新收入準(zhǔn)則下軟件開發(fā)企業(yè)的會計處理分析

方俊

摘要：一直以來收入就是企業(yè)財務(wù)管理中的重要內(nèi)容，也是對企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績進(jìn)行客觀、科學(xué)、合理評價的一項核心指標(biāo)。舊的收入準(zhǔn)則在實施的過程中逐漸凸顯出各種各樣的問題，特別是國際財務(wù)報告準(zhǔn)則中，美國公認(rèn)會計原則中對收入的確認(rèn)要求做出了不同的規(guī)定，實現(xiàn)了收入在不同行業(yè)、不同企業(yè)、不同資本市場之間具有的可比性;隨著業(yè)務(wù)模式的不斷創(chuàng)新、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的升級與優(yōu)化，各種新興行業(yè)、創(chuàng)新業(yè)務(wù)模式下的收入確認(rèn)已經(jīng)成為一個較為復(fù)雜的問題。本文將以軟件開發(fā)企業(yè)為研究對象，對其在新收入準(zhǔn)則下的會計處理相關(guān)問題進(jìn)行剖析，為軟件開發(fā)企業(yè)能夠盡快適應(yīng)新收入準(zhǔn)則而奠定基礎(chǔ)。

關(guān)鍵詞：新收入準(zhǔn)則;軟件開發(fā)企業(yè);會計處理;相關(guān)問題與策略

在企業(yè)財務(wù)指標(biāo)中，收入扮演著極為重要的角色，不僅是企業(yè)用以衡量盈利能力、成長能力、運營規(guī)模、實現(xiàn)績效考核的重要指標(biāo)，更是企業(yè)財務(wù)報表的使用者對企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績、關(guān)鍵數(shù)據(jù)及時進(jìn)行了解的依據(jù)。一直以來，對收入的確認(rèn)就是會計領(lǐng)域中的一個重要議題。隨著產(chǎn)業(yè)升級和業(yè)務(wù)模式創(chuàng)新，企業(yè)的各種交易事項日趨復(fù)雜化，隨著新行業(yè)的不斷涌現(xiàn)，各種新的商業(yè)模式和業(yè)務(wù)模式層出不窮，對收入進(jìn)行確認(rèn)和計量面臨著諸多困境，然而目前現(xiàn)行的收入準(zhǔn)則已經(jīng)無法滿足會計實務(wù)的要求，必須對其進(jìn)行重新修訂與完善。經(jīng)過修訂后我國財政部于2017年7月正式發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》，簡稱為：新CAS14。新收入準(zhǔn)則對不同的公司產(chǎn)生不同的影響，所有公司都必須對不同的影響程度進(jìn)行評估，以此為基礎(chǔ)來應(yīng)付更加廣泛的業(yè)務(wù)影響。其中軟件開發(fā)企業(yè)就是受新收入準(zhǔn)則影響較大的行業(yè)之一。

一、新收入準(zhǔn)則的介紹

（一）收入準(zhǔn)則的修訂歷程

2002年，國際會計準(zhǔn)則理事會和美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會對收入確人的相關(guān)準(zhǔn)則啟動了修訂的聯(lián)合項目，并于2008年12月發(fā)布了《討論稿：對源于客戶合同收入的初步觀點》，2011年11月發(fā)布了第二次征求意見稿，2016年4月，國際會計準(zhǔn)則理事會對合同變更和已經(jīng)完成的合同提供了過度簡化的操作。

我國財政部一直以來密切關(guān)注國際會計準(zhǔn)則理事會的相關(guān)研究和修訂進(jìn)程，結(jié)合我國的實際國情、結(jié)合我國在會計實務(wù)界的各種反饋意見和建議，2015年12月7日印發(fā)了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入（修訂）（征求意見稿）》，向全社會公開征求具體的修改意見。針對在理論界和實務(wù)界提出的一些具體的、重點和難點問題上，財政部進(jìn)行了深入的研究，并聽取相關(guān)專家給予的意見，針對我國實務(wù)中經(jīng)常出現(xiàn)的交易和業(yè)務(wù)，對影響較大的行業(yè)的相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行收集和整理，并在此基礎(chǔ)上通過與監(jiān)管部門的溝通對新收入準(zhǔn)則進(jìn)行了系統(tǒng)的、全面的完善和修訂，最終于2017年7月5日正式在我國發(fā)布并實施。

（二）新收入準(zhǔn)則的主要內(nèi)容

1.核心原則

核心原則主要包括：那就是會計主體確認(rèn)的收入必須能夠全面的、充分的反映出企業(yè)向客戶交付所承諾的商品或者提供的服務(wù)，在確認(rèn)收入的金額時，必須充分體現(xiàn)出會計主體進(jìn)行商品交易、對外提供服務(wù)時自己有權(quán)利收回的對價。

2.收入確認(rèn)的基本步驟

確認(rèn)收入的基本步驟為“五步法”模型，即：對客戶的合同進(jìn)行識別、對合同中的履約義務(wù)進(jìn)行識別、準(zhǔn)確確定交易的價格、向合同中的履約義務(wù)分?jǐn)偨灰椎膬r格、履行每一項履約義務(wù)時應(yīng)對收入進(jìn)行確認(rèn)。“五步法”的推行為不同的行業(yè)、不同類型的合同確認(rèn)收入提供了更為詳細(xì)的、科學(xué)的引領(lǐng)，使得確認(rèn)收入的過程更加趨于一致性，可操作性也更強(qiáng)。

新收入準(zhǔn)則的頒布對企業(yè)如何、何時對收入進(jìn)行確認(rèn)帶來了巨大的影響，企業(yè)必須結(jié)合自身實際情況進(jìn)行準(zhǔn)確的、全面的評估和判斷，對財務(wù)人員的會計職業(yè)判斷也提出了更高的要求。新收入準(zhǔn)則對合同條款、企業(yè)管理水平都提出了更高的要求，實施新收入準(zhǔn)則時企業(yè)可能需要修訂合同條款，升級IT系統(tǒng)，修改會計流程和內(nèi)部控制，以及相應(yīng)調(diào)整企業(yè)內(nèi)部業(yè)績考核指標(biāo)和方法。因此，新收入準(zhǔn)則的實施對企業(yè)帶來的影響是全方位的，要求企業(yè)必須對內(nèi)部控制體系重新進(jìn)行評價，迎接新收入準(zhǔn)則帶來的沖擊。

二、新舊收入準(zhǔn)則的主要差異分析

我國現(xiàn)行的收入準(zhǔn)則中保留了部分具有特色的規(guī)則導(dǎo)向條款，具有準(zhǔn)則分散的缺點。而新收入準(zhǔn)則中構(gòu)建了統(tǒng)一的收入確認(rèn)框架，進(jìn)一步充分體現(xiàn)出資產(chǎn)負(fù)債觀和權(quán)利義務(wù)轉(zhuǎn)移觀，由控制權(quán)代替了風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移，新準(zhǔn)則更加傾向于原則導(dǎo)向。

（一）收入確認(rèn)方面存在的差異

現(xiàn)行的收入準(zhǔn)則中可以將收入劃分為如下幾類：提供勞務(wù)取得的收入、銷售商品獲得的收入、進(jìn)行資產(chǎn)使用權(quán)讓渡獲得的收入，同時還對不同類別收入的確認(rèn)條件進(jìn)行了詳細(xì)的規(guī)定。例如：企業(yè)獲得的商品收入必須同時滿足這么幾個條件：第一，企業(yè)已經(jīng)向買方轉(zhuǎn)賣了商品的所有權(quán)主要風(fēng)險、報酬;第二，企業(yè)不再擁有對商品的繼續(xù)管理權(quán)，也不再對已經(jīng)出售的商品進(jìn)行控制;第三，對銷售商品收入獲得的金額能夠進(jìn)行十分準(zhǔn)確的計量;第四，企業(yè)內(nèi)部已經(jīng)流入了相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益;第五，對相關(guān)成本實現(xiàn)了有效計量。企業(yè)對于提供勞務(wù)獲得的收入在進(jìn)行確認(rèn)時，必須滿足如下幾個條件：第一，準(zhǔn)確計量收入金額;第二，企業(yè)已經(jīng)流入相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益;第三，完工進(jìn)度能夠進(jìn)行準(zhǔn)確確認(rèn);第四，對成本能夠進(jìn)行可靠計量。另外，在現(xiàn)行的收入準(zhǔn)則中，主要是以風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)的判斷依據(jù);新收入準(zhǔn)則不同，它對確認(rèn)收入的條件進(jìn)行了大幅度的修改，可以說從本質(zhì)上對收入確認(rèn)的條件進(jìn)行了統(tǒng)一，并不對收入的種類進(jìn)行區(qū)分，而是只要識別出符合條件的合同就能夠作為確認(rèn)收入的基礎(chǔ)，由此可見，新準(zhǔn)則的實施改變了確認(rèn)收入的標(biāo)準(zhǔn)。從本質(zhì)上看，新收入準(zhǔn)則主要是以控制權(quán)轉(zhuǎn)移作為判斷確認(rèn)收入的主要依據(jù)。從另一方面來看，新收入準(zhǔn)則主要是建立在合同確認(rèn)收入基礎(chǔ)之上的，這也從另一層面表明會計準(zhǔn)則在與時俱進(jìn)，并在很大程度上提升了企業(yè)對合同重要性的認(rèn)識。當(dāng)然，新收入準(zhǔn)則中還對收入確認(rèn)的步驟進(jìn)行了規(guī)范，要求企業(yè)在確認(rèn)收入時必須與合同義務(wù)的履行保持一致，從而對企業(yè)合同義務(wù)的履行情況進(jìn)行有效監(jiān)督。

（二）收入計量方面存在的差異

現(xiàn)行的收入準(zhǔn)則中主要是根據(jù)收入的種類分別進(jìn)行收入的計量，不管企業(yè)銷售商品還是提供勞務(wù)，都是按照雙方簽訂合同、協(xié)議的價格對收入進(jìn)行計量，對于讓渡資產(chǎn)使用權(quán)獲得的收入，在現(xiàn)行的收入準(zhǔn)則中主要是根據(jù)使用的時間、相應(yīng)的方法進(jìn)行計算的。當(dāng)出現(xiàn)合同或者是協(xié)議價格與公允價格之間存在差異時，應(yīng)該通過實際利率法進(jìn)行合理攤銷，并將攤銷的結(jié)果計入當(dāng)期損益中。在新收入準(zhǔn)則中對交易價格中的計量收入做出了明確要求：企業(yè)必須嚴(yán)格遵照規(guī)定進(jìn)行分?jǐn)?，并將其分?jǐn)偟礁鲉雾椔男辛x務(wù)的交易價格中，完成這些后才能再對收入進(jìn)行準(zhǔn)確計量。在這里所謂交易價格的基本內(nèi)涵為：企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對價金額。當(dāng)企業(yè)替第三方收取貨款時，如果企業(yè)向客戶退還預(yù)期的款項，應(yīng)將此時的收入作為負(fù)債進(jìn)行賬務(wù)處理，并不能將這部分收入計入到交易價格中進(jìn)行賬務(wù)處理。對于企業(yè)而言，必須嚴(yán)格遵守相關(guān)合同中的規(guī)定和條款，結(jié)合企業(yè)傳統(tǒng)的交易習(xí)慣認(rèn)真確認(rèn)交易價格。需要說明的是：企業(yè)在確認(rèn)交易價格時，還必須充分考慮各方面的綜合因素，例如：應(yīng)付客戶的對價、合同中存在的重大融資成分、可變對價、非現(xiàn)金對價等，這些都都會對交易價格有影響。

三、新收入準(zhǔn)則在軟件開發(fā)企業(yè)的會計處理應(yīng)用

（一）案例背景分析

案例一：A軟件公司于2017年10月13日與B制造企業(yè)簽訂了一項合同，這項活動的主要內(nèi)容是關(guān)于系統(tǒng)集成項目服務(wù)的，合同中規(guī)定：A軟件公司根據(jù)合同中規(guī)定的要求幫助B企業(yè)完成系統(tǒng)集成所用硬件的購買，同時還為該企業(yè)提供相應(yīng)的財務(wù)信息系統(tǒng)集成服務(wù)，A軟件公司結(jié)合B企業(yè)的實際經(jīng)營業(yè)務(wù)狀況設(shè)計了自主研發(fā)、外購這兩部分相關(guān)的系統(tǒng)內(nèi)容。A軟件公司將為B企業(yè)提供的近五個月的服務(wù)，合同的對價為1000萬元;B企業(yè)應(yīng)該根據(jù)A軟件公司對系統(tǒng)的開發(fā)進(jìn)度支付相應(yīng)的工程款項，待項目完工、并且驗收合格后，B企業(yè)將剩余的款項與A軟件公司一并結(jié)清。

案列二：A軟件公司向C公司轉(zhuǎn)讓一項專利權(quán)，雙方已經(jīng)達(dá)成轉(zhuǎn)讓協(xié)議，專利權(quán)轉(zhuǎn)讓價款為1000萬元，在合同中雙方約定：A軟件公司對專利權(quán)的一部分使用權(quán)可以繼續(xù)保留，而保留的這部分使用權(quán)并不會形成無形資產(chǎn)，更不會在企業(yè)的財務(wù)報告中單獨進(jìn)行列示。同時在合同中雙方還約定：從專利權(quán)轉(zhuǎn)讓日開始，A軟件公司兩年內(nèi)為C公司提供相應(yīng)的服務(wù)支持、技術(shù)培訓(xùn)等。A軟件公司所保留的專利使用權(quán)將在未來的三年內(nèi)每年獲得將近300萬元的收入。在此，先假設(shè)C企業(yè)購買完專利權(quán)后，很長一段時間內(nèi)并不會轉(zhuǎn)讓，A軟件公司使用的折現(xiàn)率現(xiàn)為6%。

上述案例合同中的難點和重點主要在于：對合同中履約義務(wù)的識別，以及每項履約義務(wù)是在一段時間內(nèi)履行？還是在某一時點履行？這是案例判斷識別的重點和難點，下面將就此兩方面內(nèi)容進(jìn)行詳細(xì)分析。

1.對合同中的履約義務(wù)進(jìn)行識別

在新收入準(zhǔn)則中，根據(jù)新收入準(zhǔn)則規(guī)定A軟件公司應(yīng)該首先對合同中所包含的履約義務(wù)進(jìn)行識別。履約義務(wù)不僅包括合同中已經(jīng)明確的承諾，同時還包括：企業(yè)已經(jīng)公開對外宣布的政策、以往習(xí)慣的做法、特定情況所導(dǎo)致的在簽訂合同時，客戶進(jìn)行的合理預(yù)期企業(yè)將履行的承諾。當(dāng)出現(xiàn)下面情況時企業(yè)可以作為明確區(qū)分商品的條件：第一，客戶能夠從該商品本身或從該商品與其他易于獲得資源;第二，可以單獨區(qū)分企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的承諾與合同中的其他承諾。

但是當(dāng)出現(xiàn)下面幾項情況時，表示不可以單獨進(jìn)行區(qū)分：第一，企業(yè)需要提供重大的服務(wù)，并且將該商品和合同中承諾的其他商品進(jìn)行整合，使其成為合同所約定的組合產(chǎn)出，共同轉(zhuǎn)讓給客戶;第二，該項商品對合同中所承諾的其他商品進(jìn)行了重大的修改或者定制;第三，該項商品與合同中所承諾的其他商品之間具有較強(qiáng)的關(guān)聯(lián)度。

根據(jù)案例背景分析，A軟件公司設(shè)計的財務(wù)信息系統(tǒng)涵蓋了外購、自主研發(fā)軟件這兩部分，硬件和信息集成具有高度關(guān)聯(lián)性，因此這是一項不可單獨區(qū)分的履約義務(wù)。

2.履行履約義務(wù)時確認(rèn)收入

企業(yè)需要對履行各項履約義務(wù)時，判斷履約義務(wù)的收入確認(rèn)時點。通過對案例一中提到的相關(guān)條件分析：沒有完成項目前，或者是在集成系統(tǒng)并未提交前，B企業(yè)不能從A軟件公司提供的服務(wù)中獲得收益，因此該履約義務(wù)應(yīng)不屬于“客戶在企業(yè)履約的同時即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟(jì)利益”的情形;在集成服務(wù)過程中，客戶也不能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品;因此該履約義務(wù)不屬于“客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品”的情形;但是由于該系統(tǒng)集成屬于B 企業(yè)定制化的要求，并且B企業(yè)根據(jù)A軟件公司的開發(fā)進(jìn)度來支付款項，滿足“企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個合同期間內(nèi)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項”的條件，因此A軟件公司可以確定該履約義務(wù)屬于在一段時間內(nèi)履行的單項履約義務(wù)。

3.完成履約義務(wù)和履約時點的界定

通過對第二個案例提供的條件分析可知：A公司在轉(zhuǎn)讓專利權(quán)時，會在未來三年內(nèi)對C公司提供培訓(xùn)和技術(shù)支持服務(wù)。因此，A軟件公司必須對合同中是存在專利技術(shù)支持兩項履約義務(wù)？還是只存在一項單獨的履約義務(wù)？來進(jìn)行準(zhǔn)確的確認(rèn)。A軟件公司在確認(rèn)過程中應(yīng)該對如下事項進(jìn)行充分思考：C公司是否能夠在不接受技術(shù)支持的基本前提下，單獨或者是結(jié)合企業(yè)自身所具備的資源使用這項專利并獲得收益，此時并不存在該公司同時使用專利和技術(shù)支持才能獲得收益的情況;當(dāng)A公司轉(zhuǎn)讓專利和提供技術(shù)支持服務(wù)時可以進(jìn)行單獨區(qū)分，例如：A軟件公司的交易中并沒有提供重大的服務(wù)就將專利轉(zhuǎn)讓，同時將技術(shù)支持整合成一項一攬子服務(wù)，該軟件公司后期所提供的技術(shù)支持和服務(wù)，并未對專利本身進(jìn)行重大的修改或者重新定制，專利和專利技術(shù)支持之間存在較高的關(guān)聯(lián)度和相互依存度，A軟件公司此時只需要履行其中一項，并不代表已經(jīng)履行合同義務(wù)，那么可以認(rèn)定合同中存在兩項履約義務(wù)，否則就是一項單獨的。

（二）關(guān)于修改合同條款的確認(rèn)

在現(xiàn)行的收入準(zhǔn)則中，關(guān)于合同行為的變更并不適用，關(guān)于這一方面也沒有做出相應(yīng)的規(guī)定和說明，在實際操作中這就使得很多軟件企業(yè)面臨著很多問題與困惑。新收入準(zhǔn)則并不相同，關(guān)于合同修改條款的確認(rèn)等內(nèi)容作出了明確的規(guī)定。但是在實際操作中，當(dāng)企業(yè)遇到下列三種情形時應(yīng)正確區(qū)分合同變更的情況，并且分別進(jìn)行賬務(wù)處理：第一，當(dāng)合同發(fā)生變更時，增加了進(jìn)一步明確區(qū)分商品、合同價款的信息，而新增加的合同價款又充分反映出新增加的商品的單獨售價，此時就應(yīng)該將變更的部分視為一份單獨的合同，然后再進(jìn)行賬務(wù)處理。第二，當(dāng)合同發(fā)生變更并不屬于下列情形時：已經(jīng)規(guī)定的情形，同時已經(jīng)在合同的變更之日起轉(zhuǎn)讓的商品、已經(jīng)提供的服務(wù)與被轉(zhuǎn)讓的商品或尚未提供的服務(wù)之間有著明確的區(qū)分，此時應(yīng)將原合同視為終止，并且合并原合同中尚未履約的部分永不變更的部分，并且形成新合同，然后再進(jìn)行會計處理。第三，當(dāng)合同發(fā)生變更，并且不屬于下列情形時：已經(jīng)做出規(guī)定的情形，并且在合同變更之日起已經(jīng)轉(zhuǎn)讓的商品和未轉(zhuǎn)讓的商品之間并不能做出明確的區(qū)分時，對于合同中變更的部分可以將其視為原合同中的組成部分，然后再進(jìn)行會計處理，那么由此而產(chǎn)生的、對已經(jīng)確認(rèn)收入的影響，就應(yīng)該在變更的合同之日起對企業(yè)當(dāng)期的收入進(jìn)行調(diào)整。

A軟件公司對B企業(yè)的案例中，由于無法對財務(wù)信息內(nèi)部控制系統(tǒng)與財務(wù)信息系統(tǒng)之間進(jìn)行有效區(qū)分，A軟件公司和B 企業(yè)之間發(fā)生了關(guān)于合同條款修改的問題，B企業(yè)要求A公司為其開發(fā)財務(wù)信息內(nèi)部控制系統(tǒng)，并嵌套在之前的財務(wù)系統(tǒng)軟件中，同時追加合同價款200萬元，A軟件公司可以參照新收入準(zhǔn)則中的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。

（三）合同成本的會計處理

在現(xiàn)行的收入準(zhǔn)則中，關(guān)于合同成本中相關(guān)的資產(chǎn)并沒有做出明確的定義和規(guī)定;然而新收入準(zhǔn)則中彌補(bǔ)這一明顯的不足之處，對合同成本相關(guān)的資產(chǎn)這一概念進(jìn)行了明確的規(guī)定。企業(yè)為履行合同發(fā)生的成本，對于同時滿足下列條件的、屬于其他企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)范的范疇的視為合同履約成本，并將其確認(rèn)為一項資產(chǎn)：第一，如果這項成本與一份當(dāng)前或預(yù)期獲得的合同直接相關(guān)，例如：直接材料、直接人工、制造費用、類似制造費用的費用、已經(jīng)在合同中明確規(guī)定由客戶承擔(dān)的成本、由于合同發(fā)生的其他成本;第二，這項成本明顯增加了企業(yè)未來用于履行履約義務(wù)的一些資源;第三，這項成本在預(yù)期內(nèi)能夠及時收回。

對于軟件企業(yè)來說，人工成本是最大的成本，在新準(zhǔn)則下，與合同直接相關(guān)的人員所產(chǎn)生的直接人工等成本，在收入確認(rèn)前可作為企業(yè)一項資產(chǎn)，待到履約義務(wù)履行確認(rèn)收入時，轉(zhuǎn)為成本計入損益表。

四、結(jié)語

綜上所述，從實際運用中不難看出新收入準(zhǔn)則的發(fā)布，對軟件企業(yè)收入確認(rèn)的方法進(jìn)行了完善和優(yōu)化，在具體實施過程中，各軟件開發(fā)企業(yè)還必須充分結(jié)合國內(nèi)的實際情況準(zhǔn)確運用新收入準(zhǔn)則，為促進(jìn)軟件開發(fā)企業(yè)的發(fā)展奠定基礎(chǔ)。

參考文獻(xiàn)：

[1]黃沙沙，孔慶林.“五步法”收入確認(rèn)模型應(yīng)用研究[J].財會通訊，2017 （04）.

[2]岳上植，韓紫微.軟件企業(yè)新收入準(zhǔn)則應(yīng)用分析[J].財會月刊，2017 （32）：34-35.

[3]陳文綺.新收入準(zhǔn)則對企業(yè)的影響[J].國際商務(wù)財會，2016 （11）：43-45.

[4]衛(wèi)靜，沈慶寧.國際收入準(zhǔn)則變化及其影響分析[J].財會通訊，2016.25：107-111.

[5]譚向紅.新收入準(zhǔn)則對電信行業(yè)的影響[J].時代金融（下旬），2015.04：95-97.

[6]鄭偉.CAS14 （修訂）征求意見稿在電信也的應(yīng)用探討[J].現(xiàn)代商業(yè)，2017，10：152-153.