政府會(huì)計(jì)調(diào)整準(zhǔn)則下的高校會(huì)計(jì)制度轉(zhuǎn)換問(wèn)題探析

彭 玫（高級(jí)會(huì)計(jì)師）

會(huì)計(jì)調(diào)整是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的重要組成部分，而我國(guó)現(xiàn)行行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中一直沒(méi)有明確的會(huì)計(jì)調(diào)整內(nèi)容，使得行政事業(yè)單位在實(shí)際會(huì)計(jì)處理中對(duì)于會(huì)計(jì)調(diào)整沒(méi)有明確的處理依據(jù)和統(tǒng)一的處理方法，其會(huì)計(jì)核算水平和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量也受到嚴(yán)重的影響。因此，制定科學(xué)、合理、可操作性的會(huì)計(jì)調(diào)整準(zhǔn)則，對(duì)于指導(dǎo)行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度轉(zhuǎn)換，健全政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，加強(qiáng)單位之間、國(guó)家之間會(huì)計(jì)信息的可比性和規(guī)范性具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

一、財(cái)政部出臺(tái)《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——會(huì)計(jì)調(diào)整》的迫切性

1.財(cái)政部出臺(tái)《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7 號(hào)——會(huì)計(jì)調(diào)整》（簡(jiǎn)稱(chēng)“政府會(huì)計(jì)調(diào)整準(zhǔn)則”）是建立和健全政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的需要，也是提高行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算水平的需要。為了進(jìn)一步深化政府會(huì)計(jì)制度改革，建立健全政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，國(guó)務(wù)院批轉(zhuǎn)了財(cái)政部的《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》，要求我國(guó)在2020年之前建立起具有中國(guó)特色的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。對(duì)比國(guó)內(nèi)外動(dòng)態(tài)研究可以發(fā)現(xiàn)，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更等會(huì)計(jì)調(diào)整事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理規(guī)定，都是各項(xiàng)準(zhǔn)則體系的重要組成部分。而行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度長(zhǎng)期以來(lái)沒(méi)有明確規(guī)定會(huì)計(jì)調(diào)整的相關(guān)準(zhǔn)則，使得各行政事業(yè)單位在會(huì)計(jì)處理時(shí)缺乏規(guī)范的政策指導(dǎo)，調(diào)整工作完全依賴(lài)于個(gè)人專(zhuān)業(yè)判斷，缺乏規(guī)范性和統(tǒng)一性。因此，制定適應(yīng)政府會(huì)計(jì)制度的會(huì)計(jì)調(diào)整準(zhǔn)則，是建立政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的重要組成部分，也是規(guī)范行政事業(yè)單位核算標(biāo)準(zhǔn)、提高核算水平的重要保障。

2.財(cái)政部出臺(tái)政府會(huì)計(jì)調(diào)整準(zhǔn)則是同企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則銜接的需要。21世紀(jì)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展具有全球化趨勢(shì)，經(jīng)濟(jì)的發(fā)展決定了會(huì)計(jì)的發(fā)展，進(jìn)而影響著經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展，因此會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同是當(dāng)期經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然趨勢(shì)，這次政府會(huì)計(jì)改革的重大突破就是在政府領(lǐng)域引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制概念。眾所周知，權(quán)責(zé)發(fā)生制概念是企業(yè)會(huì)計(jì)制度的核算基礎(chǔ)，行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)是收付實(shí)現(xiàn)制，這與財(cái)政預(yù)算體系密不可分。但隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的全面發(fā)展，國(guó)際的交流合作日益密切，提供具有通用性和可比性的財(cái)務(wù)信息是企業(yè)進(jìn)行國(guó)際貿(mào)易的基礎(chǔ)。而行政事業(yè)單位作為一個(gè)特殊的會(huì)計(jì)主體，它兼具政府財(cái)政和企業(yè)的雙重功能，因此其會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)既要滿(mǎn)足政府財(cái)政預(yù)算的需要，又要體現(xiàn)同企業(yè)之間的業(yè)務(wù)聯(lián)系，此次政府會(huì)計(jì)制度改革創(chuàng)造性地提出財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)的雙基礎(chǔ)、雙功能、雙報(bào)告和適度分離原則就實(shí)現(xiàn)了行政事業(yè)單位的雙重功能。而政府會(huì)計(jì)調(diào)整準(zhǔn)則作為政府會(huì)計(jì)制度的重要組成部分，既要同行政事業(yè)單位的行業(yè)特性一致，即執(zhí)行行業(yè)財(cái)經(jīng)政策及各項(xiàng)法規(guī)，又要考慮到實(shí)際會(huì)計(jì)工作的可操作性，減少會(huì)計(jì)人員自主判斷的隨意性。

二、政府會(huì)計(jì)調(diào)整準(zhǔn)則的實(shí)施規(guī)定

1.會(huì)計(jì)政策變更及其處理方法。會(huì)計(jì)政策變更是指政府會(huì)計(jì)主體在會(huì)計(jì)核算時(shí)所遵循的特定原則、基礎(chǔ)及采用的具體會(huì)計(jì)處理方法發(fā)生了變化，簡(jiǎn)單來(lái)說(shuō)就是事物的性質(zhì)發(fā)生了變化。

由于企業(yè)會(huì)計(jì)涉及的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)眾多，因此涉及的會(huì)計(jì)政策變更內(nèi)容也較多。綜合性會(huì)計(jì)政策包括企業(yè)合并、外幣業(yè)務(wù)、估價(jià)、租賃、利息、工程合同、結(jié)賬后事項(xiàng)等；與資產(chǎn)相關(guān)的政策包括應(yīng)收款項(xiàng)、存貨計(jì)價(jià)、投資、固定資產(chǎn)計(jì)價(jià)及折舊、無(wú)形資產(chǎn)計(jì)價(jià)及攤銷(xiāo)、遞延資產(chǎn)的處理等；與負(fù)債相關(guān)的政策包括應(yīng)付項(xiàng)目、或有事項(xiàng)和承諾事項(xiàng)等；與損益相關(guān)的政策包括收入確認(rèn)、修理和更新支出、財(cái)產(chǎn)處置損益等以及費(fèi)用分配方法、成本計(jì)算方法等。

參照企業(yè)會(huì)計(jì)政策的內(nèi)容，行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)政策的內(nèi)容也應(yīng)涉及資產(chǎn)、負(fù)債、收入、支出和損益等方面，而由于行政事業(yè)單位遵循的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系不要求計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備（壞賬準(zhǔn)備除外）、不允許對(duì)固定資產(chǎn)采用加速折舊法、計(jì)提固定資產(chǎn)折舊時(shí)忽略?xún)魵堉档?，使得政府?huì)計(jì)主體會(huì)計(jì)政策調(diào)整的使用空間相對(duì)有限，所以行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)政策調(diào)整多數(shù)是涉及國(guó)家政策變化，如此次政府會(huì)計(jì)制度改革造成的調(diào)整。在對(duì)會(huì)計(jì)政策變更的處理方法上，政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)對(duì)相同或相似的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)采用相同的會(huì)計(jì)政策，同時(shí)在同一會(huì)計(jì)期間或前后各期保持一致的會(huì)計(jì)政策，這有助于不同會(huì)計(jì)主體之間進(jìn)行橫向?qū)Ρ?，以及同一?huì)計(jì)主體進(jìn)行縱向?qū)Ρ?。?huì)計(jì)政策變更處理方法包括追溯調(diào)整法和未來(lái)適用法。

2.會(huì)計(jì)估計(jì)變更及其處理方法。會(huì)計(jì)估計(jì)變更是指政府會(huì)計(jì)主體對(duì)結(jié)果不確定的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)所做的判斷方法的變更，判斷依據(jù)是最近可利用的信息，如固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限等。對(duì)于會(huì)計(jì)估計(jì)變更的處理方法，準(zhǔn)則規(guī)定采用未來(lái)適用法進(jìn)行處理。會(huì)計(jì)估計(jì)變更是由于金額的變動(dòng)引起的，而會(huì)計(jì)政策變更是由于會(huì)計(jì)處理方法等性質(zhì)發(fā)生改變引起的，行政事業(yè)單位應(yīng)以變更事項(xiàng)的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量基礎(chǔ)和報(bào)表列報(bào)項(xiàng)目是否發(fā)生變更作為判斷該變更是會(huì)計(jì)政策變更還是會(huì)計(jì)估計(jì)變更的劃分基礎(chǔ)。

3.會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正及其處理方法。會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正是指政府會(huì)計(jì)主體在會(huì)計(jì)核算時(shí)對(duì)于在確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告等方面出現(xiàn)的錯(cuò)誤所做的更正，通常包括計(jì)算或記錄錯(cuò)誤、應(yīng)用會(huì)計(jì)政策錯(cuò)誤、疏忽或曲解事實(shí)產(chǎn)生的錯(cuò)誤、財(cái)務(wù)舞弊等。會(huì)計(jì)差錯(cuò)處理按照本期差錯(cuò)調(diào)整本期項(xiàng)目、前期重大差錯(cuò)調(diào)整期初相關(guān)項(xiàng)目、前期非重大差錯(cuò)調(diào)整本期相關(guān)項(xiàng)目的原則，同時(shí)在報(bào)告日至報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)現(xiàn)的報(bào)告期以前期間的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)當(dāng)視同本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)進(jìn)行處理。

4.報(bào)告日后事項(xiàng)。報(bào)告日后事項(xiàng)是指政府財(cái)務(wù)報(bào)告日以后發(fā)生的調(diào)整事項(xiàng)和非調(diào)整事項(xiàng)，會(huì)計(jì)調(diào)整準(zhǔn)則明確了報(bào)告日后調(diào)整事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理方法，非調(diào)整事項(xiàng)則在報(bào)表附注中予以披露。

三、高校政府會(huì)計(jì)制度轉(zhuǎn)換中會(huì)計(jì)調(diào)整事項(xiàng)運(yùn)用實(shí)例分析

根據(jù)政府會(huì)計(jì)調(diào)整準(zhǔn)則，單位關(guān)于會(huì)計(jì)調(diào)整的處理方法主要有追溯調(diào)整法和未來(lái)適用法兩種，更正的技術(shù)方法包含紅字更正法、補(bǔ)充登記法等。筆者認(rèn)為，為了規(guī)范會(huì)計(jì)調(diào)整工作程序，會(huì)計(jì)調(diào)整工作的具體步驟應(yīng)包含以下內(nèi)容：分析核對(duì)賬目，查明調(diào)整原因；分清相關(guān)責(zé)任；確定賬務(wù)調(diào)整方法和涉及的會(huì)計(jì)科目；填寫(xiě)賬務(wù)調(diào)整說(shuō)明并進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整處理等。

1.制度轉(zhuǎn)換中會(huì)計(jì)政策變更處理實(shí)例。

（1）受托代理科目核算銜接?！笆芡写碣Y產(chǎn)”“受托代理負(fù)債”是政府會(huì)計(jì)制度新增加的科目，主要核算行政事業(yè)單位代收的黨費(fèi)、團(tuán)費(fèi)、會(huì)費(fèi)等業(yè)務(wù)內(nèi)容，這些業(yè)務(wù)過(guò)去在高校是通過(guò)代管科目核算的，并不形成單位的收入和支出，由于代管科目是高校的特殊會(huì)計(jì)科目，其他行政事業(yè)單位不使用，因此此次改革基于趨同性原則將這部分內(nèi)容歸入受托代理科目核算。此項(xiàng)變動(dòng)屬于由會(huì)計(jì)制度變化引起的此類(lèi)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算方法的變化，因此屬于會(huì)計(jì)政策變更范疇。而受托代理業(yè)務(wù)在高校長(zhǎng)期以來(lái)一直存在，無(wú)法合理確定其對(duì)單位產(chǎn)生的累積影響，因此按照政府會(huì)計(jì)調(diào)整準(zhǔn)則第十條“會(huì)計(jì)政策變更的影響或累積影響不能合理確定的，政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)采用未來(lái)適用法進(jìn)行變更處理”[1]。對(duì)于具體操作方法，政府會(huì)計(jì)調(diào)整準(zhǔn)則指出“采用未來(lái)適用法時(shí)，政府會(huì)計(jì)主體不需要計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更產(chǎn)生的影響或者累積影響，也無(wú)需調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)和比較財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的金額”[1]。下面通過(guò)舉例來(lái)說(shuō)明對(duì)于受托代理資產(chǎn)、受托代理負(fù)債業(yè)務(wù)的轉(zhuǎn)換，會(huì)計(jì)人員在2019年新賬的初始化憑證中應(yīng)如何進(jìn)行核算。

例 1：高校 2018年12月31日代管黨費(fèi) 200000元，其中銀行存款180000元，借款20000元。分析：首先根據(jù)政府會(huì)計(jì)制度分析受托代理資產(chǎn)和負(fù)債的核算原則，該業(yè)務(wù)屬于封閉核算，不涉及預(yù)算收支變化，不需要生成預(yù)算憑證，只生成財(cái)務(wù)憑證，該項(xiàng)調(diào)整涉及的相關(guān)科目有“銀行存款——受托代理資產(chǎn)”“現(xiàn)金——受托代理資產(chǎn)”“受托代理資產(chǎn)——應(yīng)收及暫付”“受托代理資產(chǎn)——固定資產(chǎn)”和“受托代理負(fù)債”，因此在設(shè)立2019年1月1日新賬時(shí)，需將18萬(wàn)元記入“銀行存款——受托代理資產(chǎn)”科目，2 萬(wàn)元記入“受托代理資產(chǎn)——應(yīng)收及暫付”科目，20萬(wàn)元記入“受托代理負(fù)債”科目，賬務(wù)調(diào)整原因注明：政府會(huì)計(jì)制度轉(zhuǎn)換會(huì)計(jì)政策變更處理。

（2）預(yù)收賬款及收入核算銜接。政府會(huì)計(jì)調(diào)整準(zhǔn)則明確規(guī)定了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算以權(quán)責(zé)發(fā)生制作為核算基礎(chǔ)，單位銷(xiāo)售貨物或提供服務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收或已收的金額，通過(guò)“預(yù)收賬款”科目反映，按照確認(rèn)的收入金額，記入“事業(yè)收入”等科目。高校的主要事業(yè)收入包含教育事業(yè)收入和科研事業(yè)收入，教育事業(yè)收入主要是學(xué)費(fèi)收入，需要上繳財(cái)政專(zhuān)戶(hù)。按照此次改革精神，財(cái)政資金由于要同財(cái)政部門(mén)對(duì)賬，因此仍然采用收付實(shí)現(xiàn)制的核算基礎(chǔ)，根據(jù)財(cái)政的返還金額確認(rèn)相應(yīng)收入。而科研事業(yè)收入是高校提供科研技術(shù)服務(wù)所形成的收入，雙方是通過(guò)簽訂合同協(xié)議來(lái)確定相關(guān)權(quán)利和義務(wù)的，分為縱向科研收入和橫向科研收入?？v向科研收入是來(lái)自政府部門(mén)的經(jīng)費(fèi)，由于財(cái)政撥款的依據(jù)是政府預(yù)算，因此仍然采用收付實(shí)現(xiàn)制；橫向科研收入是來(lái)自企業(yè)的經(jīng)費(fèi)，只有來(lái)自企業(yè)的橫向科研收入才需要根據(jù)政府會(huì)計(jì)調(diào)整準(zhǔn)則進(jìn)行調(diào)整。

通常合同會(huì)約定橫向科研項(xiàng)目的付款方式，主要包括預(yù)付款和按進(jìn)度付款兩種。按照政府會(huì)計(jì)調(diào)整準(zhǔn)則的規(guī)定，當(dāng)收到企業(yè)來(lái)款時(shí)，應(yīng)通過(guò)“預(yù)收賬款”科目核算，待按照合同進(jìn)度確認(rèn)收到款項(xiàng)時(shí)再通過(guò)“事業(yè)收入——科研事業(yè)收入”科目確認(rèn)為收入。這同過(guò)去行政事業(yè)單位以收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)收入明顯不同，在新準(zhǔn)則下合同簽訂后就確認(rèn)了雙方的權(quán)利和義務(wù)，再按合同的實(shí)際執(zhí)行進(jìn)度來(lái)確認(rèn)收入，舊制度則是在收到企業(yè)來(lái)款時(shí)就全額確認(rèn)收入。

橫向科研收入確認(rèn)的變化是由于會(huì)計(jì)制度的變化引起的，因此也屬于會(huì)計(jì)政策變更，在具體的處理方法上，由于學(xué)校每年橫向科研項(xiàng)目近千項(xiàng)，涉及收入上億元，難以合理確定變更的累積影響，因此也要采用未來(lái)適用法進(jìn)行調(diào)整。在2019年開(kāi)新賬的時(shí)候，對(duì)于新簽訂的橫向科研合同，需要按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則來(lái)確認(rèn)收入，無(wú)需計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更累積產(chǎn)生的影響，也無(wú)需調(diào)整報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目。

例2：G大學(xué)計(jì)算機(jī)學(xué)院2019年1月收到企業(yè)一筆橫向科研款，預(yù)付款100000元。分析：由于該合同執(zhí)行的付款方式并不是按進(jìn)度付款，因此要通過(guò)“預(yù)收賬款”科目核算，學(xué)校財(cái)務(wù)在收到款項(xiàng)時(shí)，財(cái)務(wù)憑證：借：銀行存款100000；貸：預(yù)收賬款100000。預(yù)算憑證：借：資金結(jié)存100000；貸：事業(yè)預(yù)算收入——科研事業(yè)預(yù)算收入100000。年末學(xué)校再根據(jù)合同執(zhí)行進(jìn)度確認(rèn)收入50000 元，財(cái)務(wù)憑證：借：事業(yè)收入——科研事業(yè)收入50000；貸：預(yù)收賬款50000。因?yàn)椴簧婕艾F(xiàn)金收支，故無(wú)需生成預(yù)算憑證。賬務(wù)調(diào)整原因注明：政府會(huì)計(jì)制度轉(zhuǎn)換會(huì)計(jì)政策變更處理。

（3）固定資產(chǎn)核算銜接。首先，政府會(huì)計(jì)調(diào)整準(zhǔn)則明確了固定資產(chǎn)折舊計(jì)提時(shí)點(diǎn)，即固定資產(chǎn)按月計(jì)提折舊，當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)當(dāng)月開(kāi)始計(jì)提折舊，當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)當(dāng)月不計(jì)提折舊，這區(qū)別于舊制度。舊制度中行政事業(yè)單位基本采用綜合折舊率法計(jì)提折舊，當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)繼續(xù)計(jì)提折舊。這種操作方法主要是由當(dāng)時(shí)特定的歷史環(huán)境形成的，由于資產(chǎn)實(shí)物管理部門(mén)的數(shù)據(jù)無(wú)法及時(shí)反饋到財(cái)務(wù)部門(mén)，因此財(cái)務(wù)人員無(wú)法及時(shí)進(jìn)行處理，這種處理方法不利于真實(shí)、全面地反映單位固定資產(chǎn)的實(shí)際情況。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)和信息化建設(shè)的大力發(fā)展，目前大多數(shù)行政事業(yè)單位都已經(jīng)采用信息化手段管理固定資產(chǎn)，固定資產(chǎn)分類(lèi)按月計(jì)提折舊可以通過(guò)系統(tǒng)自動(dòng)實(shí)現(xiàn)，因此改變過(guò)去的固定資產(chǎn)折舊計(jì)提方法勢(shì)在必行。

其次，政府會(huì)計(jì)調(diào)整準(zhǔn)則對(duì)固定資產(chǎn)折舊的會(huì)計(jì)處理也進(jìn)行了修改。2014年的《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》中固定資產(chǎn)折舊通過(guò)“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”科目核算，屬于虛提折舊的會(huì)計(jì)處理方法，但這種虛提的方式使折舊沒(méi)有計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，無(wú)法準(zhǔn)確地核算管理成本。這些關(guān)于固定資產(chǎn)核算的變化都是由于會(huì)計(jì)制度轉(zhuǎn)換引起的，也屬于會(huì)計(jì)政策變更，在調(diào)整方法的選擇上，同樣由于追溯調(diào)整法涉及的時(shí)間長(zhǎng)、調(diào)整工作量巨大、準(zhǔn)確度難以合理判斷，因此采用未來(lái)適用法進(jìn)行調(diào)整。

在2019年1月開(kāi)新賬時(shí)需通過(guò)初始化憑證將2018年年末“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”科目余額扣除使用受托資金購(gòu)買(mǎi)的固定資產(chǎn)余額后的金額轉(zhuǎn)入“累計(jì)盈余”科目。對(duì)于當(dāng)月新購(gòu)入的固定資產(chǎn)，按照新的折舊計(jì)提時(shí)點(diǎn)來(lái)完成固定資產(chǎn)折舊計(jì)提工作，無(wú)需計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更產(chǎn)生的影響，當(dāng)月計(jì)提的折舊記入當(dāng)期費(fèi)用科目中，滿(mǎn)足了管理會(huì)計(jì)的需要。

（4）科研項(xiàng)目管理費(fèi)及間接費(fèi)用的核算。政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定事業(yè)單位按規(guī)定從科研項(xiàng)目收入中提取的項(xiàng)目管理費(fèi)或間接費(fèi)用通過(guò)“預(yù)提費(fèi)用”科目核算，實(shí)際使用時(shí)也通過(guò)“預(yù)提費(fèi)用”科目核算。而舊制度是通過(guò)“事業(yè)基金”科目來(lái)核算科研項(xiàng)目管理費(fèi)，使用時(shí)要通過(guò)預(yù)算重新安排資金。此項(xiàng)變化也是由于會(huì)計(jì)制度轉(zhuǎn)換形成的，筆者認(rèn)為改革的原因是考慮到國(guó)家對(duì)科研項(xiàng)目間接費(fèi)用的管理規(guī)定，即用于科研項(xiàng)目的績(jī)效支出，明確了資金的使用范圍，如果記入“事業(yè)基金”科目則無(wú)法明確資金用途，作為單位負(fù)債即應(yīng)付給科研項(xiàng)目的經(jīng)費(fèi)則更加合理、準(zhǔn)確。這項(xiàng)核算變化使得會(huì)計(jì)報(bào)表的列報(bào)項(xiàng)目發(fā)生了變化，同樣屬于會(huì)計(jì)政策變更的范疇，在調(diào)整方法上同理，若采用追溯調(diào)整法，會(huì)出現(xiàn)工作量大、時(shí)間跨度長(zhǎng)、難以合理判斷等問(wèn)題，因此同樣適用未來(lái)適用法進(jìn)行調(diào)整。

在2019年1月開(kāi)設(shè)新賬時(shí)，對(duì)于以前年度已經(jīng)記入“事業(yè)基金”科目的金額無(wú)需調(diào)整，對(duì)于新發(fā)生的科研項(xiàng)目管理費(fèi)和間接費(fèi)用通過(guò)負(fù)債類(lèi)“預(yù)提費(fèi)用”科目核算。

（5）非同級(jí)財(cái)政撥款的核算。政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定事業(yè)單位從非同級(jí)政府部門(mén)取得的科研經(jīng)費(fèi)撥款通過(guò)“事業(yè)收入——非同級(jí)財(cái)政撥款”科目核算，舊制度對(duì)于非同級(jí)財(cái)政撥款是通過(guò)“其他收入——非同級(jí)財(cái)政撥款”科目核算。筆者認(rèn)為此次制度改革的核算方式更加合理，因?yàn)閷?duì)于行政事業(yè)單位來(lái)說(shuō)，財(cái)政撥款收入和教育事業(yè)收入、非同級(jí)財(cái)政撥款是不涉稅收入，而其他收入是要征繳企業(yè)所得稅的，將非同級(jí)財(cái)政撥款歸入“事業(yè)收入——科研事業(yè)收入”科目更加直觀、合理。此項(xiàng)變化使得會(huì)計(jì)報(bào)表的列報(bào)項(xiàng)目發(fā)生變化，也屬于會(huì)計(jì)政策變更，在調(diào)整方法上如果采用追溯調(diào)整法會(huì)出現(xiàn)調(diào)整時(shí)期長(zhǎng)、金額巨大、難以合理估計(jì)等問(wèn)題，因此也采用未來(lái)適用法進(jìn)行調(diào)整。

在2019年1月開(kāi)立新賬時(shí)，對(duì)于以前年度已經(jīng)記入“其他收入——非同級(jí)財(cái)政撥款”科目的金額無(wú)需調(diào)整，而新立項(xiàng)的通過(guò)同級(jí)政府部門(mén)取得的經(jīng)費(fèi)撥款則通過(guò)“事業(yè)收入——非同級(jí)財(cái)政撥款”科目核算。

2.制度轉(zhuǎn)換中會(huì)計(jì)估計(jì)變更處理實(shí)例。企業(yè)會(huì)計(jì)中常見(jiàn)的會(huì)計(jì)估計(jì)變更涉及固定資產(chǎn)折舊方法、使用年限、凈殘值的變更，無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)方法的變更，壞賬準(zhǔn)備計(jì)提方法由余額百分比法變更為賬齡分析法等，由于政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不要求單位計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，計(jì)提折舊時(shí)不考慮凈殘值，因此涉及的會(huì)計(jì)估計(jì)變更內(nèi)容較少。財(cái)政部《關(guān)于高等學(xué)校執(zhí)行〈政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表〉的補(bǔ)充規(guī)定》中明確規(guī)定了各項(xiàng)固定資產(chǎn)的折舊年限[2]，各高校應(yīng)對(duì)照補(bǔ)充規(guī)定對(duì)本單位的折舊計(jì)提年限進(jìn)行合理調(diào)整。由于政府會(huì)計(jì)調(diào)整準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)變更采用未來(lái)適用法，各單位在2019年開(kāi)新賬時(shí)應(yīng)采用新的折舊年限來(lái)完成固定資產(chǎn)折舊計(jì)提工作，無(wú)需計(jì)算會(huì)計(jì)估計(jì)變更產(chǎn)生的影響。

3.制度轉(zhuǎn)換中會(huì)計(jì)差錯(cuò)處理實(shí)例。此次會(huì)計(jì)制度轉(zhuǎn)換工作不僅僅是根據(jù)新舊科目對(duì)照表來(lái)設(shè)置新科目，還需要進(jìn)行大量的歷史賬務(wù)清理工作，通過(guò)梳理歷史賬務(wù)來(lái)分析各科目的明細(xì)核算內(nèi)容，并根據(jù)財(cái)政部發(fā)布的制度、準(zhǔn)則、銜接規(guī)定等文件完成制度轉(zhuǎn)換工作。在深入細(xì)致的賬務(wù)梳理過(guò)程中必然會(huì)發(fā)現(xiàn)各種會(huì)計(jì)差錯(cuò)，其中有會(huì)計(jì)核算人員操作疏忽造成的記賬錯(cuò)誤，也有會(huì)計(jì)核算人員對(duì)會(huì)計(jì)政策理解錯(cuò)誤造成的記賬錯(cuò)誤等，日常核算工作中也會(huì)發(fā)生各種會(huì)計(jì)差錯(cuò)，政府會(huì)計(jì)調(diào)整準(zhǔn)則明確地規(guī)定了會(huì)計(jì)差錯(cuò)的處理原則，即“本期發(fā)現(xiàn)與本期相關(guān)的差錯(cuò)調(diào)整本期報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目，與前期相關(guān)的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)需調(diào)整相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)”。

在處理會(huì)計(jì)差錯(cuò)時(shí)，首先要嚴(yán)格按照會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范和政府會(huì)計(jì)制度的要求，核實(shí)準(zhǔn)確，還原事件全貌，分析差錯(cuò)出現(xiàn)的原因，確定差錯(cuò)調(diào)整方法，然后通過(guò)編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄，準(zhǔn)確更正差錯(cuò)，這樣才能做到賬證相符，賬賬相符，賬實(shí)相符，賬表相符。筆者通過(guò)梳理《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》[3]，整理出涉及會(huì)計(jì)差錯(cuò)調(diào)整的科目，其中：預(yù)算會(huì)計(jì)中的預(yù)算結(jié)余類(lèi)科目有“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)——年初余額調(diào)整”“財(cái)政撥款結(jié)余——年初余額調(diào)整”“非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)——年初余額調(diào)整”“非財(cái)政撥款結(jié)余——年初余額調(diào)整”“資金結(jié)存”五個(gè)科目，用來(lái)核算發(fā)生會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正或以前年度支出收回等事項(xiàng)，需要調(diào)整財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)、財(cái)政撥款結(jié)余、非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)、非財(cái)政撥款結(jié)余的金額；預(yù)算收入類(lèi)科目有“財(cái)政撥款預(yù)算收入”，用來(lái)核算因當(dāng)期發(fā)生差錯(cuò)由國(guó)庫(kù)直接支付款項(xiàng)退回的資金；預(yù)算支出類(lèi)科目有“行政支出”“事業(yè)支出”“經(jīng)營(yíng)支出”，核算因當(dāng)期發(fā)生差錯(cuò)需更正的金額。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的凈資產(chǎn)科目有“以前年度盈余調(diào)整”，核算單位以前年度會(huì)計(jì)差錯(cuò)涉及當(dāng)年收支變化，需要調(diào)整以前年度盈余的事項(xiàng)。

綜上，會(huì)計(jì)差錯(cuò)調(diào)整的原則可歸納如下：當(dāng)期差錯(cuò)涉及收支的調(diào)整當(dāng)期收支，以前年度重大差錯(cuò)涉及收支的調(diào)整以前年度凈資產(chǎn)，以前年度非重大差錯(cuò)調(diào)整本期相關(guān)數(shù)。舉例如下：

（1）當(dāng)期發(fā)現(xiàn)以前年度非重大差錯(cuò)。G 高校在2019年賬務(wù)清查中發(fā)現(xiàn)2018年5月在某橫向科研項(xiàng)目中開(kāi)支的材料費(fèi)5000元出賬項(xiàng)目選擇錯(cuò)誤，需要更正。分析：此項(xiàng)會(huì)計(jì)差錯(cuò)屬于以前年度非重大差錯(cuò)，對(duì)收入和支出都沒(méi)有影響，因此應(yīng)根據(jù)影響數(shù)調(diào)整相關(guān)項(xiàng)目的本期數(shù)。

財(cái)務(wù)憑證：借：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用——科研費(fèi)用——材料費(fèi)（需支出項(xiàng)目）5000；貸：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用——科研費(fèi)用——材料費(fèi)（錯(cuò)誤支出項(xiàng)目）5000。預(yù)算憑證：借：非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)——年初余額調(diào)整5000；貸：非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)——年初余額調(diào)整5000。從會(huì)計(jì)分錄上來(lái)看沒(méi)有變化，只是調(diào)整了支出項(xiàng)目。賬務(wù)調(diào)整的原因注明：以前年度因報(bào)賬項(xiàng)目使用錯(cuò)誤調(diào)整（附具體憑證號(hào)摘要）。

（2）當(dāng)期發(fā)現(xiàn)以前年度重大差錯(cuò)。政府會(huì)計(jì)調(diào)整準(zhǔn)則明確指出，重大差錯(cuò)是指該事項(xiàng)對(duì)報(bào)表同一項(xiàng)目金額的影響達(dá)到10%以上。G 高校在2019年賬務(wù)清查中發(fā)現(xiàn)2018年3月外事處報(bào)外事活動(dòng)團(tuán)費(fèi)15萬(wàn)元，財(cái)務(wù)記賬錯(cuò)誤地使用了“業(yè)務(wù)接待費(fèi)”科目，實(shí)際應(yīng)是差旅費(fèi)中的“業(yè)務(wù)出國(guó)經(jīng)費(fèi)”科目。分析：由于當(dāng)年的“業(yè)務(wù)接待費(fèi)”科目支出合計(jì)110 萬(wàn)元，該項(xiàng)會(huì)計(jì)差錯(cuò)超過(guò)了該科目金額的10%，屬于以前年度的重大差錯(cuò)，因此使用“以前年度盈余調(diào)整”科目。

財(cái)務(wù)憑證：借：以前年度盈余調(diào)整——差旅費(fèi)（業(yè)務(wù)出國(guó)經(jīng)費(fèi)）150000；貸：以前年度盈余調(diào)整——業(yè)務(wù)接待費(fèi)150000。預(yù)算憑證：借：非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)——年初余額調(diào)整150000；貸：非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)——年初余額調(diào)整150000。賬務(wù)調(diào)整的原因注明：以前年度因項(xiàng)目報(bào)賬科目使用錯(cuò)誤調(diào)整（附具體憑證號(hào)摘要）。

（3）當(dāng)期發(fā)現(xiàn)當(dāng)期差錯(cuò)，與收支相關(guān)。G 高校在2019年3月發(fā)現(xiàn)1月某科研項(xiàng)目購(gòu)入專(zhuān)用材料1500元，實(shí)際會(huì)計(jì)憑證登記為1000元，漏記500元。分析：該項(xiàng)差錯(cuò)屬于本期發(fā)現(xiàn)的與本期相關(guān)的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，影響當(dāng)前收支，應(yīng)當(dāng)調(diào)整本期相關(guān)科目，采用補(bǔ)充登記法。

財(cái)務(wù)憑證：借：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用——科研費(fèi)用（材料費(fèi)）500；貸：銀行存款500。預(yù)算憑證：借：事業(yè)支出——科研支出500；貸：資金結(jié)存500。賬務(wù)調(diào)整的原因注明：報(bào)賬金額輸入錯(cuò)誤調(diào)整（附具體憑證號(hào)摘要）。

以上是筆者根據(jù)政府會(huì)計(jì)調(diào)整準(zhǔn)則精神，并結(jié)合多年財(cái)務(wù)工作經(jīng)驗(yàn)，對(duì)高校此次政府會(huì)計(jì)制度改革涉及的相關(guān)會(huì)計(jì)調(diào)整業(yè)務(wù)進(jìn)行的整理和總結(jié)，高校應(yīng)該提升會(huì)計(jì)人員的理論研究和實(shí)踐工作水平，抓住政府會(huì)計(jì)制度改革的契機(jī)，認(rèn)真鉆研制度和準(zhǔn)則，梳理各項(xiàng)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)，歸納整理出各類(lèi)會(huì)計(jì)事項(xiàng)的處理方法和原則，形成一套行之有效的核算模板，以指導(dǎo)日常業(yè)務(wù)核算工作，保證高效準(zhǔn)確地完成政府會(huì)計(jì)制度的轉(zhuǎn)換工作。