國(guó)家治理現(xiàn)代化視域下推進(jìn)我國(guó)稅收法治化建設(shè)的路徑

●周春英 史云瑞

為落實(shí)十八大關(guān)于加快建設(shè)社會(huì)主義法治國(guó)家的戰(zhàn)略部署，黨的十八屆四中全會(huì)通過了《中共中央關(guān)于全面推進(jìn)依法治國(guó)若干重大問題的決定》，該決定提出了四大體系建設(shè)目標(biāo)：即完備的法律規(guī)范體系、高效的法治實(shí)施體系、嚴(yán)密的法治監(jiān)督體系和有力的法治保障體系，也可概括為科學(xué)立法、嚴(yán)格執(zhí)法、公正司法、全民守法四個(gè)層面，涵蓋了法治體系的全部?jī)?nèi)容。稅收法治化作為國(guó)家法治化的核心內(nèi)容，也是實(shí)現(xiàn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的支柱與基礎(chǔ)，其實(shí)現(xiàn)會(huì)受一國(guó)政治、經(jīng)濟(jì)、法律等社會(huì)現(xiàn)實(shí)條件制約及傳統(tǒng)觀念、文化等歷史因素的影響，不僅是一個(gè)漫長(zhǎng)的過程，且存在階段性發(fā)展的特點(diǎn)。構(gòu)筑科學(xué)的、合理的現(xiàn)代稅收法治體系，就要從立法、執(zhí)法、司法、守法四個(gè)層面進(jìn)行多維度建設(shè)，這不僅涉及憲法性立法規(guī)范,還涉及與行政權(quán)力相關(guān)的執(zhí)法、司法等行政法規(guī)范以及稅收征收管理過程中的民商法規(guī)范問題。稅收法治化在世界各國(guó)經(jīng)歷了很長(zhǎng)時(shí)間的理論發(fā)展和實(shí)踐，才變得比較成熟。實(shí)現(xiàn)稅收法治化，是建設(shè)現(xiàn)代化國(guó)家和社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的本質(zhì)要求，也是提高稅收治理能力現(xiàn)代化、構(gòu)建和諧營(yíng)商環(huán)境的需要。

一、稅收法治的涵義

所謂 “法治”，即根據(jù)法律治理國(guó)家，是一種依法治國(guó)的理論、原則、理念、方法和民眾實(shí)現(xiàn)自律的社會(huì)意識(shí)?！胺ㄖ巍辈煌凇胺ㄖ啤保胺ㄖ啤眲t是一種法律化的制度，以規(guī)范行為、強(qiáng)制遵守法規(guī)，是社會(huì)秩序的管控法則，是靠法令的硬性制度規(guī)定來實(shí)現(xiàn)社會(huì)的他律方法，是確保居民依法行事的治國(guó)手段。

稅收法治是人類政治文明的重要成果，是法治理念和原則在稅收領(lǐng)域中的運(yùn)用和體現(xiàn)，是通過稅收法制建設(shè)，以制約政府和征稅機(jī)關(guān)的權(quán)力以保障納稅人權(quán)利為核心，運(yùn)用社會(huì)認(rèn)可的法律制度來協(xié)調(diào)各主體之間的關(guān)系，達(dá)到政府依法治稅、征稅機(jī)關(guān)依法征稅、納稅人依法納稅，是依法治國(guó)的有機(jī)組成部分，構(gòu)成了現(xiàn)代法治社會(huì)的一個(gè)基本框架。

稅收是國(guó)家賴以存在的物質(zhì)基礎(chǔ)。從本質(zhì)上說，稅收體現(xiàn)的是一種政府與納稅人之間的利益關(guān)系，是國(guó)家運(yùn)用公權(quán)力強(qiáng)制、無償對(duì)公民財(cái)產(chǎn)權(quán)利的侵害。當(dāng)然，這種“侵害”是必要的。古往今來任何一個(gè)國(guó)家，無不仰仗征稅權(quán)力取得收入以履行其職能，稅收是公民獲得政府提供的公共產(chǎn)品和公共服務(wù)所應(yīng)該付出的成本補(bǔ)償。從西方國(guó)家向近代轉(zhuǎn)型的歷史和法治發(fā)展史來看，為了防止對(duì)私人財(cái)產(chǎn)權(quán)利造成不適當(dāng)侵害，圍繞國(guó)家征稅合法權(quán)而引發(fā)的爭(zhēng)論甚至一系列斗爭(zhēng)，促使了規(guī)制稅收權(quán)力的“租稅法律主義”理論的產(chǎn)生，直至在憲法或具有憲法性質(zhì)的文件中對(duì)課稅權(quán)作出比較明確的規(guī)定成為世界各國(guó)向近代轉(zhuǎn)型的重大標(biāo)志，如何通過法律有效制約政府對(duì)課稅權(quán)力的運(yùn)用、規(guī)范政府的稅收行為，稅收制度和規(guī)則本身成為憲法所規(guī)范的重要內(nèi)容，演變成為“無法律則無稅”的稅收法定主義原則，最終形成稅收法治化，這也一直是政治學(xué)和法學(xué)談?wù)摰暮诵膯栴}之一?？梢?，稅權(quán)是憲政產(chǎn)生的根本原因之一。甚至有人認(rèn)為，稅收法律主義對(duì)近代法治主義的確定起到了先導(dǎo)和核心的作用。①

稅收憲政原則的確立肇始于英國(guó)，以1215年的《大憲章》為溯源，到1689年的憲法性文件《權(quán)利法案》，從憲法性質(zhì)角度確立了稅收法定和議會(huì)高于王權(quán)的原則②，確認(rèn)了議會(huì)在稅收立法、財(cái)政支出方面的權(quán)力不受國(guó)王的限制，要求國(guó)王以后未經(jīng)議會(huì)同意不得征收賦稅，相反國(guó)王的開支必須由議會(huì)批準(zhǔn)。從社會(huì)轉(zhuǎn)型的角度來看，《權(quán)利法案》最重大的意義就是以法律權(quán)利代替君主權(quán)力，確立了議會(huì)的法律地位和權(quán)益。自此，議會(huì)所擁有的權(quán)力高于王權(quán)的原則和稅收法定原則在英國(guó)財(cái)政稅收制度中的基礎(chǔ)性地位得到了明確的法律認(rèn)可。所以，從世界歷史的邏輯來看，依法治國(guó)的憲法的產(chǎn)生淵源于征稅權(quán)的隸屬，到底由誰征稅，為何征稅，誰來決定是否征稅，是從稅收法定開始的。在英國(guó)、美國(guó)、法國(guó)、日本、德國(guó)等國(guó)轉(zhuǎn)型的過程中，都將保護(hù)公民的財(cái)產(chǎn)權(quán)利和稅收法定主義具體為憲法的一項(xiàng)基本原則③，與公民權(quán)利中的人身自由權(quán)一起共同構(gòu)成了法治現(xiàn)代化國(guó)家的標(biāo)志和最為堅(jiān)實(shí)的根基。

稅收法治是法治在稅收領(lǐng)域的具體表現(xiàn)和運(yùn)用，稅收法定主義原則只是稅收法治內(nèi)容的一部分，除此之外，還包括稅收公平和納稅人權(quán)利保護(hù)三個(gè)原則。稅收法治化作為國(guó)家法治化的一項(xiàng)重要內(nèi)容，要求將包括征稅權(quán)在內(nèi)的政府所有權(quán)力的行使都納入憲法的軌道，并受憲法的制約，使政治運(yùn)作進(jìn)入法治化狀態(tài)的理念和政治實(shí)踐。

二、我國(guó)稅收法治化的初步踐行

中國(guó)傳統(tǒng)社會(huì)時(shí)期的稅收作為王權(quán)財(cái)政的重要范疇，表現(xiàn)出專制、人治的特征。由于皇帝享有至高無上的權(quán)力，由此可以任意支配國(guó)家資財(cái)和私人財(cái)產(chǎn)，使制稅權(quán)具有天然的禁忌性，這就決定了制定包括稅法在內(nèi)的法律，不過是具有無限權(quán)威的君權(quán)創(chuàng)立世界秩序的相應(yīng)步驟，其決定無須經(jīng)過一定的法定程序?qū)徟?/p>

中華人民共和國(guó)成立后就確立了稅收法定原則。1950年，政務(wù)院發(fā)布的《全國(guó)稅政實(shí)施要?jiǎng)t》規(guī)定，“全國(guó)性的稅收條例、法令均由中央人民政府政務(wù)院統(tǒng)一制定實(shí)施；全國(guó)性的各種稅收條例的實(shí)施細(xì)則由中央稅務(wù)機(jī)關(guān)統(tǒng)一制定,經(jīng)財(cái)政部批準(zhǔn)執(zhí)行?！碑?dāng)時(shí)，全國(guó)人民代表大會(huì)還沒有成立，由中央人民政府代行立法權(quán)，可作為特殊時(shí)期的特殊情況對(duì)待，體現(xiàn)了“有稅必有法，無法不成稅”的依法征稅理念。

1954年我國(guó)頒布的第一部憲法第二條規(guī)定，中華人民共和國(guó)的一切權(quán)力屬于人民，人民行使權(quán)力的機(jī)關(guān)是全國(guó)人民代表大會(huì)和地方各級(jí)人民代表大會(huì)。5-12條從不同角度說明保障公民私有財(cái)產(chǎn)權(quán)；第102條規(guī)定，中華人民共和國(guó)公民有依照法律納稅的義務(wù)。其后修訂和通過的憲法也規(guī)定了相似內(nèi)容。如果說憲法中的基本權(quán)利條款具有“限制統(tǒng)治”的功能，即規(guī)范國(guó)家權(quán)力的權(quán)限和界限，那么憲法中關(guān)于公民有依照法律納稅的基本義務(wù)規(guī)定，就等于憲法賦予了國(guó)家征稅的權(quán)限。按照權(quán)利與義務(wù)對(duì)等性和合一性的原則，憲法對(duì)于國(guó)家征稅的根據(jù)、征稅的原則、納稅人權(quán)利等層面上的規(guī)定太少，使得稅收活動(dòng)缺乏根本的依據(jù)。

全國(guó)人民代表大會(huì)成立后，于1958年將《全國(guó)稅政實(shí)施要?jiǎng)t》中確定的14個(gè)稅種中的農(nóng)業(yè)稅和工商稅由全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)立法通過，即《農(nóng)業(yè)稅條例》和《工商統(tǒng)一稅條例》，其他各稅種則是以國(guó)務(wù)院頒布的條例為主?？梢?，稅收領(lǐng)域的立法總體上以行政立法為主，全國(guó)人大的立法極其缺乏，在中華人民共和國(guó)成立初期就存在著稅收領(lǐng)域立法權(quán)限不清和稅收法律層次不高的問題。

1972年，受前蘇聯(lián)“非稅論”和法律虛無主義思想的影響，國(guó)務(wù)院批轉(zhuǎn)財(cái)政部，將工商統(tǒng)一稅及其附加與鹽稅、車船使用牌照稅、城市房地產(chǎn)稅、屠宰稅合并為工商稅，中國(guó)稅法幾乎成為單一稅制。1977年11月，為適應(yīng)經(jīng)濟(jì)恢復(fù)發(fā)展與建設(shè)的需要，以規(guī)范地方政府行為，在國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)、財(cái)政部制定的《關(guān)于稅收管理體制的規(guī)定》中，明確將本應(yīng)屬于全國(guó)人民代表大會(huì)的稅收立法權(quán)歸于國(guó)務(wù)院，“凡屬國(guó)家稅收政策的改變，稅法的頒布和實(shí)施，稅種的開征和停征，稅目的增減和稅率的調(diào)整,都由國(guó)務(wù)院統(tǒng)一規(guī)定?！边@可看作是在“文化大革命”結(jié)束后國(guó)家百廢待興的特定社會(huì)條件下的特殊規(guī)定。

1984年財(cái)政部擬訂了《國(guó)營(yíng)企業(yè)第二步利改稅試行辦法》和產(chǎn)品稅、增值稅、鹽稅、營(yíng)業(yè)稅、資源稅、國(guó)營(yíng)企業(yè)所得稅等六個(gè)稅收條例（草案），國(guó)營(yíng)企業(yè)調(diào)節(jié)稅征收辦法，以及城市維護(hù)建設(shè)稅、房產(chǎn)稅、土地使用稅、車船使用稅等四個(gè)地方稅條例（草案）。為適應(yīng)當(dāng)時(shí)經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢(shì)很快的需要，尚須在實(shí)踐中逐步完善這幾個(gè)稅收條例（草案），因此，提請(qǐng)全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)授權(quán)國(guó)務(wù)院以草案的形式發(fā)布試行。待執(zhí)行一段時(shí)間之后，再根據(jù)試行的經(jīng)驗(yàn)加以修訂，正式提請(qǐng)全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)審議，完成立法手續(xù)。為此，全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)根據(jù)國(guó)務(wù)院的建議，就有關(guān)稅收立法權(quán)做出了兩個(gè)決定，即通常所說的“兩個(gè)授權(quán)”，一個(gè)是《關(guān)于授權(quán)國(guó)務(wù)院改革工商稅制發(fā)布試行有關(guān)稅收條例(草案)的決定》（1984年），授權(quán)國(guó)務(wù)院在實(shí)施國(guó)有企業(yè)利改稅和改革工商稅制的過程中，擬訂有關(guān)稅收條例，以草案形式發(fā)布試行，再根據(jù)試行的經(jīng)驗(yàn)加以修訂，提請(qǐng)全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)審議。中外合資企業(yè)和外資企業(yè)仍按原來的稅收法規(guī)執(zhí)行，不作改變。第二個(gè)是《關(guān)于授權(quán)國(guó)務(wù)院在經(jīng)濟(jì)體制改革和對(duì)外開放方面可以制定暫行的規(guī)定或者條例的決定》（1985年4月）。在改革開放之初，這“兩個(gè)授權(quán)”，適應(yīng)了當(dāng)時(shí)城市經(jīng)濟(jì)體制改革不斷深化和經(jīng)濟(jì)發(fā)展很快的需要。

隨著改革開放的不斷深入，我國(guó)進(jìn)一步明確了一定要靠法治治理國(guó)家的原則，民主法治建設(shè)進(jìn)入了全新發(fā)展階段，特別是在稅法領(lǐng)域，全國(guó)人民代表大會(huì)恢復(fù)立法工作，在稅收實(shí)體法方面先后制定了幾部稅收法律,如涉外的《外商投資企業(yè)所得稅法》和《中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)所得稅法》，1991年4月，第七屆全國(guó)人大第四次會(huì)議將這兩部法律合并為《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》），還于1980年通過了《個(gè)人所得稅法》。這一時(shí)期，國(guó)務(wù)院或財(cái)政部還發(fā)布了一系列單行稅種的條例或?qū)嵤┘?xì)則，如《產(chǎn)品稅條例》（1984年）、《增值稅條例》（1984年）等30余部。

程序是法治的重要保障，我國(guó)還開始注重稅收的征收程序，國(guó)務(wù)院于1986年制定并頒行了我國(guó)第一部稅收程序法規(guī)——《中華人民共和國(guó)稅收征收管理暫行條例》，其頒布具有重大意義。

可見，這一時(shí)期稅收立法仍以行政部門立法為主導(dǎo)，立法層次低的問題仍然存在，削弱了稅法的嚴(yán)肅性、規(guī)范性和權(quán)威性，稅收?qǐng)?zhí)法環(huán)境較差，稅收收入大量流失，亟需通過法律這樣一個(gè)有效的工具來規(guī)范管理稅收征管活動(dòng)?；谡D稅收秩序，治理稅收環(huán)境，規(guī)范征納雙方的行為，國(guó)務(wù)院于1988年在全國(guó)稅務(wù)工作會(huì)議上首次提出“以法治稅”的口號(hào)，加快了我國(guó)稅收法治化的進(jìn)程。

三、我國(guó)稅收法治化進(jìn)程的加快

為適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，第八屆全國(guó)人大（1996年3月）和黨的十五大（1997年9月）先后提出依法治國(guó)的基本方略，并載入1999年修訂的《憲法》。依法治國(guó)方略的提出，為我國(guó)稅收法治化進(jìn)程提供了定位，對(duì)于推進(jìn)國(guó)家稅收治理的法治化產(chǎn)生了重大而深遠(yuǎn)的影響。稅收法定與國(guó)家治理法治化有內(nèi)在的邏輯關(guān)聯(lián)，在建設(shè)法治國(guó)家的過程中，稅收同時(shí)涉及國(guó)家與納稅人之間、立法機(jī)構(gòu)與行政機(jī)構(gòu)之間以及中央政府與地方政府之間等多維度關(guān)系，這就更加需要以完善的稅收法律體系來界定各方關(guān)系，通過法治手段實(shí)現(xiàn)納稅人依法納稅、稅務(wù)機(jī)關(guān)依法征稅、國(guó)家依法治稅取得財(cái)政收入，以滿足其實(shí)現(xiàn)職能的需要。

1992年，經(jīng)全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)批準(zhǔn)，《稅收征收管理法》正式通過，對(duì)稅收征管中的稅務(wù)管理、稅款征收、稅務(wù)檢查等諸環(huán)節(jié)作了較為詳盡的規(guī)定。1994年，分稅制改革后，相繼出臺(tái)包括《增值稅暫行條例》《消費(fèi)稅暫行條例》《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》《企業(yè)所得稅暫行條例》《資源稅暫行條例》《土地增值稅暫行條例》等十余部稅收法律法規(guī)，形成了目前由18個(gè)稅種構(gòu)成的稅收制度④。1998年3月，國(guó)務(wù)院發(fā)布《關(guān)于加強(qiáng)依法治稅嚴(yán)格稅收管理權(quán)限的通知》，1999年國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則（試行）》⑤，基本形成了稅收法律體系。

2000年全國(guó)人民代表大會(huì)通過的《立法法》第八條對(duì)稅收法定原則予以明確規(guī)定：“基本經(jīng)濟(jì)制度以及財(cái)政、稅收、海關(guān)、金融和外貿(mào)的基本制度”，只能制定法律。但從法治的層面來看，我國(guó)稅收法治化進(jìn)程卻相對(duì)緩慢。因?yàn)椤读⒎ǚā返诰艞l規(guī)定：“第八條規(guī)定的事項(xiàng)尚未制定法律的,全國(guó)人民代表大會(huì)及其常務(wù)委員會(huì)有權(quán)作出決定，授權(quán)國(guó)務(wù)院可以根據(jù)實(shí)際需要，對(duì)其中的部分事項(xiàng)先制定行政法規(guī)。”這一規(guī)定確立了符合當(dāng)時(shí)歷史特點(diǎn)的稅收立法權(quán)限模式，待經(jīng)過實(shí)踐檢驗(yàn)，制定法律的條件成熟時(shí)，由全國(guó)人民代表大會(huì)及其常務(wù)委員會(huì)及時(shí)制定法律，但也固化了關(guān)于稅收立法授權(quán)的規(guī)定。

2001年中國(guó)加入世界貿(mào)易組織，是中國(guó)深度參與經(jīng)濟(jì)全球化的里程碑，此后，全面加強(qiáng)同多邊貿(mào)易規(guī)則的對(duì)接，簽署國(guó)際稅收協(xié)定，為多邊貿(mào)易體制有效運(yùn)轉(zhuǎn)作出了積極貢獻(xiàn)。

2001年全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)通過修訂的《稅收征收管理法》，一個(gè)貫穿始終的思想就是重視對(duì)納稅人權(quán)利的保護(hù)，標(biāo)志著我國(guó)進(jìn)入了依法治稅的全新階段。總則第一條就明確制定該法的目的是為了加強(qiáng)稅收征收管理，規(guī)范稅收征收和繳納行為，保障國(guó)家稅收收入，保護(hù)納稅人的合法權(quán)益，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展。不再只是一味強(qiáng)調(diào)納稅人的義務(wù)，確保稅務(wù)機(jī)關(guān)的征收和保障國(guó)家稅收收入，還強(qiáng)調(diào)要保護(hù)納稅人的合法權(quán)益，要規(guī)范征納雙方的行為。實(shí)際上這強(qiáng)調(diào)的是要限制和約束征稅機(jī)關(guān)的權(quán)力。從1988年提出的“以法治稅”到21世紀(jì)的“依法治稅”，深刻反映了我國(guó)稅收管理從法律工具主義到法律價(jià)值理性的根本轉(zhuǎn)變，所要達(dá)到的基本目標(biāo)是“征稅主體依法征稅、納稅主體依法納稅”和“稅收法治”，這在中國(guó)稅收法治化進(jìn)程中具有重大意義。

2015年1月1日起施行的新《預(yù)算法》⑥第五十五條明確規(guī)定：各級(jí)政府不得向預(yù)算收入征收部門和單位下達(dá)收入指標(biāo)。這條前所未有的法律規(guī)定和限定顯然具有里程碑式的意義，在很大程度上標(biāo)志著稅收任務(wù)時(shí)代的淡出以及稅收長(zhǎng)期“超經(jīng)濟(jì)高速增長(zhǎng)時(shí)代”的結(jié)束，同時(shí)也意味著稅收法定時(shí)代的到來。

至此，我國(guó)在稅法領(lǐng)域形成了由憲法、稅收實(shí)體法、國(guó)務(wù)院行政法規(guī)⑦、部門規(guī)章⑧、地方性法規(guī)、國(guó)際稅收協(xié)定等組成的稅收法治體系，其中以國(guó)務(wù)院、財(cái)政部及國(guó)家稅務(wù)總局等政府部門制定的行政法規(guī)、暫行條例和部門規(guī)章為主，在保障和組織財(cái)政收入、建立健全稅收制度等方面提供了基本的法律依據(jù)，發(fā)揮了重要作用。

四、推進(jìn)我國(guó)稅收法治化建設(shè)的路徑

稅收法治化作為國(guó)家治理體系的重要內(nèi)容，我國(guó)在稅收方面的法治構(gòu)建還有很多需要改善的地方。

首先是提升稅收立法效力層次和質(zhì)量，完善稅收法律體系和內(nèi)容。按照稅收法定原則，稅收立法權(quán)由一國(guó)立法機(jī)關(guān)掌握，稅法作為一國(guó)法律體系的重要組成部分，應(yīng)當(dāng)具備完整的體系結(jié)構(gòu)。而我國(guó)的稅收法律體系中仍然有許多重要的缺位，在現(xiàn)行18個(gè)稅種中，通過全國(guó)人民代表大會(huì)立法的稅種除了原來的 《個(gè)人所得稅法》（1994）、《企業(yè)所得稅法》（2007）⑨之外，只是在2010年立法通過了《車船使用稅法》，2016年立法通過了《環(huán)境保護(hù)稅法》，近兩年，煙葉稅、船舶噸位稅、車輛購置稅和耕地占用稅也已由行政法規(guī)上升為法律，在實(shí)體法中至少還缺10個(gè)稅法。這些稅種多以××稅暫行條例、暫行（試行）規(guī)定、通知、辦法的方式規(guī)定稅收要素，可以說稅收領(lǐng)域的立法工作基本處于停滯狀態(tài)，缺乏長(zhǎng)期性和穩(wěn)定性。因此，應(yīng)改變稅收立法領(lǐng)域行政法規(guī)主導(dǎo)、行政法規(guī)效力強(qiáng)于實(shí)體法、部門的行政解釋等規(guī)章效力又強(qiáng)于行政法規(guī)的長(zhǎng)期傾向，改變立法級(jí)次低、部門規(guī)章制度發(fā)揮決定作用、法律間協(xié)調(diào)性差的格局，去除濃厚的、與現(xiàn)代法治國(guó)家理念相違背的行政權(quán)大于法的現(xiàn)象，提升稅法的嚴(yán)肅性、權(quán)威性。

稅法體系除實(shí)體法外，還包括程序法、組織法。我國(guó)稅法程序法只有《稅收征收管理法》，其他主要為行政法規(guī)、部門規(guī)章和部分地方性法規(guī)，關(guān)于稅務(wù)工作的組織法還是空白。在一些規(guī)定上缺失，如法律解決地方政府間稅收管轄權(quán)爭(zhēng)議的途徑；再如，缺少必要的程序來規(guī)范對(duì)應(yīng)納稅款的核定、調(diào)整、稅收減免等，稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管空間和自由裁量權(quán)過大，從而導(dǎo)致區(qū)域間稅收競(jìng)爭(zhēng)，影響企業(yè)間公平競(jìng)爭(zhēng)等等。特別是國(guó)稅、地稅合并之前，國(guó)稅與地稅的征稅機(jī)構(gòu)間存在信息不互通、稅收征管執(zhí)法力度和尺度不一致、征管不統(tǒng)一、優(yōu)惠不透明而形成不公平競(jìng)爭(zhēng)，從而產(chǎn)生市場(chǎng)扭曲效應(yīng)，嚴(yán)重影響稅法的統(tǒng)一性和嚴(yán)肅性。國(guó)地稅機(jī)構(gòu)合并后，此種現(xiàn)象雖可在一定程度上避免，但要完全杜絕地方政府間稅收競(jìng)爭(zhēng)的出現(xiàn)，就要實(shí)現(xiàn)稅收管理流程的專業(yè)化，通過提高稅務(wù)機(jī)關(guān)行政立法的能力和水平，實(shí)現(xiàn)稅法、部門規(guī)章科學(xué)化、規(guī)范化，以減少自由裁量權(quán)空間，防止腐敗和保障納稅人權(quán)利。

同時(shí)，在稅收法律體系中，還應(yīng)構(gòu)建將憲法和具體稅收實(shí)體法連接起來的稅收基本法(稅法通則)。稅收基本法一方面是對(duì)憲法中所確定的有關(guān)稅收活動(dòng)的基本原則、法律精神、內(nèi)容作出具體化規(guī)定，以使其具有可操作性，避免單行稅法各自為政，有利于保持稅法的穩(wěn)定性和統(tǒng)一性；另一方面，它可被認(rèn)為是在稅收領(lǐng)域的憲法性法律，在整個(gè)稅收法律體系中居于最高的核心地位，對(duì)其他一切涉稅法律法規(guī)起統(tǒng)領(lǐng)作用，是其他稅收法律法規(guī)的“母法”。我國(guó)應(yīng)制定統(tǒng)一的稅收基本法，著重解決憲法中有關(guān)稅收內(nèi)容的缺失問題，如從稅收立法、執(zhí)法、司法到征納雙方的權(quán)利義務(wù)等稅收基本原則性規(guī)定，從稅收的來源、支配、征收管理到稅務(wù)機(jī)關(guān)的組織、權(quán)限、職責(zé)、稅收管理體制和納稅人權(quán)利保障等可操作性的具體性規(guī)定，為稅法體系的建設(shè)奠定基本的法理基礎(chǔ)?？梢?，稅收立法的任務(wù)很艱巨，構(gòu)建統(tǒng)一、科學(xué)、合理的稅法體系還有很長(zhǎng)的路要走。

另外，要在征管環(huán)節(jié)強(qiáng)化稅收法治。稅收法定，包括稅收立法、稅收?qǐng)?zhí)法、稅收司法和稅收守法等多個(gè)環(huán)節(jié)，其中心環(huán)節(jié)是強(qiáng)化稅收征管的執(zhí)法力度。我國(guó)在稅收法治化建設(shè)上，不僅存在法制體系不完善的問題，還面臨著稅法在執(zhí)法、司法、守法等環(huán)節(jié)實(shí)施不到位、不規(guī)范、法治化程度不高的問題。在執(zhí)法環(huán)節(jié)上，稅務(wù)等征收管理機(jī)關(guān)的行政權(quán)力過大，在稅法的框架內(nèi)執(zhí)法時(shí)有一定征管操作空間，在征收管轄權(quán)上有較大的自由裁量權(quán)，甚至還有恣意違背法律的行為，也導(dǎo)致納稅人無法有效維護(hù)自身權(quán)利，這對(duì)依法治稅的全面推進(jìn)造成了一定的困難。加上部分稅收?qǐng)?zhí)法人員素質(zhì)不高，主攻稅收、法律的專業(yè)人員比較少，對(duì)法律的認(rèn)識(shí)停留在較低的層次，或者由于觀念的原因，依法征稅的遵從度較差。多種因素共同導(dǎo)致稅收?qǐng)?zhí)法水平低，不利于稅法的實(shí)施。

稅收司法是指國(guó)家司法機(jī)關(guān)依照憲法與法律規(guī)定的職權(quán)范圍和程序，運(yùn)用稅法規(guī)定的程序處理稅務(wù)案件的專門活動(dòng)，包括有關(guān)稅收的刑事、行政和民事等訴訟活動(dòng)。在我國(guó)，行使國(guó)家司法權(quán)的機(jī)關(guān)是人民法院。但在稅款征納過程中，對(duì)于出現(xiàn)的偷漏稅、騙稅等刑事案件，并不是司法機(jī)關(guān)介入通過司法程序來解決，大多由稅務(wù)機(jī)關(guān)通過交納滯納金、補(bǔ)繳稅款、加收罰款等行政處罰方式來解決。這種稅務(wù)行政處罰方式，使納稅人偷逃稅的違法成本較低，偷漏稅案件頻繁發(fā)生，有損稅法的嚴(yán)肅性。改善我國(guó)的稅收司法環(huán)境，不僅需要完善稅收法律體系，還需要在內(nèi)容上更加科學(xué)地規(guī)定稅收司法的組織機(jī)構(gòu)、受案范圍、司法程序，通過審查制度防止濫用行政權(quán)，改變司法相對(duì)軟化的問題?？梢苑滦?guó)外做法，創(chuàng)設(shè)稅務(wù)法院，即專門審理裁決審判稅務(wù)案件的特別行政法院，這應(yīng)該對(duì)于切實(shí)貫徹執(zhí)行稅法，維護(hù)國(guó)家和納稅人的合法權(quán)益，加強(qiáng)征收管理等都有一定的積極作用。

因此，在推進(jìn)稅收立法構(gòu)建稅法體系、完善稅法內(nèi)容的同時(shí)，還應(yīng)推進(jìn)稅法實(shí)施，強(qiáng)化稅收法治，維護(hù)稅法的權(quán)威性、嚴(yán)肅性，規(guī)范稅法秩序，實(shí)現(xiàn)真正的稅收環(huán)境法治化，為國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的實(shí)現(xiàn)奠定基礎(chǔ)與前提。■

注釋：

①[日]金子宏：《日本稅法原理》，劉多田譯，北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，1989年版，第48頁。

②參見《權(quán)利法案》（the bill of right）第 4條。 《權(quán)利法案》其全稱為《國(guó)民權(quán)利與自由和王位繼承宣言》（An Act Declaring the Rights and Liberties of the Subject and Settling the Succession of the Crown）.

③各國(guó)憲法條文對(duì)稅收法定主義的具體規(guī)定參見胡戎恩：《走向財(cái)富——私有財(cái)產(chǎn)權(quán)的價(jià)值與立法》，北京：法律出版社，2006年9月版，第287—290頁；劉劍文、熊偉：《稅法基礎(chǔ)理論》，北京：北京大學(xué)出版社，2004年版，103-105頁。

④見《2019年政府收支分類科目》第1－19頁。

⑤2004年國(guó)家稅務(wù)總局修訂并重新頒布為《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則（暫行）》，該規(guī)則和《行政復(fù)議條例》是納稅人行使行政復(fù)議權(quán)利的重要保障。

⑥被學(xué)界稱為“經(jīng)濟(jì)憲法”。

⑦國(guó)務(wù)院以暫行條例形式制定的稅收行政法規(guī)。

⑧主要是指財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局頒布的關(guān)于稅收行政法規(guī)的實(shí)施細(xì)則以及對(duì)于稅法的行政解釋。

⑨2007年，全國(guó)人民代表大會(huì)將1991年的《中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》和1993年的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例》合并為《企業(yè)所得稅法》。