地方政府綜合財務(wù)報告編制工作問題探究

胡 然

內(nèi)容提要：權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告是指反映各級政府整體財務(wù)狀況、運行情況和財政中長期可持續(xù)性的報告，旨在彌補傳統(tǒng)收付實現(xiàn)制決算報告制度在政府資產(chǎn)負(fù)債管理、績效考核等方面的局限性。權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革是基于政府會計規(guī)則的重大改革，在政府會計規(guī)則尚未全面實施之前，現(xiàn)階段政府綜合財務(wù)報告是根據(jù)決算報表調(diào)整編制的。筆者以湖北省宜昌市夷陵區(qū)政府綜合財務(wù)報告的編寫為例，介紹編制方法和步驟，從現(xiàn)行政府會計規(guī)則制約了報告信息質(zhì)量、編制方法不科學(xué)導(dǎo)致會計信息失真、報告使用價值受到限制三個方面總結(jié)分析存在的主要問題，展望政府會計準(zhǔn)則制度實施后對編制工作產(chǎn)生的影響，并提出了改進(jìn)建議，以期為進(jìn)一步完善地方政府綜合財務(wù)報告編制提供有益借鑒。

一、引 言

長期以來，我國的政府財政報告制度實行以收付實現(xiàn)制政府會計核算為基礎(chǔ)的決算報告制度，反映政府年度預(yù)算執(zhí)行情況。但僅實行決算報告制度不能全面準(zhǔn)確反映政府資產(chǎn)負(fù)債和成本費用，無法評價分析政府的財務(wù)狀況、運行情況，不能為政府科學(xué)決策提供可靠的財務(wù)信息。財政部于2011年選擇11個省份試編2010年權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告，開啟了我國政府綜合財務(wù)報告制度改革工作的探索。2013年《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》提出“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告制度”，正式開啟了權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革進(jìn)程。

2014年修訂發(fā)布的《預(yù)算法》規(guī)定“各級政府財政部門應(yīng)當(dāng)按年度編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財務(wù)報告”，在法律層面為政府綜合財務(wù)報告制度改革提供了有力保障。同年，發(fā)布《國務(wù)院關(guān)于批轉(zhuǎn)財政部權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案的通知》（國發(fā)［2014］63號），方案明確了改革的總體目標(biāo)、主要內(nèi)容、具體步驟和時間表。財政部還出臺了《政府財務(wù)報告編制辦法（試行）》（財庫［2015］212號），修訂發(fā)布了《政府部門財務(wù)報告編制操作指南》（財庫［2018］29號）、《政府綜合財務(wù)報告編制操作指南》（財庫［2018］30號）。

總的來說，我國權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革在法律層面、制度框架、工作機制方面不斷健全，改革范圍不斷擴大，改革層級向市縣一級深入，初步建立了與決算報告制度互補的政府綜合財務(wù)報告體系。

二、政府綜合財務(wù)報告編制實踐

夷陵區(qū)是隸屬于湖北省宜昌市的縣級區(qū)，該區(qū)于2014年開始權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告試編工作。由于財政總預(yù)算執(zhí)行《財政總預(yù)算會計制度》（2015年修訂發(fā)布），行政單位執(zhí)行《行政單位會計制度》（2013年修訂發(fā)布），事業(yè)單位執(zhí)行《事業(yè)單位會計制度》（2012年修訂發(fā)布），在日常會計核算中基本采用收付實現(xiàn)制①以上三項制度均規(guī)定了“會計核算一般采用收付實現(xiàn)制，部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算”。，政府會計核算可視同是收付實現(xiàn)制的。在編制政府綜合財務(wù)報告過程中，采取以收付實現(xiàn)制決算報表為依據(jù)，按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，將報表項目按照一定的規(guī)則進(jìn)行抵消調(diào)整的方法，形成反映政府財務(wù)信息的政府綜合財務(wù)報告。下面以2017年度夷陵區(qū)政府綜合財務(wù)報告為例，說明編制過程和方法。

（一）編制范圍

從受托責(zé)任執(zhí)行主體和財政資金分配對象兩個維度將政府綜合財務(wù)報告編制范圍界定為單位主體和資金主體。單位主體包括夷陵區(qū)本級、納入預(yù)算管理的200多家預(yù)算單位和政府直接控制的8家國有企業(yè)。資金主體包括財政一般公共預(yù)算資金、政府性基金預(yù)算資金、國有資本經(jīng)營預(yù)算資金。

（二）編制內(nèi)容

政府綜合財務(wù)報告包括政府綜合財務(wù)報表、政府財政經(jīng)濟(jì)分析和政府財政財務(wù)管理情況三部分。編制內(nèi)容如圖1所示：

（三）編制流程

第一步，各預(yù)算單位根據(jù)部門決算報表，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則調(diào)整編制政府部門財務(wù)報表。第二步，財政部門在合并政府部門財務(wù)報表的基礎(chǔ)上，根據(jù)區(qū)本級財政總決算、政府債務(wù)、國有企業(yè)財務(wù)報表等數(shù)據(jù)編制政府綜合財務(wù)報表，填寫報表附注，將會計報表重要項目的明細(xì)信息以及社保基金、自然資源等未在報表中列示的重大信息予以披露。第三步，結(jié)合該區(qū)財政經(jīng)濟(jì)狀況、預(yù)算管理、政府資產(chǎn)負(fù)債管理等實際情況撰寫政府財政經(jīng)濟(jì)分析和政府財政財務(wù)管理情況。

（四）編制方法

因為日常會計核算仍然以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)，生成的會計數(shù)據(jù)不能直接用于編制權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告，所以采取調(diào)表不調(diào)賬的方式，將收付實現(xiàn)制決算報表調(diào)整轉(zhuǎn)換為權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報表，這種方法簡稱為“以表轉(zhuǎn)表”。政府部門財務(wù)報表的編制方法也與之類似。具體步驟如下：

1.項目轉(zhuǎn)換。將決算報表中的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費用等明細(xì)數(shù)據(jù)錄入政府財務(wù)報告管理系統(tǒng)，以上項目能與政府綜合會計報表項目對應(yīng)的，系統(tǒng)將自動取數(shù)轉(zhuǎn)換，比如決算報表中的國庫存款對應(yīng)貨幣資金、補助收入對應(yīng)政府間轉(zhuǎn)移性收入；而不能直接對應(yīng)的，比如應(yīng)付代管資金、債務(wù)收入等將轉(zhuǎn)入待抵消調(diào)整項目，從而形成反映一般公共預(yù)算資金、政府性基金預(yù)算資金、國有資本經(jīng)營預(yù)算資金的財政總預(yù)算會計報表。

2.抵消。根據(jù)政府部門財務(wù)報表信息，識別被合并主體之間需要抵消的經(jīng)濟(jì)事項，編制抵消分錄。一是政府部門之間發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事項，比如A部門與B部門之間發(fā)生的債權(quán)債務(wù)，應(yīng)作其他應(yīng)收款和其他應(yīng)付款的沖減處理；二是財政與部門之間的經(jīng)濟(jì)事項，比如A部門取得的財政撥款收入，應(yīng)作財政撥款收入和一般公共（政府性基金）預(yù)算本級支出的沖減處理；三是財政內(nèi)部之間發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事項，比如一般公共預(yù)算資金與政府性基金預(yù)算資金之間的調(diào)入資金和調(diào)出資金，應(yīng)做沖減處理。

3.調(diào)整。按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，識別需要調(diào)整的經(jīng)濟(jì)事項，編制調(diào)整分錄。一是財政內(nèi)部調(diào)整事項，比如地方政府取得的債務(wù)轉(zhuǎn)貸收入不應(yīng)計入收入，應(yīng)同時調(diào)減債務(wù)轉(zhuǎn)貸收入和凈資產(chǎn)；二是新增事項，主要是政府在企業(yè)中享有的國有資本權(quán)益、應(yīng)收股利、投資收益，應(yīng)采用權(quán)益法予以確認(rèn)。

4.試算平衡與合并匯總。試算平衡后，合并生成政府綜合財務(wù)報表，包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入費用表、當(dāng)期盈余與預(yù)算結(jié)余差異表三張主表和貨幣資金明細(xì)表、應(yīng)收及預(yù)付款項明細(xì)表、應(yīng)付轉(zhuǎn)貸款等十幾張附表。

完成了上述工作之后，夷陵區(qū)本級決算報表、區(qū)內(nèi)200多家預(yù)算單位的政府部門財務(wù)報表、政府直接控制的8家國有企業(yè)的股權(quán)等數(shù)據(jù)就在政府綜合財務(wù)報表中得到完整反映。

三、當(dāng)前政府綜合財務(wù)報告編制工作存在的主要問題

（一）現(xiàn)行政府會計規(guī)則制約了報告信息質(zhì)量

1.權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用停留于報告層面。會計信息的生成需要經(jīng)過會計確認(rèn)、計量、記錄和報告環(huán)節(jié)，當(dāng)前政府會計確認(rèn)、計量、記錄以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)生成決算報表，報告則是以決算報表為依據(jù)，按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則調(diào)整編制的。以報表項目為單位逐一進(jìn)行項目轉(zhuǎn)換和抵消調(diào)整來實現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制在報告中的全面應(yīng)用，導(dǎo)致編制的政府部門財務(wù)報表和政府綜合財務(wù)報表均缺乏相應(yīng)的原始憑證、賬簿等會計基礎(chǔ)資料。因此會計信息與具體經(jīng)濟(jì)事項或業(yè)務(wù)脫離，會計信息的相關(guān)性較低；另一方面因沒有形成嚴(yán)格的證賬表關(guān)系，無法通過有效的會計檢查方式以核驗數(shù)據(jù)的正確性，難以保證會計信息的可靠性。

2.財務(wù)會計要素的確認(rèn)計量模糊不清。資產(chǎn)負(fù)債表和收入費用表是政府綜合財務(wù)報告的核心內(nèi)容，資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費用等會計要素的列報直接影響到報表的質(zhì)量。按照財政部印發(fā)的《政府部門財務(wù)報告編制操作指南（試行）》，公路、市政道路設(shè)施等由政府管理的公共基礎(chǔ)設(shè)施應(yīng)當(dāng)反映到資產(chǎn)負(fù)債表中，但在現(xiàn)行政府會計規(guī)則下，這類資產(chǎn)沒有入賬。而這類資產(chǎn)往往投資構(gòu)成復(fù)雜、部門多頭管理，其產(chǎn)權(quán)主體不明晰，記賬主體也難以確定；同時對這類資產(chǎn)的原值如何確定、折舊如何計提，沒有明確的規(guī)定和科學(xué)的方法，所以這類資產(chǎn)也沒有編制到政府部門財務(wù)報表中，而是由財政部門根據(jù)政府資產(chǎn)清查報告，在政府綜合財務(wù)報表附注中予以披露。如此一來資產(chǎn)及其折舊費用等數(shù)據(jù)沒有在會計報表中反映，使報表的完整性、準(zhǔn)確性受到質(zhì)疑。

（二）編制方法不科學(xué)導(dǎo)致會計信息失真

1.不可靠的數(shù)據(jù)來源增加失真風(fēng)險。政府綜合財務(wù)報表的數(shù)據(jù)絕大部分來源于政府部門財務(wù)報表和財政總決算報表，而政府部門財務(wù)報表是根據(jù)部門決算報表編制的，決算報表的質(zhì)量很大程度上影響到政府綜合財務(wù)報告會計信息質(zhì)量。但在決算編制過程中，某些數(shù)據(jù)要靠編制人員憑主觀判斷填列，比如部門決算中的財政代列數(shù)據(jù)，財政總決算中的工資福利費用、商品和服務(wù)費用等數(shù)據(jù)，這就會導(dǎo)致政府綜合財務(wù)報告中費用的金額和結(jié)構(gòu)與實際情況存在差異。

2.部門財務(wù)報表的編制質(zhì)量難以管控?！耙员磙D(zhuǎn)表”的編制方法涉及大量的數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換、調(diào)整，會計人員使用軟件編制政府部門財務(wù)報表時，更多關(guān)注的是報表數(shù)據(jù)的勾稽關(guān)系，對于為什么要進(jìn)行轉(zhuǎn)換調(diào)整等背后的原理往往不加以思考，只要軟件審核通過就算完成任務(wù)。而財政部門在審核時，由于編制單位眾多，試編階段進(jìn)行一對一全面檢查的成本過高，通常以軟件審核結(jié)果作為參考，部門財務(wù)報表中難免存在調(diào)整事項不恰當(dāng)、遺漏的問題，導(dǎo)致政府部門財務(wù)報告中存在一些扭曲、重復(fù)數(shù)據(jù)，從而使政府綜合財務(wù)報告信息一定程度上失真。

（三）政府綜合財務(wù)報告使用價值受到限制

編制政府綜合財務(wù)報告的目的在于應(yīng)用，但是當(dāng)前政府綜合財務(wù)報告的審核、上報、使用僅限于財政系統(tǒng)內(nèi)部，這項工作的重點還停留在編制階段，其旨在加強政府資產(chǎn)管理、識別和管理財政風(fēng)險等方面的作用并沒有真正發(fā)揮出來。究其原因，在于當(dāng)前編制的政府綜合財務(wù)報告的質(zhì)量還達(dá)不到應(yīng)用的要求。

除了上述政府綜合財務(wù)報表信息質(zhì)量較低外，政府綜合財務(wù)報告中的政府財政經(jīng)濟(jì)分析的參考價值也不高：一是反映政府財務(wù)狀況和運行情況的指標(biāo)（如資產(chǎn)負(fù)債率、收入費用率）缺乏參照標(biāo)準(zhǔn)，無法用來評價財政經(jīng)濟(jì)狀況的好壞；二是財政中長期可持續(xù)性分析，只涉及到負(fù)債率、稅收收入彈性等四個指標(biāo)，分析方法的合理性和科學(xué)性有待論證。

四、對完善地方政府綜合財務(wù)報告編制工作的幾點建議

權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革是基于政府會計規(guī)則的重大改革。2017年10月，財政部制定發(fā)布《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》，標(biāo)志著我國以《政府會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，投資、固定資產(chǎn)、公共基礎(chǔ)設(shè)施等6項具體準(zhǔn)則，固定資產(chǎn)準(zhǔn)則應(yīng)用指南以及《政府會計制度》為主要內(nèi)容的政府會計標(biāo)準(zhǔn)體系初步建成。根據(jù)財政部印發(fā)的《關(guān)于貫徹實施政府會計準(zhǔn)則制度的通知》（財會〔2018〕21號），以上準(zhǔn)則制度于2019年1月1日起全面施行，這意味著政府綜合財務(wù)報告的編報模式將發(fā)生重大變化。筆者將針對政府會計準(zhǔn)則制度實施后如何進(jìn)一步完善地方政府綜合財務(wù)報告編制工作提出幾點建議。

（一）貫徹實施準(zhǔn)則制度，夯實政府綜合財務(wù)報告編制基礎(chǔ)

政府會計準(zhǔn)則制度重構(gòu)了財務(wù)會計和預(yù)算會計適度分離并相互銜接的會計核算模式，其中財務(wù)會計核算實行權(quán)責(zé)發(fā)生制，預(yù)算會計核算實行收付實現(xiàn)制，具體做法是：對于納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，在進(jìn)行財務(wù)會計核算的同時也應(yīng)當(dāng)進(jìn)行預(yù)算會計核算，即“平行記賬”模式；對于其他業(yè)務(wù)，僅需要進(jìn)行財務(wù)會計核算。由此可見，政府會計準(zhǔn)則制度全面實施后，行政事業(yè)單位將建立起以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財務(wù)會計賬簿信息體系，并能夠直接用于編制政府部門財務(wù)報告。因此，貫徹實施好政府會計準(zhǔn)則制度，是提高政府綜合財務(wù)報告信息質(zhì)量的重要基礎(chǔ)。

1.推進(jìn)政府會計改革，規(guī)范日常會計核算行為。一是財政部門作為會計工作的主管部門，要加大組織領(lǐng)導(dǎo)和統(tǒng)籌協(xié)調(diào)力度，積極推進(jìn)本地區(qū)政府會計改革，貫徹實施好政府會計準(zhǔn)則制度。二是做好新舊制度的銜接。各行政事業(yè)單位要按照財政部關(guān)于新舊制度銜接的規(guī)定，做好新舊轉(zhuǎn)賬及調(diào)整工作，確保期初數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性和新制度的順利實施。三是加強日常會計核算。會計人員要深入學(xué)習(xí)和運用政府會計準(zhǔn)則制度，準(zhǔn)確把握權(quán)責(zé)發(fā)生制的內(nèi)涵，規(guī)范處理單位經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和事項，形成高質(zhì)量的政府財務(wù)會計基礎(chǔ)資料。

2.加強政府資產(chǎn)管理，做好單位資產(chǎn)核算工作。一是以新舊制度銜接為契機，以公共基礎(chǔ)設(shè)施等未入賬的資產(chǎn)為重點，進(jìn)一步開展資產(chǎn)清查，形成高質(zhì)量的政府資產(chǎn)數(shù)據(jù)。二是嚴(yán)格執(zhí)行政府會計準(zhǔn)則制度，按照“誰管理、誰入賬”的記賬主體原則，合理采用歷史成本、重置成本等方法確定資產(chǎn)的入賬價值。三是參照政府會計準(zhǔn)則制度規(guī)定的年限和方法做好折舊（攤銷）的補提、追溯調(diào)整和當(dāng)期計提，準(zhǔn)確核算各類政府資產(chǎn)，做到賬實、賬賬、賬卡、賬與資產(chǎn)管理系統(tǒng)“四相符”，確保政府資產(chǎn)信息的全面性、完整性和準(zhǔn)確性。

（二）優(yōu)化報表編制方法，提升政府綜合財務(wù)報告編制水平

政府會計準(zhǔn)則制度實施后，為適應(yīng)平行記賬的要求，行政事業(yè)單位將使用新的會計核算系統(tǒng)，政府部門財務(wù)報表直接根據(jù)單位財務(wù)會計核算生成的數(shù)據(jù)編制。應(yīng)以此次會計核算系統(tǒng)調(diào)整為契機，整合預(yù)算單位財務(wù)賬、部門決算、政府部門財務(wù)報告系統(tǒng)，完善自動取數(shù)、數(shù)據(jù)匯總、生成報表功能，構(gòu)建賬表一體化的財務(wù)核算平臺，使會計核算數(shù)據(jù)與決算會計報表、政府部門財務(wù)報表有機鏈接，減少人為因素造成的偏差，確保政府部門財務(wù)報表如實反映單位財務(wù)信息。

而財政總預(yù)算仍然執(zhí)行《財政總預(yù)算會計制度》，即以收付實現(xiàn)制會計核算為主，政府綜合財務(wù)報告編制過程中還會涉及一些收付實現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制之間的調(diào)整。應(yīng)對《政府綜合財務(wù)報告編制操作指南（試行）》中列舉的調(diào)整事項進(jìn)行分析評估，優(yōu)化編制方法，對于因部分決算數(shù)據(jù)可靠性低，導(dǎo)致調(diào)整編制的政府綜合財務(wù)報表數(shù)據(jù)不能如實反映會計信息的調(diào)整事項，應(yīng)結(jié)合預(yù)算執(zhí)行數(shù)據(jù)、部門財務(wù)報表匯總數(shù)據(jù)計算后填列調(diào)整金額，從而保證報表數(shù)據(jù)的真實性、可靠性，消除不可靠的數(shù)據(jù)來源帶來的信息失真風(fēng)險。

（三）健全配套機制措施，提升政府綜合財務(wù)報告應(yīng)用價值

一是加強監(jiān)督檢查，將資產(chǎn)管理、政府部門財務(wù)報告納入檢查范圍，重點檢查各單位新舊制度銜接期間的財務(wù)工作，及時糾正政府會計準(zhǔn)則制度應(yīng)用不規(guī)范問題，完善政府部門財務(wù)報告編制基礎(chǔ)資料。二是建立審計制度，通過政府審計或第三方鑒證機構(gòu)的審計把關(guān)，提高政府綜合財務(wù)報告質(zhì)量，確保報告信息的真實性、完整性、合規(guī)性。三是適時公開，定期向社會公眾披露政府綜合財務(wù)報告，接受外界監(jiān)督，既增強了政府透明度，也便于通過報告歷史數(shù)據(jù)的縱向?qū)Ρ纫约案鞯貐^(qū)間的橫向?qū)Ρ龋⒖茖W(xué)的分析應(yīng)用體系，發(fā)揮政府綜合財務(wù)報告在政府信用評級、績效監(jiān)督考核等方面的重要作用。