經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的所得稅挑戰(zhàn)與中國(guó)應(yīng)對(duì)策略

何 楊 陳 琍 劉金科

內(nèi)容提要：經(jīng)濟(jì)數(shù)字化對(duì)起源并發(fā)展于傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的現(xiàn)行稅收制度提出了全方位的挑戰(zhàn)。G20、OECD關(guān)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)增值稅的目的地征稅原則得到世界主要國(guó)家的認(rèn)可并實(shí)施運(yùn)用，但有關(guān)所得稅的建議還處于研究和探討階段，而部分國(guó)家出于維護(hù)本國(guó)稅收利益采取了可能產(chǎn)生重復(fù)征稅問題的單方面措施，可能將對(duì)其他國(guó)家形成示范效應(yīng)，對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)大國(guó)特別是我國(guó)造成不可消除的負(fù)面影響和稅收不公平。本文比較分析了幾種經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的所得稅解決路徑及其影響，并提出了中國(guó)可能采取的應(yīng)對(duì)策略。

隨著互聯(lián)網(wǎng)信息技術(shù)的普及和在線支付手段的日趨成熟，跨境數(shù)字交易迅速發(fā)展，傳統(tǒng)行業(yè)也開始迅速地采用數(shù)字化方式改造商業(yè)模式，經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的趨勢(shì)不可阻擋。2017年，中國(guó)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化規(guī)模達(dá)27.2萬億元，同比增長(zhǎng)20.3%，占GDP的比重達(dá)到32.9%，經(jīng)濟(jì)數(shù)字化規(guī)模位居全球第二。在全球市值20強(qiáng)的互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)中，中國(guó)獨(dú)占7席①資料來源：S&P Capital IQ數(shù)據(jù)庫(kù)。，是全球領(lǐng)先的數(shù)字技術(shù)投資與應(yīng)用大國(guó)，并且數(shù)字化企業(yè)“走出去”的步伐有加快的趨勢(shì)。與此同時(shí)，我國(guó)擁有近8億網(wǎng)民，互聯(lián)網(wǎng)普及率超過50%，用戶采用手機(jī)支付比重超過60%，海外購(gòu)的規(guī)模不斷增加。由于中國(guó)既是國(guó)際大市場(chǎng)，也是“走出去”數(shù)字平臺(tái)企業(yè)的居民國(guó)，任何一個(gè)數(shù)字化經(jīng)濟(jì)的征稅方案都會(huì)對(duì)中國(guó)數(shù)字化企業(yè)產(chǎn)生重要的影響。因此，我國(guó)應(yīng)該在經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的國(guó)際規(guī)則制定中發(fā)揮積極的作用。

數(shù)字經(jīng)濟(jì)問題在OECD《稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移行動(dòng)計(jì)劃》（簡(jiǎn)稱BEPS行動(dòng)方案）第一項(xiàng)中即作為影響所有商業(yè)模式和稅收政策的重要議題提出，并逐步擴(kuò)展到對(duì)于經(jīng)濟(jì)數(shù)字化背景下國(guó)際稅收面臨的挑戰(zhàn)和解決方案的研究。在間接稅領(lǐng)域，根據(jù)OECD的國(guó)際增值稅/商品服務(wù)稅指南，絕大多數(shù)OECD國(guó)家和G20國(guó)家都已經(jīng)對(duì)跨境B2C服務(wù)和無形資產(chǎn)的處理制定了規(guī)則，更多的爭(zhēng)議主要集中在征管層面。而在直接稅領(lǐng)域，對(duì)于經(jīng)濟(jì)數(shù)字化模式是否征稅、如何征稅以及如何應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的稅基侵蝕等問題都未達(dá)成一致意見，一些國(guó)家的單邊措施陸續(xù)出臺(tái)，可能在短期內(nèi)造成無法消除的重復(fù)征稅以及新的稅收不公平，亟待國(guó)際共識(shí)的推動(dòng)。2018年3月OECD發(fā)布數(shù)字經(jīng)濟(jì)中期報(bào)告，2019年2月又發(fā)布了《應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收挑戰(zhàn)的征求意見報(bào)告》，為2020年達(dá)成數(shù)字經(jīng)濟(jì)最終解決方案奠定基礎(chǔ)。在新的數(shù)字經(jīng)濟(jì)國(guó)際規(guī)則形成過程中，中國(guó)也應(yīng)該積極應(yīng)對(duì)，未雨綢繆，提高國(guó)際稅收的話語權(quán)。

一、經(jīng)濟(jì)數(shù)字化對(duì)于所得稅規(guī)制的挑戰(zhàn)

現(xiàn)有的所得稅國(guó)際規(guī)則產(chǎn)生于實(shí)物貿(mào)易和直接投資時(shí)期，按照“經(jīng)濟(jì)效忠義務(wù)學(xué)說”（Doctrine of Economic Allegiance）①《關(guān)于重復(fù)征稅的專家報(bào)告（The Report by the Experts on Double Taxation）》，由意大利商業(yè)大學(xué)的布魯恩斯教授、荷蘭托瑞斯大學(xué)的艾勞蒂教授、美國(guó)哥倫比亞大學(xué)的斯里格曼教授和英國(guó)倫敦大學(xué)的斯丹普教授，提出了國(guó)際稅收規(guī)則的一些基本原則。，跨境所得的征稅權(quán)劃分基于兩種聯(lián)結(jié)，一是所得在哪里產(chǎn)生，來源地可以就來源于本國(guó)（地區(qū)）的所得征稅，即稱為來源地管轄權(quán)；二是所得由誰進(jìn)行儲(chǔ)蓄或消費(fèi)，居民國(guó)可以就本國(guó)居民來源于全球的所得征稅，即居民管轄權(quán)。這兩個(gè)聯(lián)結(jié)點(diǎn)為一個(gè)國(guó)家的征稅提供了合理依據(jù)，大部分國(guó)家在所得稅制度上都同時(shí)實(shí)行居民稅收管轄和來源地稅收管轄。其中，居民管轄權(quán)行使的一個(gè)重要標(biāo)準(zhǔn)是確定該納稅人是否是一國(guó)的稅收居民，來源地管轄權(quán)的行使則需要判斷該所得是否是來源于一國(guó)境內(nèi)，在經(jīng)營(yíng)所得中常設(shè)機(jī)構(gòu)就是來源國(guó)能否征稅的門檻。但是，數(shù)字經(jīng)濟(jì)的興起，對(duì)這一制度產(chǎn)生了根本性的沖擊。

數(shù)字經(jīng)濟(jì)的一個(gè)典型特征就是缺少物理存在。首先，數(shù)字經(jīng)濟(jì)使傳統(tǒng)的居民身份認(rèn)定規(guī)則受到挑戰(zhàn)。個(gè)人可以通過網(wǎng)絡(luò)通信聯(lián)系，并從事商業(yè)和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，不在一國(guó)構(gòu)成居民但是取得所得。在對(duì)法人居民身份的認(rèn)定上，由于跨國(guó)公司能夠通過互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行價(jià)值鏈管理，難以確定總機(jī)構(gòu)所在地或?qū)嶋H管理控制中心所在地。第二，與數(shù)字化產(chǎn)品銷售有關(guān)的所得的來源地難以認(rèn)定。在數(shù)字經(jīng)濟(jì)的運(yùn)營(yíng)模式下，許多產(chǎn)品都是在線提供，營(yíng)業(yè)活動(dòng)不一定與其所在地相關(guān)聯(lián)。如在線廣告企業(yè)提供的是廣告服務(wù)，該廣告服務(wù)不具有實(shí)體性，單純通過互聯(lián)網(wǎng)即可簽訂合同完成服務(wù)，難以根據(jù)常設(shè)機(jī)構(gòu)的定義確定所得的來源地。第三，數(shù)字化產(chǎn)品的利潤(rùn)歸屬地難以確定。消費(fèi)者在獲取數(shù)字化產(chǎn)品的過程中需要提供個(gè)人數(shù)據(jù)，企業(yè)則自動(dòng)收集并通過分析這些數(shù)據(jù)來改進(jìn)或開發(fā)新的產(chǎn)品。在這種交互行為中，消費(fèi)者通過提供數(shù)據(jù)也創(chuàng)造了價(jià)值。雖然因此產(chǎn)生的利潤(rùn)都為企業(yè)所有，但是在對(duì)這部分利潤(rùn)征稅時(shí)，應(yīng)如何在消費(fèi)者所在地和企業(yè)所在地之間進(jìn)行分配是一個(gè)難題。同時(shí)，在反稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則中，核心是在功能、資產(chǎn)、風(fēng)險(xiǎn)分析的基礎(chǔ)上進(jìn)行利潤(rùn)（或價(jià)值）在不同稅收管轄區(qū)的分配，而數(shù)字化產(chǎn)生的價(jià)值及其歸屬較為困難，其中包括：數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)讓、數(shù)據(jù)購(gòu)買和銷售、數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換、涉及知識(shí)產(chǎn)權(quán)的各種交易類型以及數(shù)字化管理職能等。如果不同國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于數(shù)字化的價(jià)值創(chuàng)造理解不同，就可能造成雙重征稅或者雙重的不征稅。

1.第一層面的挑戰(zhàn)：跨境經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)征稅原則（常設(shè)機(jī)構(gòu)）

在經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的背景下，常設(shè)機(jī)構(gòu)關(guān)系著來源國(guó)對(duì)非居民企業(yè)在本國(guó)的經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)能否征稅，主要的爭(zhēng)議在于：第一，傳統(tǒng)的倉(cāng)儲(chǔ)等準(zhǔn)備性、輔助性活動(dòng)，在數(shù)字化商業(yè)模式中是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)；第二，完全基于數(shù)字技術(shù)的涉稅商品與服務(wù)，是否需要引入“顯著性數(shù)字存在”等新的常設(shè)機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)。

首先，倉(cāng)儲(chǔ)等準(zhǔn)備性、輔助性活動(dòng)在經(jīng)濟(jì)數(shù)字化背景下確實(shí)可能形成常設(shè)機(jī)構(gòu)。在日本的一個(gè)倉(cāng)庫(kù)案中，納稅人在美國(guó)利用在線銷售網(wǎng)站以及在線商城接收日本訂單，在線商城上納稅人所提供的日本聯(lián)系地為其所租賃的公寓地址，并在美國(guó)進(jìn)行網(wǎng)站的日常維護(hù)和管理，對(duì)于所簽訂的訂單的貨物，納稅人從美國(guó)運(yùn)往日本，由其在日本的員工在公寓和倉(cāng)庫(kù)接收并儲(chǔ)存貨物，包裝后運(yùn)送至客戶手中。日本稅務(wù)機(jī)關(guān)最后認(rèn)定倉(cāng)庫(kù)所進(jìn)行的不僅僅是準(zhǔn)備性或輔助性活動(dòng)，不應(yīng)當(dāng)被豁免，應(yīng)當(dāng)被判定為常設(shè)機(jī)構(gòu)，向日本稅務(wù)機(jī)關(guān)繳稅。也就是說，在跨境電子商務(wù)中，由于納稅人進(jìn)行的是跨國(guó)遠(yuǎn)程銷售，貨物的包裝以及運(yùn)輸在此次銷售中起到的并非是準(zhǔn)備性或是輔助性作用，而是至關(guān)重要的作用。

但是，對(duì)于完全基于數(shù)字技術(shù)的涉稅商品與服務(wù)，如在線廣告和在線中介服務(wù)，非居民企業(yè)通過互聯(lián)網(wǎng)線上提供服務(wù)或者銷售貨物，合同的簽訂完全在線上自動(dòng)進(jìn)行，而公司所在地則是網(wǎng)站維護(hù)和管理的所在地，不屬于實(shí)際營(yíng)業(yè)場(chǎng)所，修改常設(shè)機(jī)構(gòu)的準(zhǔn)備性、輔助性活動(dòng)就不能解決來源國(guó)對(duì)這類數(shù)字化服務(wù)的征稅問題，因此有研究提出了“顯著性數(shù)字存在”的新常設(shè)機(jī)構(gòu)判定標(biāo)準(zhǔn)。

“顯著性數(shù)字存在”從根本上修改了來源國(guó)對(duì)非居民經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)的聯(lián)結(jié)標(biāo)準(zhǔn)。具體而言，如果根據(jù)收入因素、數(shù)字化因素和用戶因素可以證明非居民企業(yè)通過相關(guān)科技或其他工具與來源地國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)生了“有意義且具實(shí)質(zhì)性的相互影響”，則該非居民企業(yè)在該國(guó)就是一個(gè)應(yīng)稅的經(jīng)營(yíng)實(shí)體。其中，收入因素要求，當(dāng)非居民企業(yè)可以從一個(gè)國(guó)家持續(xù)獲得一定數(shù)量的收入并且在該國(guó)的數(shù)字貿(mào)易收入達(dá)到一定的標(biāo)準(zhǔn)時(shí)（起征點(diǎn)），國(guó)家可以向該企業(yè)征稅。數(shù)字化因素認(rèn)為，非居民企業(yè)為了能夠通過網(wǎng)絡(luò)與一國(guó)用戶建立商業(yè)關(guān)系并保持一定的品牌影響力，通常會(huì)利用設(shè)置本地化的域名并在網(wǎng)頁(yè)設(shè)計(jì)上考慮本地居民的偏好，可以表現(xiàn)為域名、數(shù)字平臺(tái)、付款選擇等。對(duì)于用戶因素這項(xiàng)指標(biāo)，OECD提出了“月度活躍用戶”“在線合同的訂立數(shù)量”以及“數(shù)據(jù)收集”這三個(gè)量化標(biāo)準(zhǔn)，用來判斷非居民企業(yè)在來源地國(guó)是具有一定的營(yíng)業(yè)規(guī)模和市場(chǎng)參與度，從而判斷其是否能在實(shí)質(zhì)上構(gòu)成顯著經(jīng)濟(jì)存在。

2.第二層面的挑戰(zhàn)：來源國(guó)的征稅工具（預(yù)提所得稅）

預(yù)提稅是指來源地居民充當(dāng)代扣代繳人，在向跨境企業(yè)支付價(jià)款前，先按照適用稅率計(jì)算出本次交易應(yīng)向來源國(guó)繳納的稅款，然后將扣除稅款后的貨款作為本次交易的對(duì)價(jià)支付給對(duì)方。預(yù)提稅不是一種單獨(dú)的稅種，而是來源國(guó)采取的一種跨境所得稅征收方式，無論在發(fā)展中國(guó)家還是發(fā)達(dá)國(guó)家都被普遍采用。一方面，預(yù)提稅操作簡(jiǎn)單，隨著支付方式的演進(jìn)，第三方支付平臺(tái)可以自動(dòng)計(jì)算交易應(yīng)付的預(yù)扣稅金額，不會(huì)給征收管理部門帶來沉重的負(fù)擔(dān)。另一方面，預(yù)提稅具有穩(wěn)定性。無論商業(yè)活動(dòng)的形式如何變化，購(gòu)買行為一定存在“支付貨款”這一環(huán)節(jié)，所以預(yù)提稅可以在未來很長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi)解決稅源流失問題。但是需要看到，征收預(yù)提稅將面臨三個(gè)挑戰(zhàn)需要解決：

（1）如果來源地對(duì)未設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)的企業(yè)通過網(wǎng)絡(luò)銷售產(chǎn)品或服務(wù)這一交易征收以交易總額為稅基的預(yù)提稅，而對(duì)于通過常設(shè)機(jī)構(gòu)營(yíng)業(yè)的企業(yè)征收以凈利潤(rùn)為稅基的企業(yè)所得稅，如果設(shè)計(jì)不當(dāng)，兩者的課稅制度差異可能會(huì)對(duì)市場(chǎng)行為帶來一定的干擾。

（2）企業(yè)與個(gè)人消費(fèi)者之間（B2C）、個(gè)人消費(fèi)者相互之間（C2C）發(fā)生的跨境交易是施行預(yù)提稅的一大難點(diǎn)，例如國(guó)家無法監(jiān)管個(gè)人使用現(xiàn)金進(jìn)行的交易，更沒辦法對(duì)其征稅。但是，如果只對(duì)企業(yè)與企業(yè)之間的跨境交易（B2B）征收預(yù)提稅，而放棄對(duì)B2C或C2C交易征收預(yù)提稅，那么預(yù)提稅可能形同虛設(shè)。

（3）預(yù)提稅方案以買方支付的價(jià)款總額為計(jì)稅依據(jù)，沒有考慮到產(chǎn)品或勞務(wù)的成本?？赡軐?dǎo)致對(duì)實(shí)際發(fā)生虧損的納稅人也征了稅。例如某些剛成立的創(chuàng)業(yè)公司，他們使用大量的優(yōu)惠以吸引客戶，利潤(rùn)很低甚至不賺錢。在這種背景下，如果還要向這些創(chuàng)業(yè)公司征收一筆預(yù)提稅，那無疑是在阻止他們的發(fā)展。另一方面，不同的行業(yè)或企業(yè)間的利潤(rùn)水平不同，對(duì)不同企業(yè)按照相同的稅率就收入總額征收預(yù)提稅，也不符合稅收公平原則。

3.第三層面的挑戰(zhàn)：經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的稅基侵蝕（轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整）

在OECD數(shù)字經(jīng)濟(jì)中期報(bào)告中明確表明，經(jīng)濟(jì)數(shù)字化并未產(chǎn)生特殊的稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移方式，而是可能使得原有的稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移問題更加嚴(yán)重。轉(zhuǎn)讓定價(jià)、受控外國(guó)公司等反避稅工具都適用于經(jīng)濟(jì)數(shù)字化下的商業(yè)模式，但是需要結(jié)合經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的發(fā)展進(jìn)行完善。

在經(jīng)濟(jì)數(shù)字化背景下，數(shù)據(jù)成為核心生產(chǎn)要素，具有高度依賴無形資產(chǎn)等特征，高度數(shù)字化的商業(yè)模式及其價(jià)值驅(qū)動(dòng)力與傳統(tǒng)商業(yè)模式存在諸多差異。數(shù)據(jù)作為其收入來源成為價(jià)值創(chuàng)造的關(guān)鍵因素之一。例如，網(wǎng)約車平臺(tái)使得乘客和司機(jī)的信息可以精確匹配，所以雙方能夠做出更加合理的決策。網(wǎng)約車平臺(tái)還獲取與客戶位置相關(guān)的信息，并提供各類信息，例如：餐館、商場(chǎng)以及靠近其當(dāng)前位置或終點(diǎn)位置的名勝等。作為交換，餐館和商場(chǎng)向網(wǎng)約車平臺(tái)支付廣告費(fèi)。因此，網(wǎng)約車平臺(tái)在提供傳統(tǒng)出租車服務(wù)的同時(shí)，也將與用戶位置相關(guān)的數(shù)據(jù)貨幣化。

在反稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移中運(yùn)用得最多的轉(zhuǎn)讓定價(jià)框架下，對(duì)于數(shù)據(jù)等經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的價(jià)值如何認(rèn)定、如何分配存在著較大爭(zhēng)議，我國(guó)在轉(zhuǎn)讓定價(jià)等反避稅規(guī)則中對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的價(jià)值創(chuàng)造缺少具有操作性的指南。國(guó)家稅務(wù)總局2017年6號(hào)公告中沒有正式引入價(jià)值鏈分析，但是認(rèn)可其他符合利潤(rùn)和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的價(jià)值創(chuàng)造相一致的方法。這為進(jìn)一步落地具有操作性的轉(zhuǎn)讓定價(jià)價(jià)值鏈方法以解決經(jīng)濟(jì)數(shù)字化問題提供了空間。

二、解決經(jīng)濟(jì)數(shù)字化所得稅問題的單邊措施及其影響

所得稅征稅權(quán)與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生地的聯(lián)結(jié)是未來經(jīng)濟(jì)數(shù)字化在直接稅領(lǐng)域所希望重點(diǎn)解決的問題。針對(duì)以上三個(gè)層面的挑戰(zhàn)，各國(guó)也是從這三個(gè)層面去尋求解決方案（如圖1所示）。第一層面的方案是解決市場(chǎng)國(guó)能否對(duì)沒有實(shí)體存在的數(shù)字化經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)征稅，包括修改常設(shè)機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)，包括擴(kuò)大倉(cāng)儲(chǔ)等準(zhǔn)備性、輔助性活動(dòng)，以及引入“顯著數(shù)字存在”的新標(biāo)準(zhǔn)。第二個(gè)層面的方案是市場(chǎng)國(guó)如何對(duì)沒有實(shí)體存在的數(shù)字化經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)征稅。具體做法包括，完善預(yù)提稅以及一些國(guó)家暫時(shí)性地對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)的所得征稅等。第三個(gè)層面是市場(chǎng)國(guó)如何歸屬?zèng)]有實(shí)體存在的數(shù)字化經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)。也就是說，如果數(shù)字經(jīng)濟(jì)存在稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移，在以轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整作為反避稅措施時(shí)，對(duì)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)在功能、資產(chǎn)、風(fēng)險(xiǎn)分析時(shí)如何考慮數(shù)字價(jià)值、模式價(jià)值等新的價(jià)值創(chuàng)造方式。

圖1 經(jīng)濟(jì)數(shù)字化所得稅的解決方式

不同國(guó)家可能根據(jù)自身的經(jīng)濟(jì)數(shù)字化狀況，選擇從不同層面入手解決無實(shí)體的數(shù)字經(jīng)濟(jì)活動(dòng)利潤(rùn)在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生地的征稅問題。

1.在第一個(gè)層面已經(jīng)采取或即將采取短期措施的國(guó)家有以色列、印度、印度尼西亞、斯洛伐克、沙特阿拉伯、泰國(guó)、土耳其、澳大利亞等。如以色列在2016年有關(guān)“重大經(jīng)濟(jì)存在”測(cè)試的通知中規(guī)定，由處于遠(yuǎn)程位置的非居民企業(yè)向國(guó)內(nèi)客戶提供網(wǎng)絡(luò)服務(wù)的情況下，如果這些活動(dòng)構(gòu)成“顯著經(jīng)濟(jì)存在”，則這種網(wǎng)絡(luò)服務(wù)可能在以色列構(gòu)成了應(yīng)納稅的存在形態(tài)?！帮@著經(jīng)濟(jì)存在”包括但不限于：（1）簽訂網(wǎng)絡(luò)合同：外國(guó)公司與以色列客戶之間通過網(wǎng)絡(luò)簽訂大量合同；（2）使用數(shù)字產(chǎn)品和服務(wù)：外國(guó)公司為大量以色列客戶提供網(wǎng)絡(luò)服務(wù)/產(chǎn)品；（3）本地化網(wǎng)站：外國(guó)公司使用一個(gè)具有以色列市場(chǎng)特點(diǎn)的網(wǎng)站（例如希伯來語、本地折扣和市場(chǎng)營(yíng)銷、本地貨幣和支付選擇）；（4）多邊經(jīng)營(yíng)模式：公司產(chǎn)生的大量收入與位于以色列的用戶進(jìn)行的網(wǎng)絡(luò)活動(dòng)數(shù)量密切相關(guān)。以上標(biāo)準(zhǔn)可以單獨(dú)使用，也可合并使用，不需要按照所在地的銷售額設(shè)置收入門檻。印度尼西亞和斯洛伐克則是取消常設(shè)機(jī)構(gòu)判定對(duì)實(shí)體場(chǎng)所的要求，或擴(kuò)大了數(shù)字平臺(tái)中“固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所”的定義。

2.在第二個(gè)層面采取臨時(shí)性措施的國(guó)家有馬來西亞、希臘、菲律賓、英國(guó)、巴西、泰國(guó)、塞浦路斯、盧森堡、阿塞拜疆、馬耳他、印度、意大利等。做法包括對(duì)一些信息、技術(shù)或特許權(quán)的付款征收預(yù)提所得稅，泰國(guó)提出對(duì)在線廣告所得征收預(yù)提稅。英國(guó)除了對(duì)來源于本國(guó)向非居民支付且最終流向不征稅或低稅率稅收管轄區(qū)的利潤(rùn)視同特許權(quán)使用費(fèi)課征預(yù)提稅外，還提出了對(duì)高度數(shù)字化企業(yè)的所得直接征稅（稅率為2%），歐盟也提出了類似的方案（稅率為3%）。印度的衡平稅其實(shí)也是在這個(gè)層面的措施，對(duì)非居民通過向開展商業(yè)活動(dòng)或者專業(yè)活動(dòng)的印度居民，或在印度境內(nèi)擁有常設(shè)機(jī)構(gòu)的非居民，提供特定服務(wù)所取得的收入，應(yīng)按照收入總額的6%課征衡平稅。

3.從第三個(gè)層面入手的解決方案主要包括“用戶參與方案”和“營(yíng)銷無形資產(chǎn)方案”。在2019年2月OECD發(fā)布的《應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)征求意見報(bào)告》中提出，“用戶參與方案”著重從用戶參與角度建立與市場(chǎng)國(guó)的聯(lián)結(jié)，認(rèn)為對(duì)于高度數(shù)字化企業(yè)，如社交媒體平臺(tái)、搜索引擎和電商平臺(tái)，活躍用戶及其參與是最重要的價(jià)值驅(qū)動(dòng)因素。在轉(zhuǎn)讓定價(jià)中修改當(dāng)前的利潤(rùn)分配規(guī)則，要求對(duì)于某些企業(yè)，將一定數(shù)量的利潤(rùn)分配給這些企業(yè)的活躍且參與度高的用戶群所在的管轄區(qū)，而不管這些企業(yè)在這個(gè)管轄區(qū)是否有實(shí)體存在，并提出了具體的應(yīng)用利潤(rùn)分割法的剩余利潤(rùn)實(shí)現(xiàn)方案，在剩余利潤(rùn)分配的指標(biāo)上認(rèn)為收入等可以作為量化標(biāo)準(zhǔn)。

“營(yíng)銷無形資產(chǎn)方案”則側(cè)重從營(yíng)銷性無形資產(chǎn)方面建立與市場(chǎng)國(guó)的聯(lián)結(jié)，改變利潤(rùn)分配和聯(lián)結(jié)度規(guī)則。在轉(zhuǎn)讓定價(jià)的現(xiàn)行稅制中已經(jīng)有了營(yíng)銷性無形資產(chǎn)的概念，美國(guó)方案旨在按照現(xiàn)有規(guī)則，通過營(yíng)銷性無形資產(chǎn)和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生地建立聯(lián)系。營(yíng)銷性無形資產(chǎn)一般是指商標(biāo)、商號(hào)、客戶數(shù)據(jù)、銷售渠道等，認(rèn)為客戶腦中的積極態(tài)度、客戶信息、客戶數(shù)據(jù)均是由企業(yè)在市場(chǎng)上的積極干預(yù)創(chuàng)造/獲得的。這一方案并不強(qiáng)調(diào)高度數(shù)字企業(yè)，而是適用于所有企業(yè)。也就是說，在轉(zhuǎn)讓定價(jià)分析中，數(shù)字化經(jīng)濟(jì)活動(dòng)在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生地只有形成了營(yíng)銷性無形資產(chǎn)，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生地才能據(jù)此確定利潤(rùn)歸屬。

從這三種措施來看，第一層面總體屬于常規(guī)的跨境非居民企業(yè)所得稅征稅方式，一旦標(biāo)準(zhǔn)明確，是一種比較公平的方案。第二層面僅僅只能作為臨時(shí)性措施，彌補(bǔ)一些輸入國(guó)的稅收損失，但無論是預(yù)提所得稅還是直接對(duì)收入征稅都存在較大的效率損失，尤其是一些國(guó)家僅對(duì)部分高度數(shù)字化企業(yè)的收入征稅更加有失公平。第三個(gè)層面理論上應(yīng)該是針對(duì)數(shù)字化經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移行為進(jìn)行的反避稅，可以說是經(jīng)濟(jì)數(shù)字化利潤(rùn)歸屬的兜底方案。

三、我國(guó)解決經(jīng)濟(jì)數(shù)字化所得稅問題的策略選擇

（一）數(shù)字化經(jīng)濟(jì)所得稅的原則

第一，公平原則。一是不開征新稅種。原則上數(shù)字經(jīng)濟(jì)應(yīng)適用現(xiàn)行稅收制度，對(duì)不適應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的相關(guān)制度規(guī)定進(jìn)行修訂完善。二是對(duì)以數(shù)字化方式提供的產(chǎn)品與服務(wù)和以傳統(tǒng)方式提供的性質(zhì)相同或類似的產(chǎn)品與服務(wù)征收相同的稅收，確保從事上述經(jīng)營(yíng)的納稅人不會(huì)因?yàn)槎愂肇?fù)擔(dān)的不同而影響其經(jīng)營(yíng)交易決策。

第二，效率原則。數(shù)字化活動(dòng)已經(jīng)成為經(jīng)濟(jì)發(fā)展和世界經(jīng)濟(jì)全球化的強(qiáng)大引擎。普遍達(dá)成的共識(shí)是數(shù)字經(jīng)濟(jì)不應(yīng)當(dāng)因?yàn)槎愂漳康氖艿较拗?。而?yīng)該調(diào)整和完善現(xiàn)有的稅收制度，以適應(yīng)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的發(fā)展，確保征稅體系的中立、有效、確定和公平。同時(shí)，征管手段需要與稅制盡量有效結(jié)合，兼顧操作性與靈活性。

第三，以利潤(rùn)為基礎(chǔ)。BEPS行動(dòng)方案確定了各國(guó)公認(rèn)的稅收公平原則，即稅收與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生地和價(jià)值創(chuàng)造地相一致。數(shù)字化不僅使得電商平臺(tái)、在線廣告和在線中介服務(wù)等新興業(yè)態(tài)得到了發(fā)展，也改造了其他傳統(tǒng)行業(yè)，促進(jìn)了整體生產(chǎn)效率的提高和經(jīng)濟(jì)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。基于收入對(duì)數(shù)字化企業(yè)進(jìn)行征稅不僅增加了數(shù)字化這一經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)設(shè)施的成本，并且也違背了BEPS的稅收公平原則，應(yīng)該堅(jiān)持凈利潤(rùn)征稅作為直接稅領(lǐng)域的基本原則之一。

第四，便利原則。一是經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收相關(guān)制度規(guī)定必須確定且簡(jiǎn)明，保證納稅人能夠充分理解并在事前預(yù)期稅務(wù)后果。二是對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化必須采取行之有效的征收方式，使征納雙方成本最低化。三是相關(guān)稅收制度規(guī)定應(yīng)具有一定靈活性，一方面要著眼于解決現(xiàn)階段征稅問題，另一方面還應(yīng)具有應(yīng)對(duì)未來發(fā)展的空間。

（二）具體方案

從長(zhǎng)期來看，經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的所得稅問題不能僅僅從一個(gè)層面入手，而是應(yīng)該兼顧三個(gè)層面的問題，相互補(bǔ)充，相互協(xié)調(diào)，實(shí)現(xiàn)稅收的公平和效率。中國(guó)對(duì)所得稅的長(zhǎng)遠(yuǎn)方案應(yīng)該是一個(gè)兼容并包的整體方案，具體內(nèi)容包括：

1.第一個(gè)層面，反對(duì)對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行小修小補(bǔ)，積極探索采用“顯著數(shù)字存在”認(rèn)定常設(shè)機(jī)構(gòu)的可能性。僅僅增加倉(cāng)儲(chǔ)等準(zhǔn)備性、輔助性活動(dòng)是不夠的，因?yàn)閭}(cāng)儲(chǔ)對(duì)于跨境電子商務(wù)更為重要，而對(duì)于其他的經(jīng)濟(jì)數(shù)字化模式，如在線廣告、在線中介平臺(tái)等卻并不必須，會(huì)產(chǎn)生新的不公平，“顯著性數(shù)字存在”應(yīng)該適用于所有的經(jīng)濟(jì)數(shù)字化活動(dòng)。

探索所得稅采用“顯著數(shù)字存在”認(rèn)定常設(shè)機(jī)構(gòu)的可能性。在經(jīng)濟(jì)數(shù)字化趨勢(shì)下，價(jià)值創(chuàng)造和市場(chǎng)、用戶所在地密切相關(guān)。比較基于收入、數(shù)字化和用戶的技術(shù)因素標(biāo)準(zhǔn)，從收入這一技術(shù)因素考慮，若境外企業(yè)在中國(guó)沒有機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，但是通過電子商務(wù)、在線廣告等方式獲得收入，將收入作為判定該公司在中國(guó)有“顯著經(jīng)濟(jì)存在”是合理的，也是最為核心的判定因素，但如果僅以從網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)上獲得的收入作為判定因素，可能會(huì)對(duì)遠(yuǎn)程客戶銷售方式產(chǎn)生稅收鼓勵(lì)。例如，企業(yè)可以僅利用網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)進(jìn)行商品的展示，而通過電話銷售的方式完成交易，從而使得收入不依托于網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)產(chǎn)生。針對(duì)這一問題，稅務(wù)部門一方面可以將此項(xiàng)因素所界定的范圍涵蓋非居民企業(yè)與中國(guó)客戶所有遠(yuǎn)程交易所獲得的收入，另一方面，僅依靠單個(gè)技術(shù)因素判斷是否存在顯著經(jīng)濟(jì)存在并不能有效發(fā)揮保障稅基的作用，甚至產(chǎn)生新的避稅空間。綜合各技術(shù)要素的分析，結(jié)合收入和其他技術(shù)因素，諸如當(dāng)?shù)財(cái)?shù)字平臺(tái)、當(dāng)?shù)刂Ц斗绞健⒃诰€訂立合同等，同時(shí)將其余因素作為參考因素用以判別顯著經(jīng)濟(jì)存在是最為恰當(dāng)?shù)姆桨?，能夠更加有效地?yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代下多種商業(yè)模式的避稅途徑。

2.第二個(gè)層面，反對(duì)臨時(shí)性地為了保證市場(chǎng)國(guó)的收入而采取預(yù)提所得稅和對(duì)收入征稅等方式。這些方式都主要是從收入角度考慮，經(jīng)濟(jì)數(shù)字化已經(jīng)滲透到方方面面，越來越多的傳統(tǒng)企業(yè)也采取了數(shù)字化的方式，可以說數(shù)字化是整體的企業(yè)發(fā)展趨勢(shì)，僅僅對(duì)于高度數(shù)字化企業(yè)征稅是不公平的。這部分損失的稅收收入應(yīng)該主要通過間接稅的征管加以彌補(bǔ)，而不應(yīng)該為了收入的目的破壞直接稅的一些基本原則。

3.第三個(gè)層面，完善轉(zhuǎn)讓定價(jià)數(shù)字經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的利潤(rùn)歸屬，在現(xiàn)有的轉(zhuǎn)讓定價(jià)框架下對(duì)待經(jīng)濟(jì)數(shù)字化問題。數(shù)字化的影響，以及商業(yè)模式和價(jià)值鏈的廣泛變革（包括較低的溝通和運(yùn)輸成本），增加了企業(yè)在特定市場(chǎng)中通過遠(yuǎn)程或有限的實(shí)體接觸當(dāng)?shù)乜蛻舨⑴c當(dāng)?shù)乜蛻艋?dòng)的機(jī)會(huì)，而這個(gè)市場(chǎng)轄區(qū)并沒有實(shí)質(zhì)性的征稅權(quán)。但是，數(shù)字化的價(jià)值創(chuàng)造會(huì)逐漸成為企業(yè)的新模式，難以進(jìn)行剝離。在轉(zhuǎn)讓定價(jià)領(lǐng)域的工作還應(yīng)考慮到在經(jīng)濟(jì)數(shù)字化背景下，企業(yè)依賴于數(shù)據(jù)收集、分析，并將其貨幣化的相關(guān)特征與轉(zhuǎn)讓定價(jià)的關(guān)系。可以建立一個(gè)更加廣泛的“價(jià)值鏈利潤(rùn)分配規(guī)則”來解決經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題。即在價(jià)值鏈分析的基礎(chǔ)上，通過數(shù)字資產(chǎn)、數(shù)字使用和數(shù)字化勞動(dòng)三個(gè)因素來確定該行業(yè)或該企業(yè)的數(shù)字化強(qiáng)度，確定在價(jià)值鏈上的不同功能或子功能中數(shù)字化帶來的價(jià)值創(chuàng)造，利用剩余利潤(rùn)分割法確定該功能或子功能應(yīng)該分配的利潤(rùn)。為了避免價(jià)值鏈方法的過于復(fù)雜，OECD可以在轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南中加入數(shù)字化強(qiáng)度的簡(jiǎn)化測(cè)算方法、行業(yè)數(shù)字化強(qiáng)度的參考范圍、價(jià)值鏈功能和子功能分類等內(nèi)容，并且明確利潤(rùn)分割法并不影響其他更合理的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法的使用。