國家治理理念下稅收法律保留的路徑研究
——以增值稅稅率調(diào)整權(quán)限為例

●郭維真 曲 藝 李青昕

一、問題與框架

為優(yōu)化增值稅稅制，2017年，我國簡并增值稅稅率結(jié)構(gòu)，取消13%的增值稅稅率。①2018年，對于原適用17%和11%稅率的稅目，稅率分別調(diào)整為16%、10%。②2019年3月5日，李克強總理在政府工作報告中提出，我國在未來一年將持續(xù)深化增值稅改革，預(yù)期將下調(diào)增值稅稅率，包括將16%、10%的稅率分別降至13%、9%。③2019年3月 20日，經(jīng)國務(wù)院常務(wù)會議批準(zhǔn)，財政部、國家稅務(wù)總局等明確增值稅新稅率將于2019年4月1日起適用。④

回顧2017年至2019年增值稅稅率的下調(diào)歷程，增值稅改革進程中呈現(xiàn)的特點之一便是稅率的持續(xù)下調(diào)，作為結(jié)構(gòu)性減稅的重要舉措，增值稅稅率下調(diào)有助于實現(xiàn)全產(chǎn)業(yè)鏈的整體稅負(fù)降低從而實現(xiàn)實質(zhì)性減稅。

在增值稅稅率的調(diào)整過程中，相關(guān)法律文件主要表現(xiàn)為“條例”“通知”等形式，其法律位階屬于規(guī)范性文件。⑤雖然，對于納稅人而言，增值稅稅率下調(diào)可能帶來的并非侵益性的涉稅調(diào)整，而體現(xiàn)為整體納稅人減稅降負(fù)的授益性涉稅調(diào)整，也不存在對納稅人其他義務(wù)的附加；同時基于增值稅的特殊機理，稅率下調(diào)直觀上將帶來終端消費者的福利提升。⑥由于這種調(diào)整，不易引發(fā)對特定群體的利益傾斜從而導(dǎo)致的不公平，所以對于是否嚴(yán)格遵守稅收法定的立法邊界可能存在爭議。但一方面，稅率的調(diào)整從文義上屬于“稅率的確定”，作為立法法的法律保留事項，應(yīng)由國家立法權(quán)予以統(tǒng)一行使稅率調(diào)整權(quán)；另一方面，固然稅法中存在經(jīng)濟實質(zhì)和法律形式的選擇，但就稅收立法而言并不存在實質(zhì)合法對形式合法的替代，換言之稅制的功能和價值不能僅僅以政策落實的最終效果來評判，更進一步說，試圖以政策效果評價替代合法性評價存在著對授益行為實質(zhì)合法性的誤讀。

基于我國稅制結(jié)構(gòu)和特殊國情，涉稅政策的長期立法實踐都是由國務(wù)院或相關(guān)部委行使著稅率的調(diào)整權(quán)，行政權(quán)是否能夠?qū)儆诜杀Ａ舻氖马椨枰砸?guī)定，該種行為是否存在越權(quán)風(fēng)險都存在疑慮。在使涉稅規(guī)范性文件上升為法律時，又應(yīng)該如何調(diào)整和控制行政立法權(quán)限，以兼顧稅制改革和法治要求，仍有待進一步考量。

二、法律保留視角下的增值稅稅率調(diào)整

（一）作為《立法法》的保留事項

在統(tǒng)一的國家秩序之下，稅收立法權(quán)交由作為民主和自決代表的立法機關(guān)，通過稅收立法的程序?qū)崿F(xiàn)立法機關(guān)與民意之間的良性溝通，從而奠定了國家統(tǒng)治合法性的重要基石。相比行政權(quán)和司法權(quán)，立法權(quán)的上述特點使其具備更為深厚的正當(dāng)性基礎(chǔ)。通過法定的立法程序制定出具有公信力和民主性的稅法，民眾據(jù)以依法納稅，政府據(jù)以依法征稅即稅收法定原則之要義所在。為了更好地踐行稅收法定，《立法法》對涉稅事項予以相應(yīng)的規(guī)范，并加以細(xì)化。 從《立法法》（2000）到《立法法》（2015），稅收法定原則和法律保留的內(nèi)涵從寬泛轉(zhuǎn)為明晰，增強了相關(guān)規(guī)定的適用性，為稅收立法權(quán)的橫向配置和稅收實踐提供了正當(dāng)性的判斷基準(zhǔn)。

《立法法》（2000）第八條第（八）項雖提出稅收的基本制度屬于法律保留，只能通過立法形式予以確定，但該條尚未明確稅收基本制度的內(nèi)涵，導(dǎo)致在適用中，稅收立法權(quán)的橫向分配不明。

《立法法》（2015）第八條第（六）項對前述不足予以彌補，細(xì)化了稅收基本制度的范圍，明確涉及“稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理”等屬于只能由立法機關(guān)通過立法形式予以明確的法律保留事項。其中稅率確定的含義，從文義解釋的角度，既包括整體稅率的設(shè)置、具體稅目的稅率設(shè)置，也應(yīng)包括稅率的調(diào)整，其中稅率無論是提高還是降低都應(yīng)屬于對稅率的調(diào)整，從而納入到《立法法》（2015）的法律保留事項。

《立法法》在明確法律保留事項的同時，也對行政立法權(quán)的權(quán)限予以規(guī)范。對法律保留之外的事項，國務(wù)院有權(quán)為執(zhí)行法律而出臺相配套的行政法規(guī)，也可以在自身職權(quán)范圍內(nèi)依職權(quán)制定相關(guān)行政法規(guī)。⑦而對于法律保留的事項，即使為回應(yīng)社會需求和經(jīng)濟發(fā)展需要，國務(wù)院頒布相關(guān)行政法規(guī)仍需取得相應(yīng)的法律授權(quán)。如前分析，2015年修訂的《立法法》生效之后，增值稅稅率的確定和調(diào)整應(yīng)屬于稅收基本制度，只能制定法律，屬于法律保留范疇。除非得到相關(guān)授權(quán)，行政機關(guān)不得突破立法界限。

（二）行政部門稅率調(diào)整權(quán)的法律依據(jù)：授權(quán)立法權(quán)

雖然《立法法》（2015）明確了稅收基本制度的范圍，但我國稅收法律體系在相當(dāng)長歷史階段是以行政機關(guān)為行使立法權(quán)的主體。在前《立法法》時代，行政機關(guān)對于增值稅稅率的調(diào)整權(quán)限屬于依法行使還是越權(quán)行為，需要回溯至改革開放初期的授權(quán)立法。

《憲法》第八十九條關(guān)于國務(wù)院職權(quán)立法權(quán)的權(quán)限并不明確，而基于改革開放的特殊需求，1984年和1985年全國人大常委會和全國人大分別對國務(wù)院進行了相關(guān)立法授權(quán)。前者授權(quán)國務(wù)院在實施國營企業(yè)利改稅和改革工商稅制的過程中，擬定有關(guān)稅收條例，以草案形式發(fā)布試行。⑧后者授權(quán)國務(wù)院對于有關(guān)經(jīng)濟體制改革和對外開放方面的問題，必要時可以根據(jù)憲法，在同有關(guān)法律和全國人民代表大會及其常務(wù)委員會的有關(guān)決定的基本原則不相抵觸的前提下，制定暫行的規(guī)定或者條例。⑨

在1984年和1985年兩個授權(quán)決定的框架下，國務(wù)院獲得了特別的稅收立法權(quán)，可以對理論上屬于法律保留的相關(guān)事項予以規(guī)范，而制定相關(guān)稅收條例或規(guī)定的權(quán)限本身也包含了稅率的調(diào)整權(quán)。國務(wù)院有權(quán)依據(jù)授權(quán)制定《增值稅暫行條例》并針對經(jīng)濟形勢的變化，對增值稅稅率予以調(diào)整。

（三）行政部門稅率調(diào)整權(quán)的越權(quán)風(fēng)險

如前所述，國務(wù)院獲得了相關(guān)授權(quán)，從而行使稅收領(lǐng)域的相關(guān)立法，然而在實踐中仍然無法排除可能存在的越權(quán)風(fēng)險。

1、轉(zhuǎn)授權(quán)問題。授權(quán)立法中的限制之一便是禁止轉(zhuǎn)授權(quán)。在授權(quán)立法的框架下，我國增值稅法律體系以行政法規(guī)為最高法律位階，增值稅稅率調(diào)整權(quán)限的行使方式集中于行政系統(tǒng)內(nèi)部，既包括國務(wù)院自行調(diào)整稅率，如1993年國務(wù)院發(fā)布《增值稅暫行條例》及2008、2016和2017年的三次修訂⑩。但也存在增值稅稅率調(diào)整權(quán)限的轉(zhuǎn)授權(quán)，如1984年《中華人民共和國增值稅條例》（草案第二條。嚴(yán)格說來，營改增本身也涉及稅率的調(diào)整問題，但用的是規(guī)范性文件的形式，雖“經(jīng)國務(wù)院同意”可擴張解釋為“經(jīng)國務(wù)院授權(quán)”，仍不能彌補法律形式的失范問題。

更為普遍的是，在具體的落實中，往往由國務(wù)院各部委行使增值稅稅率的調(diào)整權(quán)。如2017年 《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于簡并增值稅稅率有關(guān)政策的通知》（財稅〔2017〕37 號）、2018 年《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整增值稅稅率的通知》（財稅〔2018〕32號）。同時，針對特定性的增值稅稅率適用，各部委也在其監(jiān)管領(lǐng)域中行使著增值稅稅率的解釋權(quán)。

2、授權(quán)依據(jù)的法治失范。如前所述，相關(guān)授權(quán)源自1984年和1985年兩個授權(quán)決定，在改革開放初期，從計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟轉(zhuǎn)型的經(jīng)濟需求，要求上層政策法規(guī)能夠盡快調(diào)試自身以推進經(jīng)濟轉(zhuǎn)型，行政機關(guān)在經(jīng)濟轉(zhuǎn)型中的意愿也通過制定涉稅行政法規(guī)和其他規(guī)范性文件滲透到稅收立法之中。雖然1985年授權(quán)仍未失效，但2000年后《立法法》成為規(guī)范立法權(quán)行使的重要法律依據(jù)，其后的增值稅稅率調(diào)整仍然以行政法規(guī)等為主，通過行政權(quán)對稅收立法事項予以調(diào)整。即便繼續(xù)沿用“授權(quán)立法”，也必須根據(jù)《立法法》，遵守對于授權(quán)主體合法、被授權(quán)主體適格、授權(quán)內(nèi)容明確、有明確授權(quán)期限等要求。如若不然，明顯偏離《立法法》的授權(quán)能否有充足的理由繼續(xù)實施？

因此，在“1985年授權(quán)”自身的合法性都受到公眾質(zhì)疑的情況下，將其作為國務(wù)院制定《增值稅暫行條例》的合法性依據(jù)尚且缺乏公信力，國務(wù)院在自行制定的行政規(guī)范性文件中又將增值稅稅率調(diào)整權(quán)限授權(quán)給財政部或相關(guān)部門具體行使稅率調(diào)整權(quán)限一方面增加了單行稅種由行政法規(guī)上升為立法的難度，另一方面也不利于國家立法權(quán)對于行政立法權(quán)的立法監(jiān)督。難免引發(fā)行政機關(guān)行使增值稅稅率調(diào)整的授權(quán)依據(jù)不足、程序不合法，存在越權(quán)風(fēng)險的隱患。

進一步說，即便是1985年授權(quán)也明確指出“條件成熟時”由國家立法機關(guān)制定法律，由于授權(quán)本身無疑代表了一種不穩(wěn)定和不確定的狀態(tài)，長達30余年的授權(quán)實際上沖淡了法治的嚴(yán)肅性。

《立法法》從制定 （2000年）到修訂（2015年），稅收法定原則的明確，稅收立法的法律保留成為社會共識，稅制安排的合法性也成為評價稅制的重要標(biāo)準(zhǔn)。這意味著，進入中國特色社會主義法治建設(shè)全面升級的新時期、開啟從法治到全面依法治國的新征程的當(dāng)下，稅收法治面臨著更高的檢驗標(biāo)準(zhǔn)。

三、增值稅稅率調(diào)整權(quán)現(xiàn)狀的深層原因

（一）稅收行政法規(guī)上升至法律的形式導(dǎo)向

在稅制改革與稅收法定的關(guān)系之下，我國的實踐一般側(cè)重于以政策或試點為先導(dǎo)，再由立法對相關(guān)政策予以確定，由此法律保留僅限于形式合法性。該種稅制改革方式具有政策導(dǎo)向性，在無形中使立法權(quán)的行使淪為確認(rèn)稅制改革成果的形式程序，而具有實質(zhì)性內(nèi)容的條款則是在稅制改革之中通過相關(guān)政府部門發(fā)布稅收規(guī)范予以規(guī)定。稅收行政法規(guī)上升至法律的政策導(dǎo)向，意味著行政權(quán)主導(dǎo)著稅收權(quán)，這與稅收法定要求由國家立法權(quán)主導(dǎo)稅收立法權(quán)，經(jīng)人民對稅收基本要素達成合意方能制定稅法的稅收法定原則相背離。

在稅收行政法規(guī)上升為法律的進程中，以政策為先導(dǎo)的選擇固然有其優(yōu)勢，但問題在于，行政序列中自上而下推行的稅制安排，缺乏對民意的感知、互動，盡管仍然可以通過國家強制力予以運作，但也容易偏離社會實際。同時，通過行政權(quán)力推行的稅制安排，相比于獲得更多民意基礎(chǔ)的法律而言也非長久之計。行政法規(guī)與其他規(guī)范性文件相比缺乏穩(wěn)定和明確性，過于頻繁的政策變動不利于商事交易安排和納稅人的義務(wù)明確。更重要的是，凸顯行政權(quán)的稅收行政法規(guī)“平移”上升為稅法的立法模式也許在短期能取得較好的效果，但是由于立法的存在本身具有限制行政權(quán)的功能，由行政主導(dǎo)立法就會導(dǎo)致出現(xiàn)由行政權(quán)致力于推進稅收法治，而稅收法治的目標(biāo)又在于限制行政權(quán)力的悖論之中。我國的稅法體系建設(shè)就正在遭遇這個現(xiàn)實，并帶來了一定的深層問題?！读⒎ǚā分须m然明確“稅收法定”以期實現(xiàn)“法治中國”建設(shè)的宏偉目標(biāo)，但從立法到實踐畢竟是一個復(fù)雜的過程，即使在踐行稅收法定目標(biāo)的過程中，我國已經(jīng)初步建立較為健全的稅收法律體系，但由于缺少足夠的對于民意的重視和對于實質(zhì)合法性的理解，仍然存在差異。

（二）授益行為實質(zhì)合法性的誤讀

實質(zhì)合法性要求涉稅法律規(guī)范能夠符合實質(zhì)層面的公平、正義理念，保障納稅人的權(quán)利，使規(guī)范的內(nèi)容能夠與憲法所追求的崇高價值相匹配，強調(diào)規(guī)范的“正當(dāng)性”。形式合法性，要求涉稅法律規(guī)范能夠做到“合法律性”，有相關(guān)的立法授權(quán)，通過相應(yīng)的法律性質(zhì)規(guī)范據(jù)以調(diào)整涉稅事項。從營改增試點，到深化增值稅改革，現(xiàn)行的政策始終是以國務(wù)院及其部委牽頭的政策和部門性文件為主。對于營業(yè)稅的廢止、增值稅稅率的調(diào)整和政策適用的解釋發(fā)布，皆由行政權(quán)主導(dǎo)，在發(fā)布文件的依據(jù)上，通常以“為貫徹落實黨中央、國務(wù)院決策部署”為依據(jù)，試圖通過政策內(nèi)容的授益性和政策效果來對補足無授權(quán)的缺陷。

增值稅稅率的整體下調(diào)，從政策出發(fā)點和政策實效上來看，對穩(wěn)定國民經(jīng)濟有著重要的作用，因此，有觀點認(rèn)為，從行政機關(guān)出臺稅收政策的經(jīng)濟實效上看，由行政機關(guān)出臺的稅收政策并沒有如預(yù)想對經(jīng)濟造成阻礙和壁壘，反而在經(jīng)濟的發(fā)展和轉(zhuǎn)型時期，能夠及時應(yīng)對經(jīng)濟變化對稅收政策予以及時調(diào)整。同時，授益性的稅收政策，并不等同于出臺稅收優(yōu)惠政策，不會對特殊群體進行傾斜性的保護而引發(fā)權(quán)利失衡，因此實施增值稅稅率下調(diào)等授益性行為并不需要遵循嚴(yán)苛的制定程序和稅法原則。由于稅收優(yōu)惠政策的受益群體僅僅只是少部分人，而用于減免部分的稅收則是基于整體的稅收，在這種情況下，對特定群體的稅收優(yōu)惠政策，意味著無法受益的納稅人實質(zhì)上承擔(dān)了更重的稅負(fù)責(zé)任，引發(fā)利益失衡。為了使該種稅收優(yōu)惠政策的落實能夠與其目標(biāo)價值相契合，也為了能夠防范稅收優(yōu)惠政策的濫用，引發(fā)對同等納稅水平之間的納稅人的橫向不公平。因此，在對部分群體出臺稅收優(yōu)惠政策時，要求稅收政策不僅符合稅收法定原則，還需要與量能課稅原則以及實質(zhì)公平原則等稅收原則相一致，以實質(zhì)性保障納稅人公正。而對于整體性的降稅減負(fù)政策，由于從結(jié)果上而言，不會引發(fā)利益的分配不均，而無須設(shè)置嚴(yán)格的政策制定程序。

實際上，稅收是一個整體性和全局性的，對于稅收基本制度中任何一個要素的變動，都會通過其具體的適用領(lǐng)域、范圍和方式的不同，而引發(fā)全局性的連鎖反應(yīng)。雖然從直接的效果上來看，增值稅稅率的降低能夠通過對增值稅稅負(fù)的減免而減輕納稅人的納稅責(zé)任，但是從全局的效果來看，增值稅作為中央與地方共享稅，同時作為我國主要的稅收來源，對其稅率的降低，是否加重對國家財政與地方財政的壓力，導(dǎo)致財政支出的傾向產(chǎn)生變化，都還有待考證。此外，實質(zhì)性的合法，還要求具備正當(dāng)性。在沒有經(jīng)過立法程序、也沒有聽取人民意愿情況下所制定出來的稅收政策難免缺乏實質(zhì)合法性。

（三）涉稅行政法規(guī)的功能定位偏失

行政機關(guān)依法享有行政管理職能，在執(zhí)法過程中，可通過發(fā)布行政法規(guī)的方式，對上位法尚未明確或在適用中存在爭議的問題進行適用性解釋，即對上位法進行解釋。

而涉稅行政法規(guī)的功能也多體現(xiàn)為行政機關(guān)的適用性解釋，由于在內(nèi)容上涉及調(diào)整增值稅稅率的規(guī)范性文件，同時授權(quán)立法和自有立法權(quán)的交錯，使得立法、執(zhí)法和解釋的權(quán)力往往集于一身，從而行政權(quán)其本身的功能定位已超出其權(quán)力邊界，即簡單的適用性解釋進入了立法的范疇。具體表現(xiàn)在，涉稅行政法規(guī)的內(nèi)容變更或增減了上位稅法的規(guī)定，或在沒有授權(quán)的情況下觸及了法律保留的事項，該涉稅行政法規(guī)的功能定位就易由適用性解釋，而轉(zhuǎn)變?yōu)樾姓⒎?，在沒有得到明確授權(quán)的情形下，其規(guī)范的合法性則會存疑。通過發(fā)布涉稅行政法規(guī)的方式將國家偏好帶入法治之中，導(dǎo)致涉稅行政法規(guī)的功能定位偏離其本意。

行政機關(guān)行使增值稅稅率的調(diào)整權(quán)限，從深層看，也是基于我國長期以來在稅法體系建設(shè)過程中對于政策先行、由國家單向推動的立法模式的國家“構(gòu)建”主義的產(chǎn)物。在稅制變革的過程中，由行政機關(guān)主導(dǎo)的稅制改革，雖然有助于提升改革效率和政策的落實，但對于行政權(quán)力的過于依賴，卻容易造成由國家自上而下地通過規(guī)范來設(shè)計和構(gòu)建人民的生活和社會秩序，缺乏民意與立法之間的互動，造成政策與實際脫節(jié)等問題。同時，涉稅行政法規(guī)應(yīng)具有中性的屬性不適宜隨意干預(yù)社會、經(jīng)濟活動和改變?nèi)嗣裆睢?/p>

四、我國稅收立法橫向授權(quán)的優(yōu)化路徑：基于國家治理理念

（一）法律保留事項的明晰

法律保留事項的實現(xiàn)，首先要進一步明確其事項的內(nèi)涵，“稅種設(shè)立”并不單指如增值稅、個人所得稅等單行稅種的確立，也應(yīng)將具體稅種的征稅范圍和納稅人界定等在設(shè)立稅種時不可或缺的要素涵蓋進來，以確保稅種名目與內(nèi)在設(shè)計的一致性。

稅率直接體現(xiàn)著稅種的可預(yù)測性，也是衡量稅負(fù)的直接依據(jù)所在?！岸惵蚀_定”的法定，也要求稅率的調(diào)整、稅率的優(yōu)惠等都能夠納入法定的軌道內(nèi)，維系稅制設(shè)置的中性，防止因稅率的調(diào)整而引發(fā)納稅人之間的稅負(fù)不均衡，帶來縱向不公平。從長遠上來看，使增值稅稅率回歸于明確和平穩(wěn)，讓泛化的財稅調(diào)控政策回歸于理性，在改革與穩(wěn)定之間尋找適度的平衡和協(xié)調(diào)，更有助于實現(xiàn)財稅法治的長遠目標(biāo)。

法律保留事項的實現(xiàn)，不僅需要從內(nèi)部明晰保留事項的含義，還需要在借助外部良好的授權(quán)機制對國務(wù)院已授權(quán)的立法予以監(jiān)督。目前，《立法法》僅要求依據(jù)授權(quán)所制定的法規(guī)報授權(quán)機關(guān)備案備案對授權(quán)立法活動的監(jiān)管具有滯后性，未來還應(yīng)增加對相關(guān)事項的事前監(jiān)督、動態(tài)監(jiān)管。

（二）法律保留的彈性：有限的立法授權(quán)

授權(quán)立法權(quán)作為立法權(quán)的表現(xiàn)形式之一，本質(zhì)上仍然屬于稅收立法權(quán)，但國務(wù)院可以在國家立法機關(guān)的授權(quán)之下行使，如此有助于兼顧稅收法定的至上和法律保留的彈性。但是需要注意的是，我國的稅種依據(jù)分配情況和稅基的流動性大致可以分為中央與地方共享稅、中央稅和地方稅，根據(jù)不同稅種的特性，在進行立法授權(quán)時應(yīng)予以區(qū)別對待。

中央與地方共享稅和中央稅的覆蓋面和影響面較廣，應(yīng)實行嚴(yán)格的法律保留。如，增值稅征稅范圍廣泛，幾乎涵蓋了貨物和服務(wù)的所有流通環(huán)節(jié)。其稅制的變動對宏觀經(jīng)濟都會產(chǎn)生連鎖效應(yīng)，為維護稅制的穩(wěn)定和中性應(yīng)將其立法權(quán)限限定為嚴(yán)格的法律保留。

地方稅可作為立法授權(quán)事項，進行地方稅縱向立法授權(quán)，既尊重了全國人民代表大會及其常務(wù)委員會的最高代表性和統(tǒng)一行使立法權(quán)的地位，也回應(yīng)了當(dāng)?shù)厝藢τ诟憷?、更通暢對話機制的需求。地方稅相對于中央稅和共享稅而言，納稅人主要為轄區(qū)內(nèi)居民，支出主要流向本地區(qū)的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)和公共事業(yè)投資，最終惠及個人。目前，《環(huán)境保護稅法》《耕地占用稅法》以及《資源稅法（草案）》中都對地方立法機關(guān)進行了相應(yīng)的授權(quán)，可見縱向授權(quán)立法模式在未來地方稅的相關(guān)立法中存在著極大的延續(xù)可能性。

（三）稅收法定的實質(zhì)正義與形式正義的兼顧

形式合法性要求，稅制改革主體和程序“合法律”；實質(zhì)合法性要求，滿足形式上的合法性具備合法依據(jù)，符合實質(zhì)層面的公平、正義理念，保障納稅人的權(quán)利達到實質(zhì)“正當(dāng)性”?！罢?dāng)性”意味著，單純對政策的效果評價不能等同于實質(zhì)正義，更無法替代合法性評價。雖然，稅制改革中行政機關(guān)的推進作用不可或缺，但我國常見稅制改革以政策或試點文件為先導(dǎo)，發(fā)布規(guī)范性文件或國務(wù)院政府工作報告、國務(wù)院常務(wù)會議等政策的方式推進，使稅制的政策性傾向更加凸顯。為實現(xiàn)全面依法治國的目標(biāo)，需要進一步增強法律體系建設(shè)與完善的民主性、開放性機制建設(shè)，在稅收立法上兼顧民意和行政效率，減少涉稅政策的結(jié)果導(dǎo)向、凝聚法治共識。法治理念的深入人心和全面落實稅收法定的步調(diào)加速，對由行政權(quán)主導(dǎo)稅制改革提出更高的合法要求。將稅制改革納入稅收法定的秩序之中，切實將法律保留事項納入到國家立法權(quán)的立法事項之內(nèi)，推動和完善稅制的法治化，兼顧稅收立法的實質(zhì)正義和形式正義，以推進稅收法治建設(shè)成為必然的選擇。■

注釋：

①2017年兩會期間，李克強總理在政府工作報告中提出“簡化增值稅稅率結(jié)構(gòu)，今年由四檔稅率簡并至三檔，營造簡潔透明、更加公平的稅收環(huán)境，進一步減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)”后財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于簡并增值稅稅率有關(guān)政策的通知》（財稅〔2017〕37 號）。

②2018年兩會期間，李克強總理在政府工作報告中提出“改革完善增值稅，按照三檔并兩檔方向調(diào)整稅率水平，重點降低制造業(yè)、交通運輸?shù)刃袠I(yè)稅率，提高小規(guī)模納稅人年銷售額標(biāo)準(zhǔn)?！彪m然三檔并兩檔的調(diào)整并未實現(xiàn)，但財政部、國家稅務(wù)總局對稅率進行了調(diào)整，發(fā)布《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整增值稅稅率的通知》（財稅〔2018〕32號）。

③李克強：《政府工作報告——2019年3月5日在第十三屆全國人民代表大會第二次會議上》，來源新華網(wǎng)，載 http://www.xinhuanet.com/politics/2019-03/16/c_1124242390.htm，最后訪問日期2019年3月23日。

④為落實2019年政府工作報告中減稅降費政策，2019年3月20日財政部、稅務(wù)總局、海關(guān)總署聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》（2019第39號公告），2019年3月21日國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)事項的公告》（2019第14號公告）對增值稅稅率下調(diào)的相關(guān)事項予以明確。

⑤國務(wù)院政府工作報告在其性質(zhì)上屬于行政公文的一種，應(yīng)認(rèn)為屬于政策的一種，不具有法律約束力。

⑥如，為響應(yīng)2019年4月1日實行的新增值稅稅率政策，汽車行業(yè)紛紛出臺降價措施，為消費者帶來切實利好，進一步實現(xiàn)投資與消費之間的良性互動?！对鲋刀惗惵?月1日起下調(diào)，豪車最高降價8.5萬元》，來源于新浪財經(jīng)，載http://finance.sina.com.cn/roll/2019-03-18/doc-ihsxncvh3455699.shtml，最后訪問日期2019年3月26日。

⑦2015年《中華人民共和國立法法》修正，第65條“國務(wù)院根據(jù)憲法和法律，制定行政法規(guī)。行政法規(guī)可以就下列事項作出規(guī)定：（一）為執(zhí)行法律的規(guī)定需要制定行政法規(guī)的事項；（二）憲法第八十九條規(guī)定的國務(wù)院行政管理職權(quán)的事項?！?/p>

⑧《全國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于授權(quán)國務(wù)院改革工商稅制發(fā)布試行有關(guān)稅收條例（草案）的決定》（已失效）。根據(jù)該授權(quán)，國務(wù)院發(fā)布《中華人民共和國產(chǎn)品稅條例 （草案）》《中華人民共和國增值稅條例（草案）》《中華人民共和國鹽稅條例（草案）》《中華人民共和國營業(yè)稅條例（草案）》《中華人民共和國資源稅條例 （草案）》《中華人民共和國國營企業(yè)所得稅條例（草案）》和《國營企業(yè)調(diào)節(jié)稅征收辦法》，均自1984年10月1日起施行。

⑨《全國人民代表大會關(guān)于授權(quán)國務(wù)院在經(jīng)濟體制改革和對外開放方面可以制定暫行的規(guī)定或者條例的決定》。此后，國務(wù)院據(jù)此陸續(xù)發(fā)布了包括《國營企業(yè)工資調(diào)節(jié)稅暫行規(guī)定》《國營企業(yè)獎金稅暫行規(guī)定》（修訂）《集體企業(yè)獎金稅暫行規(guī)定》《事業(yè)單位獎金稅暫行規(guī)定》《中華人民共和國城鄉(xiāng)個體工商業(yè)戶所得稅暫行條例》《中華人民共和國稅收征收管理暫行條例》等一系列主要稅收法規(guī)。

⑩嚴(yán)格地說，營改增中也涉及稅率的調(diào)整。2011年，經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，財政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)營業(yè)稅改增值稅試點方案。