稅收法治理念視角下的稅收法治化建設(shè)

●魏敬淼

2014年我國開啟全面依法治國的新時(shí)代，稅收領(lǐng)域改革與法治建設(shè)雙輪驅(qū)動(dòng)，改革由行政思維轉(zhuǎn)向法治思維①。五年來，稅收改革與稅收法治均取得了一些成績，也存在一些不足，深化稅收改革、推進(jìn)法治前行，有必要從稅收法治理念的視角檢視我國五年來稅收法治化進(jìn)程，總結(jié)經(jīng)驗(yàn)、認(rèn)清問題、找準(zhǔn)方向、闊步前進(jìn)，使稅收法治能夠更好引領(lǐng)、推動(dòng)稅收改革。

一、稅收法治的基本理念

（一）法治與法治理念的內(nèi)涵

法治乃人治的對(duì)稱，早在公元前四世紀(jì)，古希臘思想家亞里士多德就對(duì)法治進(jìn)行過闡釋：“法治應(yīng)當(dāng)包含兩重意義：已成立的法律獲得普遍的服從，而大家所服從的法律又應(yīng)該本身是制定的良好的法律②”。亞里士多德還指出：“以正當(dāng)方式制定的法律應(yīng)當(dāng)具有終極性的最高權(quán)威，法律對(duì)于每個(gè)問題都應(yīng)當(dāng)具有最高權(quán)威性，相對(duì)于一人之治來說，法治更為可取③”，原因在于法律是“不受任何感情因素影響的理性”④。法治作為一種治國的原則與方略，是規(guī)則之治、多數(shù)人之治、良法之治、管制公權(quán)之治、保障自由之治⑤。法治的基本內(nèi)涵是法律至上、良法之治、人權(quán)保障、司法公正和依法行政⑥；法治的基本要求是建立起完備的法律體系，法律在各種社會(huì)調(diào)整措施中具有至上性與權(quán)威性；實(shí)現(xiàn)法治的主要標(biāo)志是一個(gè)國家的任何機(jī)關(guān)、團(tuán)體和個(gè)人都主動(dòng)遵從法律并嚴(yán)格依法辦事。

理念是一種思想、信念、觀念，是思維活動(dòng)的結(jié)果。人們經(jīng)過長期的思考與實(shí)踐才會(huì)形成理念，因此，可以將理念形容為“道理”，某些理念可以說是“真理”。法治理念是人們對(duì)法治的性質(zhì)、功能、目標(biāo)方向、價(jià)值取向和實(shí)現(xiàn)途徑等重大問題經(jīng)過長期的理性思考與實(shí)踐探索最終形成的系統(tǒng)化認(rèn)識(shí)與思想觀念，它主要包含四個(gè)方面的內(nèi)容：一是法律的權(quán)威性；二是限制公權(quán)力的法治精神；三是公正的法治價(jià)值追求；四是尊重和保障人權(quán)的法治價(jià)值實(shí)質(zhì)。法治理念既是法治發(fā)展的內(nèi)在動(dòng)力，又對(duì)法治實(shí)踐起著指導(dǎo)和推動(dòng)作用。

（二）稅收法治與稅收法治理念的含義

稅收法治是法治國家的重要組成部分，是法治方式、秩序與價(jià)值在稅收領(lǐng)域的運(yùn)用和表現(xiàn)。它是通過法治這種治國的原則與方法，實(shí)現(xiàn)對(duì)稅收的良法善治，徹底摒棄稅收領(lǐng)域的人治因素。稅收法治與依法治稅是同一命題的兩種不同說法，前者偏向于結(jié)果狀態(tài)，后者側(cè)重于行為過程；前者強(qiáng)調(diào)治稅的方略，后者凸顯治稅的手段。

稅收法治是一種高級(jí)、文明的價(jià)值原則與標(biāo)準(zhǔn)，不是一蹴而就的易事，不會(huì)順風(fēng)快帆的發(fā)展，更不會(huì)自然而然的實(shí)現(xiàn)。在人類社會(huì)稅收發(fā)展的數(shù)千年歷史長河中，追求稅收法治的腳步從來未曾停歇過，在西方國家，歷經(jīng)數(shù)百年的民主抗?fàn)?，稅收、刑罰成為了近代最先實(shí)踐并率先實(shí)行法治的兩個(gè)領(lǐng)域，稅收已經(jīng)運(yùn)行于法治的軌道上，稅收法治成為了社會(huì)現(xiàn)實(shí)，“納稅與死亡一樣不可避免”獲得認(rèn)同，法律至上的征稅觀念與納稅意識(shí)深深根植于政府與民眾內(nèi)心，稅法獲得廣泛遵從，實(shí)現(xiàn)了無代議不納稅、征稅必須合法、納稅于法有據(jù)、用稅符合公共利益并接受監(jiān)督的治稅目標(biāo)，既保障了國家行使其稅收權(quán)力，又限制了國家任意征稅，同時(shí)保障了納稅人權(quán)益，提煉出了稅收法定、征稅權(quán)制約、納稅人權(quán)益保障的稅收法治信念，為后世所接受和采納，一些國家避免了憲政革命，實(shí)現(xiàn)了稅收入憲，將稅收法治的社會(huì)理想、法律精神轉(zhuǎn)化成為了社會(huì)現(xiàn)實(shí)。

稅與國家相伴而生，歷史久遠(yuǎn)，演變復(fù)雜。我國稅制源自農(nóng)業(yè)社會(huì)和封建制度，自古以來，皇糧國稅被認(rèn)為天經(jīng)地義，缺乏稅收法定、征稅權(quán)制約與納稅人權(quán)益保障的土壤與環(huán)境。隨著社會(huì)主義民主政治和市場經(jīng)濟(jì)制度的發(fā)展，人們對(duì)稅的認(rèn)知發(fā)生了一些改變，稅收債務(wù)關(guān)系性質(zhì)日漸被立法部門和執(zhí)法部門所接受，我國一步步靠近稅收法定的時(shí)代門檻，但是，稅收法治化進(jìn)程步履蹣跚。2014年10月23日《中共中央關(guān)于全面推進(jìn)依法治國若干重大問題的決定》發(fā)布，在全面依法治國的重大戰(zhàn)略布局之下，稅收法治建設(shè)循著法治中國的宏偉藍(lán)圖加速推進(jìn)。2014年2月28日習(xí)近平總書記主持召開中央全面深化改革領(lǐng)導(dǎo)小組第二次會(huì)議時(shí)強(qiáng)調(diào)：凡屬重大改革都要于法有據(jù)，在整個(gè)改革過程中，都要高度重視法治思維與法治方式，發(fā)揮法治的引領(lǐng)與推動(dòng)作用，加強(qiáng)對(duì)相關(guān)立法工作的協(xié)調(diào)，確保在法治軌道上推進(jìn)改革。我國當(dāng)下的稅收改革與稅收法治化建設(shè)實(shí)行雙輪驅(qū)動(dòng)，稅收改革摒棄了行政主導(dǎo)的思維，置于了法治化視野之下，稅收法治化建設(shè)的進(jìn)程必將直接、深入影響稅收改革的深化。稅收改革已經(jīng)進(jìn)入攻堅(jiān)期、深水區(qū)，稅收法治的導(dǎo)引與保駕護(hù)航更加關(guān)鍵、重要，只有秉持全面稅收法治理念的稅收法治化建設(shè)，才能在立法上制定出值得遵從的良法，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)稅收法律關(guān)系主體主動(dòng)遵守稅法、國家稅收權(quán)力得到規(guī)范和制約、納稅人權(quán)利得到保護(hù)和救濟(jì)的稅收秩序狀態(tài)，稅收改革才能深水行舟、行穩(wěn)致遠(yuǎn)。

二、五年來稅收法治化進(jìn)程的法治理念審視

（一）五年來稅收法治化的成績

在全面依法治國的重大戰(zhàn)略布局之下，稅收法治建設(shè)有序推進(jìn)，法治水平有所提升。

1、立法上落實(shí)稅收法定駛?cè)肟燔嚨?。法制是法治的基礎(chǔ)和前提條件，實(shí)行稅收法治，必須具有完備、良好的稅收法律制度。2015年3月通過對(duì)《立法法》憲法性法律的修改，確立“稅收法定”原則。短短幾年，落實(shí)稅收法定取得很大進(jìn)展：2016年 《環(huán)境保護(hù)稅法》制定頒布；2017年船舶噸稅、煙葉稅由行政法規(guī)上升為法律，《企業(yè)所得稅法》進(jìn)行了修訂，實(shí)現(xiàn)了與《慈善法》的對(duì)接；2018年耕地占用稅、車輛購置稅由行政法規(guī)上升為法律，并完成《個(gè)人所得稅法》的第七次修正，實(shí)現(xiàn)了個(gè)人所得稅由分類模式向綜合分類模式的轉(zhuǎn)變。目前，《資源稅法》草案處在審議階段，《印花稅法》草案、《契稅法》草案在向社會(huì)公開征求意見。依據(jù)《立法法》第9條、第10條，未制定法律的可以授權(quán)國務(wù)院制定行政法規(guī)、授權(quán)期限不得超過5年，由此推算，2020年前履行稅收立法的法律義務(wù)具有剛性，2020年前應(yīng)當(dāng)完成增值稅法、消費(fèi)稅法、房地產(chǎn)稅法、關(guān)稅法、城市維護(hù)建設(shè)稅法⑦的制定。按照全國人大既定時(shí)間表，《稅收征收管理法》的修改應(yīng)在2018年提交審議，囿于現(xiàn)行法律名稱與篇章結(jié)構(gòu)均與現(xiàn)代治理語境下的國家職能定位不符，修改涉及立法場域順應(yīng)情勢變遷作出相應(yīng)調(diào)整，未能如期完成。2019年3月9日十三屆人大二次會(huì)議舉行記者會(huì)，就人大立法工作相關(guān)問題回答記者提問時(shí)，烏日?qǐng)D表示：財(cái)經(jīng)委將按照立法規(guī)劃和年度立法工作要求，做好增值稅法、消費(fèi)稅法、房地產(chǎn)稅法、關(guān)稅法、稅收征收管理法等法律草案起草，并進(jìn)行法律草案初步審議，確保按時(shí)完成稅收法定原則的立法進(jìn)展。單行稅法的制定、程序稅法的修訂穩(wěn)步推進(jìn)，授權(quán)立法的問題即將解決，形式意義上稅收法定指日可待。

2、規(guī)范與制約征稅權(quán)行使，執(zhí)法規(guī)范性提高。國家征稅權(quán)的行使直接影響公民的財(cái)產(chǎn)權(quán)利，稅收法治工作的核心是限制和規(guī)范征稅權(quán)力，使征稅權(quán)得到監(jiān)督。國家征稅權(quán)由稅務(wù)職能機(jī)構(gòu)代理國家行使，通過稅收?qǐng)?zhí)法呈現(xiàn)于外，稅務(wù)機(jī)構(gòu)將稅法適用于納稅人及其他行政相對(duì)人的所有行為，包括稅務(wù)登記、稅額確認(rèn)、稅款征收、稅務(wù)檢查、稅務(wù)稽查、行政處罰等等均屬于征稅權(quán)行使范疇，其中的稅務(wù)處罰權(quán)以財(cái)產(chǎn)罰為主要形式，產(chǎn)生對(duì)相對(duì)人的財(cái)產(chǎn)權(quán)利和利益的不利處分，涉及公平公正執(zhí)法問題，同樣需要予以規(guī)范與制約，防范濫用職權(quán)與執(zhí)法失衡。五年來，稅務(wù)部門在規(guī)范征稅行為、監(jiān)督權(quán)力運(yùn)行、壓縮稅收?qǐng)?zhí)法“彈性”方面“下猛藥，去沉疴”，推出了眾多舉措，執(zhí)法的規(guī)范性逐步提高⑧。2015年稅務(wù)總局發(fā)布《全國稅收征管規(guī)范（1.0版）》，此后，總結(jié)實(shí)踐中行之有效的做法和經(jīng)驗(yàn)，兩次更新修訂升級(jí)征管規(guī)范版本；2016年稅務(wù)總局制發(fā)《全國稅收稽查規(guī)范（1.0版）》，通過制度機(jī)制，推進(jìn)了稅款征收與稅務(wù)稽查標(biāo)準(zhǔn)化建設(shè)，提升了行為的規(guī)范性。2016年稅務(wù)總局出臺(tái)《稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)行使規(guī)則》，使稅務(wù)行政處罰有了具體的裁量權(quán)行使規(guī)則，統(tǒng)一了行政處罰裁量基準(zhǔn)，避免了稅務(wù)執(zhí)法“十里不同天”，解決了執(zhí)法不公問題；2017年5月《國家稅務(wù)總局權(quán)力和責(zé)任清單（試行）》發(fā)布，按照稅務(wù)管理、稅費(fèi)征收、稅務(wù)檢查、納稅服務(wù)四個(gè)領(lǐng)域編列了27個(gè)權(quán)責(zé)事項(xiàng)，在配置征稅職權(quán)行使、規(guī)范審批權(quán)、促進(jìn)規(guī)范執(zhí)法方面實(shí)現(xiàn)突破，促進(jìn)形成邊界清晰、權(quán)責(zé)一致、依法保障的稅務(wù)行政職能體系。2017年1月，國務(wù)院辦公廳印發(fā)通知，決定在32個(gè)地方和部門開展執(zhí)法公示制度、執(zhí)法全過程記錄制度、重大執(zhí)法決定法制審核制度（以下簡稱“三項(xiàng)制度”），稅務(wù)部門位列其中；2018年、2019年各地稅務(wù)機(jī)關(guān)已連續(xù)兩年公布了2017年度、2018年度稅收法治建設(shè)情況的公告?！叭?xiàng)制度”及稅收法治建設(shè)公告制度是全面監(jiān)督執(zhí)法過程、防范執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)、促進(jìn)公正執(zhí)法的重要途徑。五年來，規(guī)范執(zhí)法與監(jiān)督制約雙輪驅(qū)動(dòng)，讓公平公正更加可見可感，稅務(wù)系統(tǒng)長期存在的稅政文化在向稅法文化轉(zhuǎn)變，法治思維正在形成，稅收?qǐng)?zhí)法、監(jiān)督權(quán)力運(yùn)行有序前行。

3、納稅人權(quán)利保障有所改觀。保障納稅人權(quán)利是稅收法治的靈魂⑨，稅收之取得，欠缺對(duì)價(jià)給付，與納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)利天然緊張，注重稅收所侵犯財(cái)產(chǎn)權(quán)人利益的保護(hù)是稅收法治應(yīng)堅(jiān)持的基本價(jià)值⑩。五年來，一系列規(guī)范稅收?qǐng)?zhí)法、監(jiān)督征稅權(quán)行使的舉措，防止了稅收權(quán)力對(duì)公民財(cái)產(chǎn)權(quán)等人權(quán)最可能、最危險(xiǎn)的侵害。不僅如此，國家稅務(wù)總局轉(zhuǎn)變意識(shí)、增強(qiáng)服務(wù)觀念提升，制發(fā)了有關(guān)納稅人服務(wù)及權(quán)益保護(hù)的一系列專門文件，如2013年的 《關(guān)于加強(qiáng)納稅人權(quán)益保護(hù)工作的若干意見》、2014年以來不斷升級(jí)的 《稅務(wù)機(jī)關(guān)納稅服務(wù)規(guī)范》、2015年6月發(fā)布新修訂的《納稅服務(wù)投訴管理辦法》，等等?？傮w看來，國家稅務(wù)總局自2008年成立納稅人權(quán)益保護(hù)處室以來，在納稅人權(quán)益保護(hù)上做出了很多努力，取得了一定成績。

（二）五年來稅收法治化的不足

肯定五年來稅收法定、規(guī)范與制約征稅權(quán)行使、保障納稅人權(quán)益的成績，又要看到我國稅收法治化建設(shè)中的不足，這種不足在納稅人權(quán)利保障方面尤為突出，主要體現(xiàn)在：

1、立法層面，納稅人權(quán)利尚未入憲，也沒有建立起納稅人權(quán)利保護(hù)的體系。我國《憲法》僅僅規(guī)定了公民的納稅義務(wù)，絲毫未提及公民納稅以后享有何種權(quán)利，這對(duì)于納稅人權(quán)利保護(hù)帶來天然不足。五年來，立法機(jī)關(guān)落實(shí)稅收法定的工作集中于實(shí)體稅法，致力于解決授權(quán)立法的問題，已由行政法規(guī)上升為法律的實(shí)體稅法規(guī)范基本是稅制平移，未能充分體現(xiàn)出立法在保障納稅人權(quán)利方面的應(yīng)有作用。立法機(jī)關(guān)的立法規(guī)劃架構(gòu)缺乏統(tǒng)轄實(shí)體性稅法規(guī)范與程序性稅法規(guī)范的稅收基本法規(guī)范安排，納稅人權(quán)利未能體系化建構(gòu)，散見于程序稅法等法律規(guī)范之中。即便是程序稅法納稅人權(quán)利的內(nèi)容規(guī)定，也存在權(quán)利不完整、不充分、缺乏相應(yīng)責(zé)任機(jī)制及權(quán)益保障渠道不暢的問題。現(xiàn)行《稅收征收管理法》的修改涉及立法場域問題，是否進(jìn)行調(diào)整、秉持何種精神等與納稅人權(quán)利相關(guān)的問題尚不明了。

2、執(zhí)法層面，規(guī)范征稅權(quán)行使存在重大疏漏。規(guī)范征稅權(quán)既要重程序，又要重實(shí)體。我國實(shí)體稅法規(guī)范存在過于原則、籠統(tǒng)的問題，面對(duì)紛繁復(fù)雜的情況，稅務(wù)總局借由稅務(wù)行政解釋以稅務(wù)令函的形式發(fā)文指導(dǎo)、統(tǒng)一稅務(wù)機(jī)關(guān)的行為確有必要，然稅務(wù)總局對(duì)下級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)工作的指導(dǎo)，將產(chǎn)生事實(shí)上的普遍效力，作用于稅務(wù)行政的相對(duì)人便產(chǎn)生納稅人財(cái)產(chǎn)利益問題，危及納稅人權(quán)益。國家權(quán)力的存在本身就是一個(gè)悖論——“國家最大任務(wù)是防惡，也惟有國家才能做出大惡來”，征稅所造成的財(cái)產(chǎn)減少在規(guī)模和數(shù)量上都是任何私人犯罪（如盜竊、搶劫）所無法比擬的，納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)利的保障依賴于依法征稅并合法使用稅收，以及納稅人權(quán)利保護(hù)最后怎么落實(shí)的問題。因此，在我國，征稅權(quán)的規(guī)范行使強(qiáng)化稅法行政解釋的規(guī)范與制約刻不容緩，同時(shí)，應(yīng)當(dāng)啟動(dòng)對(duì)既往行政解釋是否超越立法精神的全面清理，只有全面規(guī)范稅收?qǐng)?zhí)法，才能從根本上保障納稅人權(quán)利。

3、司法層面，納稅人權(quán)利保障尚未突破。影響中國稅收法治的因素紛繁復(fù)雜，稅收“法定”方面的缺失率先解決，以立法層面實(shí)現(xiàn)“法定”作為推進(jìn)稅收法治的先導(dǎo)無疑是正確的。規(guī)范與制約征稅權(quán)行使，也的確與保障納稅人財(cái)產(chǎn)利益關(guān)系更為直接。但是，稅收法治化是綜合性、系統(tǒng)性工程，稅收法治是稅收立法、執(zhí)法、司法和守法的統(tǒng)一體，這幾個(gè)環(huán)節(jié)緊密聯(lián)系、相互依存、缺一不可。如果稅務(wù)審判沒有重大突破的話，稅收法治就不能有效運(yùn)轉(zhuǎn)，稅收法治就會(huì)大打折扣。與我國的納稅人數(shù)量相比，我國的稅務(wù)糾紛案件量始終太過難看，1998年到2017年，全國稅務(wù)行政訴訟案件數(shù)量逐年減少，全國一審稅務(wù)行政數(shù)量案件1998年2069件、1999年 1804件、2000年 2055件、2001年 1273件、2002年 1496件、2004年 1032件、2003及2005至2009年無數(shù)據(jù)、2010年398件、2011年 405件、2012年 436件、2013年 362件、2014年 398件、2015年 636件、2016年683件、2017年555件，這和同期全國法院一審行政案件趨勢相反，也和同期全國稅收收入趨勢相反，還和同期全國稅務(wù)稽查案件有問題戶數(shù)占比趨勢相反。稅務(wù)行政訴訟案件為何如此之少，原因在于《稅收征收管理法》規(guī)定的稅務(wù)行政訴訟清稅和復(fù)議雙前置制度，即“納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭議時(shí)，必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法申請(qǐng)行政復(fù)議；對(duì)行政復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院起訴”。雙前置制度阻礙了納稅爭議案件進(jìn)入司法程序，納稅人要花錢買救濟(jì)。納稅人權(quán)利救濟(jì)應(yīng)當(dāng)由行政性質(zhì)向司法性質(zhì)轉(zhuǎn)變，稅務(wù)爭議案件通過法院解決，這是稅收法治的要義之一。促使稅務(wù)爭議案件通過司法程序解決，有利于落實(shí)稅收法定原則，有利于維護(hù)納稅人合法權(quán)益，也有利于提高稅法遵從度。不僅如此，廣義納稅人的生存權(quán)、發(fā)展權(quán)等權(quán)益也應(yīng)當(dāng)獲得救濟(jì)，與具體征納關(guān)系中的納稅人權(quán)利救濟(jì)一樣，司法機(jī)關(guān)不能缺位。

三、全面秉持稅收法治理念，推進(jìn)稅收法治化進(jìn)程

（一）制定稅收基本法，重塑程序稅法

現(xiàn)行《憲法》關(guān)于稅收的規(guī)定過于簡化，在《憲法》修改短期內(nèi)缺乏可操作性的前提下，秉承《立法法》的精神，制定一部上承憲法、下領(lǐng)實(shí)體稅法與程序稅法的基本法律，解決憲法沒有規(guī)定、單行稅法又不好且無權(quán)規(guī)定的稅法中基本的、共性的問題，如此，征納雙方的基本權(quán)利義務(wù)、稅法適用、稅法解釋、稅務(wù)機(jī)構(gòu)設(shè)置等可以一并納入。稅收基本法在稅法體系中居于母法的地位，實(shí)體稅法與程序稅法均需在基本法之下運(yùn)行。稅收基本法的制定，使納稅人權(quán)利得以體系化，也解決了稅法解釋中解釋原則不明與立法主體缺位、執(zhí)法主體越位和司法主體錯(cuò)位的問題。

現(xiàn)行程序稅法已啟動(dòng)修改程序，應(yīng)當(dāng)抓住契機(jī)對(duì)其進(jìn)行重塑，一方面協(xié)調(diào)好與稅收基本法的關(guān)系，將屬于基本法的內(nèi)容移出；另一方面進(jìn)行立法場域的調(diào)整，在法律名稱上做出修改，去掉“管理”二字，使其成為名實(shí)相符的征納程序法。程序稅法的重塑需要對(duì)現(xiàn)行法律在篇章結(jié)構(gòu)上妥善調(diào)整，需要以納稅人權(quán)利保障為旨?xì)w，在程序上落實(shí)稅收法定原則，切實(shí)規(guī)范征稅權(quán)的行使，夯實(shí)納稅人權(quán)利保障機(jī)制，清除阻滯納稅人司法救濟(jì)的障礙。

（二）強(qiáng)化稅法行政解釋的規(guī)制與制度建構(gòu)，合理配置稅收治理格局

稅款征收實(shí)踐面臨的情況紛繁復(fù)雜，稅收成文法具有滯后性，稅法缺欠（規(guī)則空白、規(guī)則模糊等無法覆蓋復(fù)雜的交易類型）是一個(gè)全球性問題，稅法解釋與釋明有強(qiáng)烈的現(xiàn)實(shí)需求，稅法的適用離不開行政解釋，憑借稅法解釋才能賦予字面上的稅法以現(xiàn)實(shí)的生命力。一段時(shí)間內(nèi)，以稅總發(fā)、稅總函、財(cái)稅字等形式的發(fā)文還將繼續(xù)存在于稅務(wù)活動(dòng)之中，稅收法定并不當(dāng)然排除稅法行政解釋權(quán)。然稅法的行政解釋相對(duì)于立法解釋、司法解釋，可信賴度最低，保障納稅人權(quán)利，必須改變行政解釋壟斷、立法解釋虛位、司法解釋弱化的局面，必須對(duì)稅務(wù)總局的行政解釋進(jìn)行規(guī)范、制約與監(jiān)督，稅務(wù)總局制定的《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》是一種自我的規(guī)范與約束，盡管導(dǎo)入了事先裁定制度，在規(guī)范與制約解釋權(quán)方面具有一定成效，但是，稅法行政解釋在外在的表現(xiàn)上是針對(duì)個(gè)案做出的，在實(shí)踐中，這種解釋一旦做出，不但對(duì)個(gè)案具有約束力，而且其他稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)同類情況也參照適用，從而使具體稅法行政解釋起到了類似英美法系判例法的作用，并最終形成了實(shí)質(zhì)性的法律規(guī)范的效力，因此，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格把關(guān)、收口管理，在更高層面上制定專門法律規(guī)范，對(duì)稅法行政解釋的主體、范圍、制定和發(fā)布程序、備案制度、救濟(jì)途徑、違反的后果、法律責(zé)任等進(jìn)行系統(tǒng)、詳細(xì)的規(guī)定，規(guī)范行政解釋，并賦予立法機(jī)關(guān)備案監(jiān)督權(quán)、司法機(jī)關(guān)審判依據(jù)的審查權(quán)，防范行政解釋觸及稅法基本要素，確保稅法穩(wěn)定性與安定性，從根本上保障納稅人權(quán)益。與此同時(shí)，要盡快促成稅法立法解釋、司法解釋、行政解釋在不同領(lǐng)域、不同角度多維的法律解釋體系的形成。

（三）探索設(shè)置專門法庭，保障納稅人訴權(quán)與司法機(jī)關(guān)審判權(quán)

實(shí)現(xiàn)稅收法治，稅收立法是先導(dǎo)，稅收?qǐng)?zhí)法是關(guān)鍵，稅收司法是保障。稅收法治之下，一切法律問題最終都要由法院來解決，因此，納稅人訴權(quán)與司法機(jī)關(guān)審判權(quán)必須予以保障。現(xiàn)行《稅收征收管理法》設(shè)置的雙前置訴訟門檻，阻礙納稅人訴權(quán)行使，應(yīng)當(dāng)降低門檻，對(duì)于納稅上爭議給予納稅人直接進(jìn)行復(fù)議或是訴訟的選擇權(quán)，確保納稅人訴權(quán)充分實(shí)現(xiàn)。

我國司法上，將涉稅犯罪案件置于刑事審判庭，將納稅上爭議案件與稅務(wù)處罰上爭議案件置于行政審判庭。事實(shí)上，納稅上爭議與處罰上爭議是兩種不同性質(zhì)的爭議，納稅爭議案件不宜置于人民法院的行政審判庭，原因在于征稅本質(zhì)上是歸集公共財(cái)產(chǎn)，國家與納稅人的稅收法律關(guān)系是一種涉及公共利益的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，將納稅上爭議與處罰上爭議的案件全部置于行政審判庭，一方面與稅收法律關(guān)系在性質(zhì)上不符；另一方面也使得人民法院根據(jù)《行政訴訟法》無法對(duì)以抽象行政行為形式存在的、具有強(qiáng)制執(zhí)行力的稅務(wù)行政解釋進(jìn)行合法性審查；再者，廣義納稅人無法實(shí)現(xiàn)訴權(quán)，因?yàn)楦鶕?jù)《行政訴訟法》第12條第2款的規(guī)定，行政法規(guī)、規(guī)章或者行政機(jī)關(guān)制定、發(fā)布的具有普遍約束力的決定、命令不屬于人民法院受理的訴訟事項(xiàng)，即通常所講的抽象行政行為不可訴?，F(xiàn)行稅務(wù)爭議置于行政審判庭的做法，既使得廣義納稅人訴權(quán)不能實(shí)現(xiàn)，也妨礙了人民法院審判權(quán)、審查權(quán)的行使。如果稅收政策思維壓倒稅法思維，稅法規(guī)則的法律內(nèi)涵被忽視，據(jù)此進(jìn)行稅收治理必將偏離稅收法治理念，為此，必須重視并發(fā)揮司法的作用，實(shí)現(xiàn)對(duì)現(xiàn)行稅務(wù)爭議審判機(jī)構(gòu)設(shè)置的重大突破，盡快探索設(shè)置稅務(wù)審判庭，將所有涉稅案件一并納入稅務(wù)審判庭，并通過對(duì)涉稅案件審判專業(yè)化建設(shè)，一步步推動(dòng)稅務(wù)法院的最終設(shè)置。稅收司法是稅收法治的突破口，稅收司法的及時(shí)到位，既能有效保障納稅人權(quán)益；又能根除法治痛點(diǎn)，打破稅務(wù)爭議處理行政壟斷的局面，倒逼稅務(wù)執(zhí)法規(guī)范與稅務(wù)復(fù)議制度的完善；還能及時(shí)匡扶稅收法治的理念，使稅收法治護(hù)航稅收改革縱深推進(jìn)。

稅收法治是稅收改革的終極目標(biāo)，也是稅收改革的方式。正確把握稅收法治化進(jìn)程，應(yīng)當(dāng)全面秉持稅收法治理念，完善納稅人權(quán)利保護(hù)的各項(xiàng)機(jī)制，進(jìn)而獲得納稅人對(duì)稅法的主動(dòng)遵從。對(duì)稅法的內(nèi)心認(rèn)同是稅收法治的力量之源，法國思想家盧梭曾經(jīng)說過：一切法律中最重要的法律，既不是刻在大理石上，也不是刻在銅表上，而是銘刻在公民的內(nèi)心里。稅收法治的終極目標(biāo)是征納主體、其他主體內(nèi)心深處對(duì)稅法予以認(rèn)同，從而主動(dòng)遵從，嚴(yán)格遵守，唯有如此，稅收法治狀況才會(huì)實(shí)現(xiàn)根本好轉(zhuǎn)?！?/p>

注釋：

①國家稅務(wù)總局財(cái)政科學(xué)研究所：稅收改革40年：經(jīng)驗(yàn)與趨勢[N]，載中國稅務(wù)報(bào)，2018年12月5日。

②亞里士多德：政治學(xué)[M]，吳壽彭譯，商務(wù)印書館1965年版，第199頁；轉(zhuǎn)引自楊志強(qiáng)主編：稅收法治通論[M]，中國稅務(wù)出版社2014年9月版，第413頁。

③[美]E.博登海默著：《法理學(xué) 法律哲學(xué)與法律方法》[M]，鄧正來譯，法律出版社2004年1月修訂版，第12-13頁。

④同上，第13頁。

⑤楊志強(qiáng)主編：稅收法治通論[M]，中國稅務(wù)出版社2014年9月版，第413頁。

⑥王利明：中國為什么要建設(shè)法治國家[J]，載 《中國人民大學(xué)學(xué)報(bào)》，2011年第6期，第60-61頁。

⑦孟亞旭：全國人大法工委：有關(guān)方面正研究起草房地產(chǎn)稅法草案 [N]，載中國青年報(bào)，2019年3月9日。

⑧國際稅務(wù)總局辦公廳：稅收法定風(fēng)正舉依法治稅大道行——黨的十八大以來法治稅務(wù)建設(shè)綜述 [R]，載國家稅務(wù)總局官網(wǎng)，2017年10月17日，瀏覽時(shí)間：2019年3月9日16:06。

⑨邴志剛：納稅人權(quán)利保障與稅收法治[J]，載《涉外稅務(wù)》，2003年第3期。

⑩郭名宏：稅收法治的納稅人權(quán)利保護(hù)邏輯與實(shí)踐[J]，載《長江大學(xué)學(xué)報(bào)（社會(huì)科學(xué)版）》，2016年第 5期。