施工企業(yè)執(zhí)行新收入準則會計核算的探討

■/劉瑞松

一、新收入準則的基本內(nèi)容

新收入準則要求企業(yè)采用統(tǒng)一的收入確認模型來規(guī)范所有與客戶基于合同產(chǎn)生的收入，以控制權轉移作為收入確認時點的判斷標準，并且為企業(yè)應該“在某一時段內(nèi)”還是“在某一時點”確認收入提供了具體指引。

同時，新收入準則對成本、收入核算相關會計科目進行了重大修改。在列報方面，對報表附注信息披露提出了更多更具體的要求。

按照新收入準則，施工企業(yè)的收入確認可以采用五步法：

第一步，識別與客戶訂立的合同

當企業(yè)與客戶之間的合同同時滿足“承諾履行合同；權利和義務清晰；付款條款確定；具有商業(yè)實質(zhì)；企業(yè)很可能收到支付對價”五個條件時，企業(yè)應當在客戶取得相關商品控制權時確認收入。工程施工合同由于其對建設單位的資產(chǎn)和經(jīng)營有著重要的影響，具有商業(yè)實質(zhì)，且施工單位有權收取工程款，一般情況下，工程施工合同滿足準則規(guī)定的五個條件。

第二步，識別合同中的單項履約義務

由于新收入準則的核心原則是企業(yè)在履行了履約義務時確認收入，因此，應識別合同中的單項履約義務。實務中，一般工程施工合同通常包括物資采購和建造施工服務等，但由于提供的物資材料等與承諾的施工服務具有關聯(lián)性，整個工程項目是一個功能主體，故在合同開始時應當將其作為一個單項履約義務。但也有一個合同中存在兩項或多項履約義務的情況，應分別確認收入。

第三步，確定交易價格

新準則規(guī)定，企業(yè)應當按照分攤至各單項履約義務的交易價格確認收入，在確定交易價格時，施工企業(yè)應當根據(jù)合同條款，結合其以往的習慣做法確定交易價格，并考慮非現(xiàn)金對價、應付客戶對價等因素。

第四步，分配交易價格至單獨的履約義務

新準則規(guī)定，對于合同中包含兩項或多項履約義務的，企業(yè)需要按照各單項履約義務所承諾商品的單獨售價的相對比例，將交易價格分攤至各單項履約義務。由于施工企業(yè)提供的商品在簽訂合同時并沒有一個固定的總價，通常情況下都是采用費率形式簽訂合同，故單獨售價無法直接觀察的。鑒于施工企業(yè)提供商品的特點，如果合同中有兩項或多項履約義務，則可以采用按合同約定的定額取費標準，分別計算各項履約義務的交易價格。

第五步，當履約義務履行時確認收入

履約義務可能在某一時點或某一時間段內(nèi)實現(xiàn)，對于在某一時段內(nèi)履行的履約義務，應當在該段時間按照履約進度確認收入，確定履約進度的方法有產(chǎn)出法和投入法。

就工程施工合同而言，由于客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品，故屬于在某一時段內(nèi)履行的履約義務。施工企業(yè)可以按照投入法來確定履約進度，即按照累計實際發(fā)生的建造成本占預計總成本的比例確定履約進度。

此外，合同變更及修改、獎勵或激勵性付款、客戶提供的物料、索賠對于衡量進度的影響等，也會對收入的確認產(chǎn)生影響。

二、A施工企業(yè)成本、收入核算基本情況

A施工企業(yè)以合同為核算單位，在財務系統(tǒng)中創(chuàng)建與工程項目名稱相對應的核算編號（以下稱為：W編號），用于核算成本、收入及結算。下面分步驟描述其業(yè)務流程及實務特點：

（一）施工成本核算

A施工企業(yè)工程施工成本主要包括材料和分包支出。這兩部分都據(jù)實結算。

1.材料及分包成本管理

（1）對于材料管理。物資管理部門根據(jù)各項目部提交的采購計劃，實施采購，讓供應商將貨物實際發(fā)貨到項目工地，經(jīng)現(xiàn)場材料員驗收（部分材料由項目部在現(xiàn)場采購）。當月供應商開具發(fā)票的，根據(jù)驗收記錄一次性開具入庫單和出庫單，項目部經(jīng)理簽字確認；如果當月發(fā)票送達或者開具不及時，則在次月辦理入庫單和出庫單。

（2）對于分包成本管理。分包分為勞務分包和專業(yè)分包兩種，勞務分包由內(nèi)部單位負責，主要是人工支出；專業(yè)分包由外部施工隊負責，按照工程造價扣除管理費結算。由于專業(yè)分包需要外部施工單位開具發(fā)票，也會存在發(fā)票收取或送達不及時的情況。

2.實務中施工成本核算中存在的現(xiàn)象

（1）無合同無計劃施工，導致合同施工成本已發(fā)生，但無法辦理工程結算。

（2）分包成本主要是施工隊的人工費，考慮到穩(wěn)定因素，即使主合同還沒簽訂無法辦理工程結算，分包成本也得按月結算。

（3）同一項目部下不同工程之間會出現(xiàn)錯記施工成本的情況。

（二）收入確認

各項目部預算員，根據(jù)當期經(jīng)建設單位確認后的工程量或形象進度，按照成本加成法編制當期進度預算，經(jīng)項目部審核后（取整數(shù)），再上報A施工企業(yè)審核，計入當期作業(yè)完成情況統(tǒng)計表，作為確認當期收入的依據(jù)。A施工企業(yè)在審核上報的進度收入資料時，沒有相應的審核力量，故都是報多少認多少。

（三）成本收入結轉

1.自創(chuàng)成本收入核算方法

A施工企業(yè)主營業(yè)務成本按照實際發(fā)生的施工成本結轉；主營業(yè)務收入按照各項目部上報后經(jīng)確認的完成數(shù)統(tǒng)計，沒有采用完工百分比法。上報的完成數(shù)是預估金額，不能完全反映工程實際進度收入，存在很強的隨意性和可操作性。

2.成本和收入的計算時點存在不確定性

當期已施工工程項目，不是每月申報當期作業(yè)完成數(shù)，導致成本與收入不匹配。例如：存在當期未發(fā)生成本，但有收入的情況；也存在當期發(fā)生成本，但無收入的情況；也存在當期有工程結算，但沒有成本和收入的情況。

（四）工程竣工結算

財務人員核銷已竣工結算的工程時，需要調(diào)整項目的錯記收入、記賬收入與工程結算數(shù)的尾差，然后對“工程施工”與“工程結算”進行對沖賬務處理。

收入錯記的原因是：①工程已施工，合同未簽，沒有W編號，為了能夠核算工程收入，先掛靠計入其他工程中。②作業(yè)完成情況統(tǒng)計表中工程名稱與財務系統(tǒng)中W編號代表的工程名稱相似，導致財務人員結轉收入時錯選項目。

三、A施工企業(yè)核算中存在的問題

（一）材料出入庫手續(xù)簡單，材料成本核算不夠準確

由于工程項目數(shù)量多，地域分布較廣，A施工企業(yè)分項目部進行管理，各工程項目所購買的材料均一次全額辦理入庫單和出庫單，且由項目部經(jīng)理一人負責簽字確認，該做法不符合內(nèi)部控制相關規(guī)定。實務中，多數(shù)工程項目物資都是先采購，后分期消耗，這種處理方法不能真實反映當期成本的真實性和準確性。

（二）已完未結收入金額巨大

由于實務中普遍存在已施工但無法及時辦理結算的情況，A施工企業(yè)已完未結收入金額巨大，形成存貨，導致嚴重的資金占用，具體原因包括：

1.部分項目已施工未簽訂合同，未從建設單位辦理結算，但人工及材料成本已實際發(fā)生。

2.已竣工驗收工程，未辦理竣工結算，但工程成本已經(jīng)發(fā)生。

3.工程發(fā)生較大變更，進度結算無法辦理，但分包成本已結算。

4.部分工程進度結算不及時，但分包成本已結算。

（三）工程項目核算中存在重復編號、串項等情況，不能準確計量工程項目收入、成本和結算

業(yè)務部門管理的《月度施工作業(yè)計劃完成情況明細表》中工程名稱與財務部核算用W編號對應的工程名稱不一致，經(jīng)常出現(xiàn)不同工程項目成本、收入錯記，同一工程項目重復編號的情況。不能準確核算某一項目的成本收入，同時也給后續(xù)工程竣工結算增加了不少麻煩。

（四）無收入確認具體標準

A施工企業(yè)各項目部按照成本加成法確認當期收入，即在當月對外結算材料費、機械費、人工費的基礎上加一定比例確認并上報當月進度收入。該方法與現(xiàn)行準則采用的百分比法不同，且沒有制訂加成比例的具體標準，造成每個項目部或每個項目的具體做法不同。各項目部下工程，上報進度收入的時間不一致，并不是按月上報，沒有形成統(tǒng)一的規(guī)定。

（五）各月結算成本收入時，成本與收入不匹配

A施工企業(yè)在工程會計核算中，會出現(xiàn)“有成本，無收入”和“有收入、無成本”的情況，甚至出現(xiàn)“當期與建設方辦理結算，但工程成本和收入未核算”的情況。

具體原因包括：①部分工程已施工但無核算編號，掛靠其他項目的W編號核算，導致成本收入核算不準確。②上報進度收入時間早于成本支出發(fā)票取得時間，當期收入估算與實際成本記賬不匹配。例如：施工現(xiàn)場有的地處偏遠，分包單位結算發(fā)票送達或者開具不及時，導致當月成本無法入賬。③直接指派專業(yè)分包單位先施工，但A施工企業(yè)與分包單位就分包價格無法達成一致，遲遲不能簽訂分包合同，導致主合同無法確認成本和收入。

四、新收入準則對施工企業(yè)的新要求

（一）首次執(zhí)行新準則時，需要計算累積影響數(shù)，并調(diào)整相關報表項目

根據(jù)規(guī)定，A企業(yè)是執(zhí)行企業(yè)會計準則的非上市企業(yè)，自2021年1月1日起執(zhí)行新收入準則。應當根據(jù)首次執(zhí)行該準則的累積影響數(shù)調(diào)整首次執(zhí)行當期期初（即2021年1月1日）留存收益及財務報表其他相關項目金額，對可比期間信息不予調(diào)整。

1.調(diào)整合同資產(chǎn)與合同負債

應于2021年1月1日，根據(jù)工程項目履約進度確認的收入金額超過已辦理結算價款的部分，從存貨被重分類為合同資產(chǎn)，其中預計1年以上收回的款項列報為其他非流動資產(chǎn)。預收款項被重分類至合同負債。

2.收入重新計量的影響

依照新收入準則的要求，A施工企業(yè)應于2021年1月1日，對于首次執(zhí)行日尚未完成的合同進行評估，將工程施工合同作為一項履約義務，按照履約進度確認收入。對于未完成合同以前期間有成本無收入或收入確認不足的，應當補記收入調(diào)增2021年年初未分配利潤，并對應調(diào)整“合同資產(chǎn)”項目；對于以前期間有收入無成本的，應當補記成本調(diào)減2021年年初未分配利潤，并對應調(diào)整“存貨”項目。

（二）以合同為單位區(qū)分義務與權利，將履約支出計入企業(yè)資產(chǎn)，將轉讓商品而形成的收款權利按不同的性質(zhì)區(qū)分為合同資產(chǎn)與應收賬款，分類列報

一方面，將與合同有關的成本支出確認為企業(yè)的資產(chǎn)，分別計入“合同取得成本”和“合同履約成本”，在確認收入的同時結轉計入主營業(yè)務成本。資產(chǎn)負債表日，如果初始確認時攤銷期限不超過一年或一個正常營業(yè)周期，分別在“其他流動資產(chǎn)”和“存貨”項目中填列；如果超過一年或一個正常營業(yè)周期，在“其他非流動資產(chǎn)”項目中填列。

另一方面，將與合同有關的收款權利確認為企業(yè)的資產(chǎn)，當該權利取決于時間流逝之外的其他因素時，計入“合同資產(chǎn)”；當該權利僅取決于時間流逝時，計入“應收賬款”。

正常情況下，A企業(yè)依據(jù)與建設方、監(jiān)理單位確認的工程結算單開具發(fā)票，辦理工程進度款結算，計入應收賬款。但實務中往往存在先施工后簽訂合同的情況下，施工企業(yè)無法與建設方辦理結算單。由于工程成本已經(jīng)發(fā)生，A企業(yè)根據(jù)建設方確認的工程量及當?shù)毓こ淘靸r定額標準計算當期工程產(chǎn)值。當期工程產(chǎn)值是企業(yè)向客戶轉讓商品而有權收取對價的權利，但該權利還需要履行必要的簽字確認程序才能得到建設方的認可，故先計入“合同資產(chǎn)”科目；只有在取得建設方蓋章的工程結算單后，才能開票確認應收賬款，這時施工企業(yè)就擁有無條件（即，僅取決于時間流逝）向客戶收取對價的權利，再從“合同資產(chǎn)”轉為“應收賬款”。

（三）工程施工合同會計核算發(fā)生較大變化

《建造合同》準則下，施工企業(yè)建造合同在“工程施工”與“工程結算”科目核算，成本和收入按完工百分比法結轉。在資產(chǎn)負債表日，工程施工借方余額反映到存貨項目中。

2018年6月，財政部下發(fā)了《關于修訂印發(fā)2018年度一般企業(yè)財務報表格式的通知》，針對新收入準則下相關核算處理，提出了新的要求。筆者根據(jù)施工企業(yè)特點，預計A施工企業(yè)主要會計核算分錄如下：

1.工程施工合同實際履行

借：合同履約成本

應交稅費-增值稅進項

貸：應付賬款

2.根據(jù)履約進度確認收入

借：合同資產(chǎn)

貸：主營業(yè)務收入

3.結轉合同履約成本

借：主營業(yè)務成本

貸：合同履約成本

4.開具建筑業(yè)發(fā)票，取得無條件（即僅取決于時間流逝）向客戶收取對價的權利

借：應收賬款

貸：合同資產(chǎn)

應交稅費—增值稅銷項

5.收到工程施工合同價款

借：銀行存款

貸：合同負債

新收入準則體現(xiàn)了收入確認的資產(chǎn)負債觀，在客戶取得商品控制權時確認收入。施工企業(yè)的已完未結收入可以通過合同資產(chǎn)和合同負債的差額反映，而實際發(fā)生的履約成本單獨反映到存貨中。

（四）以合同為核算單位，對合同管理提出更高要求

準則要求“同一合同下的合同資產(chǎn)和合同負債應當以凈額列示”，A施工企業(yè)應當按合同分別核算成本、收入和結算，不能串項。故應當分合同統(tǒng)計工程項目施工、變更、竣工及成本、收入、結算等信息，建立合同管理臺賬。

（五）要求更準確計算工程進度收入

新收入準則要求以交易價格為基礎，按照履約進度確定當期收入。企業(yè)應當根據(jù)合同條款，并結合其以往的習慣做法確定交易價格。A施工企業(yè)項目部工程預算人員應當準確完整地統(tǒng)計當期工程量，有合同的依據(jù)合同價格條款計算當期工程進度造價，沒有合同的可以結合工程計價習慣做法（如當期當?shù)囟~標準、取費類別及材料差異標準等）確定進度收入。

另外，企業(yè)代第三方收取的款項以及預期將退還給客戶款項，應當作為負債進行會計處理，不計入交易價格。如工程中甲供的材料、建設方轉供的水電費、工程罰款等，都應當從交易價格中剔除。

（六）要求合理確定履約進度

由于建設單位能夠控制履約過程中的在建工程，故工程施工合同屬于在某一時段內(nèi)履行履約義務，按照履約進度確認收入。企業(yè)應當考慮商品或服務的性質(zhì)，采用產(chǎn)出法或投入法確定恰當?shù)穆募s進度。

A施工企業(yè)主要業(yè)務是施工作業(yè)，主要承擔集團內(nèi)外各種土建、礦建、維修改造、安裝等工程，根據(jù)工程施工合同的性質(zhì)，A施工企業(yè)可采用投入法，即按照累計實際發(fā)生的成本占合同預計總成本的比例確定恰當?shù)穆募s進度。每年年度終了，A施工企業(yè)可組織財務部、工程部、預算審核部門對工程量進行盤點，以使估計的履約進度能夠更加準確。

（七）資產(chǎn)負債表附注中披露的信息更加豐富

A施工企業(yè)應當在附注中披露與收入有關的下列信息：

1.收入確認和計量所采用的會計政策、對于確定收入確認的時點和金額具有重大影響的判斷以及這些判斷的變更，包括確定履約進度的方法及原因等。

2.與合同相關的信息。

3.與合同成本有關的資產(chǎn)的信息。

五、關于施工企業(yè)執(zhí)行新收入準則的建議

通過分析A施工企業(yè)核算中存在的問題，以新收入準則對施工企業(yè)提出的新要求為綱領，筆者提出解決A施工企業(yè)實務中問題的方法及改進財務核算的建議，也希望對其他施工企業(yè)的核算有所幫助。具體建議如下：

（一）重視新收入準則及相關業(yè)務流程的培訓

從2021年1月1日起，所有非上市企業(yè)都將執(zhí)行《企業(yè)會計準則第14號——收入》。一方面，新準則在收入確認原則、核算科目、報表格式及披露信息要求等方面都與現(xiàn)行準則存在較大差異，因而應加強財務人員準則培訓，做好工作銜接，例如期初調(diào)賬、會計信息系統(tǒng)中科目修改、報表格式修改等。

另一方面，由于收入的確認包括對交易價格、履約進度的重大判斷和估計，涉及工程、預算、財務等相關核算人員工作的配合，故建議在執(zhí)行準則前，根據(jù)收入確認流程，對上述人員進行系統(tǒng)業(yè)務流程培訓，使其工作能夠統(tǒng)籌規(guī)劃，讓成本與收入核算更加準確。

（二）加強合同管理，從源頭防范法律風險，為后續(xù)管理提供有力保障

一方面，加強合同簽訂管理。對于集團內(nèi)部工程，應按照相關合同管理辦法，積極與集團內(nèi)法律、工程預算等部門溝通，協(xié)調(diào)解決合同簽訂滯后問題，嚴禁先施工后簽合同。對于外部工程，積極管控合同相關風險，堅持先簽合同后施工原則。

另一方面，加強合同臺賬管理。新收入準則明確要求以合同為核算單位，合同條款是收入計算的重要依據(jù)。同時，新收入準則要求報表中同一合同下的合同資產(chǎn)和合同負債應當以凈額列示，附注中披露更多合同有關的信息，有必要加強合同的臺賬管理，或引進合同管理信息系統(tǒng)，跟蹤統(tǒng)計各工程項目合同的簽訂、履約、計價、變更、竣工等信息，便于后續(xù)各類核算。

（三）以信息化為手段，推進物資管理及其財務核算的優(yōu)化升級

建議針對A施工企業(yè)項目管理特色，創(chuàng)建符合自身實際的物資信息化系統(tǒng)，按各項目部建立物資子倉庫，物資采購入庫和出庫的計價應當準確到項目部所在的工程項目。首先，有利于反映各項目所在地的物價差異，真實反映各地區(qū)材料成本；其次，有利于在信息系統(tǒng)中集成暫估出庫信息，反映當月材料暫估成本。能夠為當月工程進度收入的計算提供比較準確的材料成本依據(jù)。最后，能夠由不同的人對出入庫單進行審核簽字，內(nèi)部控制的不相容崗位相分離，形成有效制約。

（四）實現(xiàn)財務核算與業(yè)務管理相協(xié)同，推進部門之間信息匹配共享，讓收入核算更加順暢

由于財務部管核算、業(yè)務部門管合同、工程成本、造價預算及結算，只有財務部與業(yè)務部門之間信息溝通順暢、相互協(xié)調(diào)，才能保證財務賬面上反映的成本、收入和結算的及時性、準確性和完整性。

1.實現(xiàn)會計核算與合同管理相協(xié)同，使工程項目都能配備會計核算用的W編號。

建議對所有的工程項目，無論是否簽訂合同，都積極協(xié)調(diào)創(chuàng)建W編號，避免出現(xiàn)工程項目已施工但無W編號或掛靠其他W編號核算的情況。

2.實現(xiàn)會計核算與預（結）算管理相協(xié)同，使會計核算W編號與工程統(tǒng)計報表中項目名稱相匹配。

建議在工程作業(yè)完成情況統(tǒng)計表中增加會計核算W編號，使工程產(chǎn)值統(tǒng)計與收入核算能夠一一對應。業(yè)務部門應當與財務部定期核對W編號。

（五）重新評估企業(yè)內(nèi)部控制，修訂相關制度，并加強執(zhí)行

1.加強工程成本支出及造價預算基礎資料收集工作，規(guī)范成本核算的細節(jié)。

對于施工企業(yè)，由于項目現(xiàn)場遠離公司本部，收集、記錄實際人、材、機支出及對尚需發(fā)生的成本進行預計比較困難，而基礎資料的準確性和完整性決定了會計信息的準確性。

新收入準則要求在報表附注中披露合同成本相關信息，則更應加強各項目基礎會計信息的匯總和歸集工作。

一方面，建立健全材料、分包等成本支出匯總、歸集和結轉管理制度。約定各項目部成本結轉時間、發(fā)票收取和送達管理辦法、成本暫估處理方法（包括材料和分包結算的暫估）、材料出入庫單據(jù)簽字審核要求、專業(yè)分包結算單編制管理辦法等。

另一方面，加強成本考核工作。加強成本預算管理，根據(jù)歷史經(jīng)驗數(shù)據(jù)，評估各類工程利潤率，按工程項目進行考核。

2.以準則為引領，進一步規(guī)范收入確認具體標準，強化對工程進度收入的復核工作。

制定統(tǒng)一的收入核算規(guī)范，協(xié)調(diào)統(tǒng)一各項目部進度收入上報時間、范圍及計算標準，使收入核算更加及時、準確，同一會計期間的收入與成本相互配比。

同時，應當對上報的工程進度收入進行審核，可以設計統(tǒng)一的進度收入計算單，并由核算員、項目經(jīng)理及審核人員簽字，作為作業(yè)完成情況統(tǒng)計表的備查資料。工程產(chǎn)值屬于施工企業(yè)的資產(chǎn)，施工企業(yè)應當組織相關部門對每年年度終了的工程量進行盤點，形成盤點報告。