服務(wù)消費(fèi)，符合我國流轉(zhuǎn)稅制的基本特點(diǎn)與發(fā)展趨勢(shì)。由此可見，營改增則為消費(fèi)稅調(diào)節(jié)娛樂行業(yè)進(jìn)一步提供了合理性，也為消費(fèi)稅擴(kuò)圍至娛樂行業(yè)留出了稅負(fù)空間。

四、消費(fèi)稅擴(kuò)圍高檔娛樂服務(wù)的現(xiàn)實(shí)進(jìn)路

（一）明確高檔娛樂服務(wù)的征稅范圍

在各項(xiàng)課稅要素中，征稅范圍是基礎(chǔ)性要素。征稅客體的確定，稅基稅目的具體化必須建立于征稅范圍確定的基礎(chǔ)上。征稅范圍決定了某類主體能否進(jìn)入稅收征納法律關(guān)系，以及特定的納稅義務(wù)能否成立。在稅制設(shè)計(jì)中，關(guān)鍵在于確定區(qū)分高檔娛樂服務(wù)和大眾娛樂服務(wù)的標(biāo)準(zhǔn)，明確高檔娛樂服務(wù)的范圍。對(duì)此，可結(jié)合經(jīng)濟(jì)性角度和社會(huì)性角度綜合考慮。

從經(jīng)濟(jì)性角度衡量，娛樂服務(wù)的價(jià)格高低是劃分二者的重要標(biāo)準(zhǔn)。經(jīng)濟(jì)標(biāo)準(zhǔn)的運(yùn)用在我國現(xiàn)行消費(fèi)稅稅目劃分中已有體現(xiàn)，如設(shè)置1萬元（不含增值稅）的價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)區(qū)分是否屬于高檔手表，將生產(chǎn)（進(jìn)口）環(huán)節(jié)銷售（完稅）價(jià)格（不含增值稅）在 10元/毫升（克）或 15元/片（張）及以上的化妝品歸入高檔化妝品。高檔娛樂服務(wù)與現(xiàn)行消費(fèi)稅中的奢侈品征稅理念和路徑相似，也應(yīng)優(yōu)先采用價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)確定征稅范圍及具體稅目。具體而言，娛樂服務(wù)涵蓋不同的行業(yè)類別，其具體收費(fèi)情況不同，因此，在確定價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，可由相關(guān)的子行業(yè)協(xié)會(huì)、行業(yè)研究機(jī)構(gòu)、高校智庫等其他權(quán)威組織，在綜合考慮行業(yè)發(fā)展情況和消費(fèi)者消費(fèi)情況的基礎(chǔ)上制定出參考性價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)，作為立法部門選擇征稅對(duì)象的依據(jù)之一。還要注意，各地消費(fèi)水平不一樣，因此劃分高檔娛樂服務(wù)和大眾娛樂服務(wù)的價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)具有一定的彈性空間。

從社會(huì)性標(biāo)準(zhǔn)考慮，炫耀性是二者的不同之處。具有明顯炫耀性的高檔娛樂服務(wù)，收入彈性較高，價(jià)格彈性為正，消費(fèi)者不會(huì)因?yàn)槠鋬r(jià)格上漲而抑制其消費(fèi)需求。有學(xué)者將娛樂服務(wù)可進(jìn)一步劃分為大眾娛樂服務(wù)與奢侈娛樂服務(wù)：“大眾娛樂服務(wù)多指由大眾普遍消費(fèi)的娛樂項(xiàng)目，其具有文化傳播功能，真正接地氣、創(chuàng)意性強(qiáng)、具有生命力，能夠拉動(dòng)消費(fèi)升級(jí)、豐富人民群眾的精神生活；奢侈娛樂服務(wù)是指高爾夫、游艇、會(huì)所等高檔的、具有炫富色彩的娛樂項(xiàng)目，面向的是少數(shù)富裕者，與普通民眾關(guān)系不大，因而對(duì)消費(fèi)型經(jīng)濟(jì)的影響和滲透力較小?！笨蓪?duì)后者另行征收消費(fèi)稅，以體現(xiàn)社會(huì)公平。區(qū)分高檔娛樂服務(wù)和大眾娛樂服務(wù)后，在具體設(shè)計(jì)稅目時(shí)，可以采用概括加列舉的方式，明確征稅對(duì)象的內(nèi)涵和外延。

（二）配置計(jì)稅方式和稅率

消費(fèi)稅的計(jì)稅方式較為靈活。具體而言，根據(jù)課稅對(duì)象的不同特點(diǎn)，消費(fèi)稅靈活運(yùn)用不同的征收方法，包括從價(jià)征收、從量征收、從價(jià)和從量結(jié)合征收三種方式。對(duì)高檔娛樂服務(wù)的消費(fèi)本質(zhì)上是對(duì)特殊消費(fèi)行為征稅，沒有消費(fèi)“量”的大小，只有消費(fèi)次數(shù)的多少和消費(fèi)數(shù)額的高低，因此對(duì)高檔娛樂服務(wù)征收消費(fèi)稅理應(yīng)采取從價(jià)計(jì)稅的模式，即納稅人提供高檔娛樂服務(wù)向?qū)Ψ绞杖〉娜績r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。

稅率是影響納稅人負(fù)擔(dān)大小的重要因素。只有建構(gòu)合理的稅率體系，消費(fèi)稅才能有效規(guī)范法律主體的行為，從而推動(dòng)消費(fèi)稅立法的多元調(diào)整目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。各國高檔娛樂服務(wù)的消費(fèi)稅率普遍較高，如英國對(duì)賓果游戲征收高達(dá)102%的消費(fèi)稅，韓國對(duì)賽馬等服務(wù)課征50%的稅收。一些學(xué)者也給出了推薦性稅率，如朱為群建議實(shí)施10%～30%的幅度稅率。他認(rèn)為按照規(guī)則公平以及消費(fèi)稅的調(diào)節(jié)作用，奢侈品（包括奢侈商品和奢侈服務(wù)，奢侈服務(wù)包括高檔娛樂服務(wù)）的理想稅率應(yīng)以奢侈度為衡量標(biāo)準(zhǔn)設(shè)置差別稅率。但是，奢侈度很難具體衡量，以此為標(biāo)準(zhǔn)不具有現(xiàn)實(shí)上的可操作性，不能按照奢侈度對(duì)不同奢侈品設(shè)置高低不同的稅率。因此，建議對(duì)不同程度的炫耀性消費(fèi)行為適用同等的比例稅率。此外，考慮到不同地區(qū)的消費(fèi)水平有所差異，應(yīng)當(dāng)因地制宜，在不同地區(qū)配置差異化的稅率體系。

（三）厘清征稅環(huán)節(jié)

善治需要良法，但良法不能自行。因此，流轉(zhuǎn)稅種的設(shè)計(jì)都要考慮到實(shí)際的征管水平。征稅環(huán)節(jié)的設(shè)定與稅收征管水平密切相關(guān)。如增值稅實(shí)行多環(huán)節(jié)征收，環(huán)環(huán)相抵，這與增值稅的抵扣原理相關(guān)。

我國現(xiàn)行消費(fèi)稅絕大多數(shù)在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收（卷煙在生產(chǎn)和批發(fā)環(huán)節(jié)都征收，金銀首飾在零售環(huán)節(jié)征收）。將征稅環(huán)節(jié)放在生產(chǎn)環(huán)節(jié)的好處在于便于征管，因?yàn)樯a(chǎn)企業(yè)或批發(fā)企業(yè)多是大型企業(yè)，管理規(guī)范，而零售環(huán)節(jié)多是小型商店，征管成本高難度大。但將征稅環(huán)節(jié)放在生產(chǎn)或批發(fā)環(huán)節(jié)，即商品流通鏈條的前端，也造成了價(jià)稅機(jī)制傳導(dǎo)不暢的問題，減弱對(duì)消費(fèi)者行為的影響。在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收消費(fèi)稅的情況下，生產(chǎn)者可以通過控制商品成本的方式不使消費(fèi)者額外負(fù)擔(dān)費(fèi)用，消費(fèi)稅就不易被處于終端消費(fèi)者所察覺。盡管間接稅的特質(zhì)決定了消費(fèi)稅可以以轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)的方式使消費(fèi)者承擔(dān)實(shí)際的稅收。但是，對(duì)于需求價(jià)格彈性較小的消費(fèi)品來說，消費(fèi)者對(duì)價(jià)格不敏感，將會(huì)使消費(fèi)稅引導(dǎo)居民消費(fèi)的功能不能得以充分彰顯。

筆者認(rèn)為，將消費(fèi)稅擴(kuò)圍至高檔娛樂服務(wù)時(shí)，征稅環(huán)節(jié)應(yīng)設(shè)置在終端消費(fèi)環(huán)節(jié)，這是與我國消費(fèi)稅體制征收環(huán)節(jié)整體“后移”的趨勢(shì)匹配的。理由如下：一是高檔娛樂服務(wù)的特征決定了征稅環(huán)節(jié)只能放在消費(fèi)環(huán)節(jié)。高檔娛樂服務(wù)的生產(chǎn)和消費(fèi)環(huán)節(jié)是統(tǒng)一的，即經(jīng)營者提供服務(wù)和消費(fèi)者消費(fèi)服務(wù)是同步發(fā)生和完成的。二是消費(fèi)環(huán)節(jié)征稅與我國現(xiàn)行的征管水平相配套，符合稽征經(jīng)濟(jì)的原則。與商品零售環(huán)節(jié)的征管難度高不同，高檔娛樂服務(wù)的經(jīng)營者多是大型服務(wù)提供商，會(huì)計(jì)核算健全，經(jīng)營管理規(guī)范，稅務(wù)信息收集便利，便于征管。三是消費(fèi)環(huán)節(jié)征稅可以更好地發(fā)揮消費(fèi)稅的調(diào)節(jié)作用。消費(fèi)稅負(fù)擔(dān)反映在價(jià)格當(dāng)中，使消費(fèi)者直接承擔(dān)消費(fèi)稅負(fù)擔(dān)，有助于發(fā)揮消費(fèi)稅引導(dǎo)消費(fèi)的功能。

五、結(jié)語

從國民負(fù)擔(dān)看，“民予則喜，奪則怒，民情皆然”。因此，有效處理好國家和國民之間的予奪關(guān)系對(duì)于建立科學(xué)良好的稅制至關(guān)重要。稅制的結(jié)構(gòu)性優(yōu)化，應(yīng)當(dāng)“結(jié)構(gòu)性減稅”與“結(jié)構(gòu)性增稅”雙管齊下。對(duì)高檔娛樂服務(wù)征收消費(fèi)稅，從而改變消費(fèi)稅在服務(wù)行業(yè)中的“缺位”可以成為“結(jié)構(gòu)性增稅”進(jìn)程中的關(guān)鍵步驟。通過消費(fèi)稅的“擴(kuò)圍、下移”，對(duì)原屬營業(yè)稅征收范圍的高檔娛樂業(yè)征收消費(fèi)稅是構(gòu)建地方稅種以平衡央地財(cái)政關(guān)系和建立增值稅和消費(fèi)稅雙層調(diào)節(jié)的良好流轉(zhuǎn)稅制的必然選擇。當(dāng)然，征稅范圍的擴(kuò)張總會(huì)面臨理論正當(dāng)性與實(shí)踐可行性的質(zhì)疑，因此，需要良好的稅制設(shè)計(jì)保障改革的穩(wěn)步推進(jìn)。消費(fèi)稅的立法完善應(yīng)在法治框架下進(jìn)行，真正落實(shí)稅收法定原則。這不僅僅意味著，將既有的稅收暫行條例上升為法律，達(dá)到形式上的稅收法定，還意味著在合理性與合法性、公平性與效率性的理念上，切實(shí)優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)。只有構(gòu)建符合稅收法定、量能課稅、稽征經(jīng)濟(jì)等稅法基本原則的消費(fèi)稅制，才能真正實(shí)現(xiàn)稅收正義?！?/p>