技術(shù)創(chuàng)新企業(yè)所得稅優(yōu)惠的立法研究

摘 要 我國技術(shù)創(chuàng)新企業(yè)所得稅優(yōu)惠的規(guī)范性文件存在著立法主體混亂、政策性文件泛濫以及優(yōu)惠內(nèi)容不符合適當(dāng)性原則的問題。發(fā)達國家技術(shù)創(chuàng)新稅收優(yōu)惠制度為我國完善相關(guān)制度提供了很好的啟示。在借鑒發(fā)達國家經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，本文建議：規(guī)范立法范圍，加強立法的明晰度；修改立法，拓寬優(yōu)惠范圍；建立稅式支出制度，完善稅制。

關(guān)鍵詞 技術(shù)創(chuàng)新 稅收優(yōu)惠 稅收立法

作者簡介：楊海萍，暨南大學(xué)，研究方向：財稅法。

中圖分類號：D922.2 文獻標(biāo)識碼：A DOI：10.19387/j.cnki.1009-0592.2019.02.031

一、技術(shù)創(chuàng)新企業(yè)所得稅優(yōu)惠制度的問題

（一）立法主體混亂

稅收法定原則的內(nèi)涵是國家征稅必須有法律依據(jù)，必須以稅收要素法定和程序法定為基本要義，簡言之，稅收優(yōu)惠作為稅收要素應(yīng)由全國人大遵循法定程序制定法律。然而，我國技術(shù)創(chuàng)新企業(yè)所得稅優(yōu)惠制度存在立法主體混亂的現(xiàn)象，具體而言：一是越權(quán)立法?！读⒎ǚā访鞔_規(guī)定稅收的基本制度只能由最高立法機關(guān)遵循法定程序制定的法律或者被授權(quán)的國務(wù)院制定的行政法規(guī)實現(xiàn)其規(guī)范化、制度化。而我國諸多規(guī)范性文件是國務(wù)院各部委越權(quán)創(chuàng)設(shè)稅收優(yōu)惠的產(chǎn)物，例如軟件和集成電路產(chǎn)業(yè)的企業(yè)所得稅優(yōu)惠便是財政部和稅務(wù)總局發(fā)布的（財稅〔2012〕27號）文件創(chuàng)設(shè)的；二是轉(zhuǎn)授權(quán)立法。我國技術(shù)創(chuàng)新企業(yè)所得稅優(yōu)惠制度的現(xiàn)行規(guī)定中仍然存在不少轉(zhuǎn)授權(quán)立法的現(xiàn)象。例如國務(wù)院《企業(yè)所得稅法》（實施條例）第93條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第28條第2款所稱國家需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)，是指擁有核心自主知識產(chǎn)權(quán)，并同時符合下列條件的企業(yè)：……（五）高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法規(guī)定的其他條件?！秶抑攸c支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》和高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法由國務(wù)院科技、財政、稅務(wù)主管部門商國務(wù)院有關(guān)部門制訂，報國務(wù)院批準(zhǔn)后公布施行。”轉(zhuǎn)授權(quán)立法將導(dǎo)致大量的行政造法，降低稅法適用的穩(wěn)定性；行政機關(guān)既作“裁判員”又作“守門員”，將造成巨大的尋租空間，侵蝕納稅人的利益。

（二）政策性文件泛濫

《規(guī)章制定程序條例》第6條規(guī)定“規(guī)章的名稱一般稱“規(guī)定”、“辦法”，但不得稱“條例”。從法的名稱功能來看，名稱可以明確地反映出法的適用范圍、內(nèi)容以及效力等級?？v觀我國務(wù)院部委和地方政府制定的規(guī)范性文件，基本都是以“通知”的形式發(fā)布，它們的適用范圍、效力等級與規(guī)章是不相適應(yīng)的，因而本質(zhì)上屬于政策性文件而非規(guī)章。政策性文件泛濫一方面難以實現(xiàn)稅法的可預(yù)期性，另一方面地方政府根據(jù)容易基于利益偏好而濫用政策性文件制定權(quán)，從而導(dǎo)致地方政府之間形成惡意的稅收競爭，扭曲稅制。

（三）內(nèi)容不符合適當(dāng)性原則

稅收優(yōu)惠是國家為了實現(xiàn)某種經(jīng)濟政策或社會政策而誘導(dǎo)個人和企業(yè)為或不為某種行為而給予納稅人的稅收特權(quán)，因此必須具備法理正當(dāng)性。稅收優(yōu)惠制度正當(dāng)與否，是以公共利益原則和比例原則為衡量標(biāo)準(zhǔn)。適當(dāng)性原則是比例性原則的要義之一，適當(dāng)性原則要求適用手段須適當(dāng)，不能違背立法的根本理念和目標(biāo)價值。我國技術(shù)創(chuàng)新企業(yè)所得稅優(yōu)惠制度的立法宗旨是促進我國技術(shù)創(chuàng)新和高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，以實現(xiàn)我國經(jīng)濟發(fā)展從要素驅(qū)動向創(chuàng)新驅(qū)動的轉(zhuǎn)變。然而現(xiàn)行的制度中存在著以下幾個問題：

一是高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)中只有軟件和集成電路產(chǎn)業(yè)享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠，（國科發(fā)火字〔2000〕324號）文件中明確列舉了包括航天航空技術(shù)產(chǎn)業(yè)在內(nèi)的十個產(chǎn)業(yè)屬于高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)。

二是只有高新技術(shù)企業(yè)適用15%的企業(yè)所得稅優(yōu)惠稅率。通過觀察《實施條例》的第93條的規(guī)定，我們不難發(fā)現(xiàn)能被認(rèn)定為高新技術(shù)企業(yè)一般是實力雄厚、財力充裕的集體、國有大企業(yè)，中小企業(yè)難以被認(rèn)定。其實中小企業(yè)是技術(shù)創(chuàng)新的主力軍，我國70%的技術(shù)創(chuàng)新、65%的發(fā)明專利以及80%的新產(chǎn)品出自中小企業(yè)。 因此，實際開展了科技創(chuàng)新活動的企業(yè)難以享受稅收優(yōu)惠，尤其是中小企業(yè)。

三是只有特定區(qū)域內(nèi)的企業(yè)有可能被評定為技術(shù)先進服務(wù)型企業(yè)。根據(jù)（財稅〔2014〕59號）文件規(guī)定21個服務(wù)外包示范城市的技術(shù)先進服務(wù)型企業(yè)按15%的優(yōu)惠稅率繳納企業(yè)所得稅。即僅有特定區(qū)域內(nèi)的企業(yè)方可享受優(yōu)惠。

二、部分發(fā)達國家促進技術(shù)創(chuàng)新的企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策借鑒

世界上很多國家重視技術(shù)的創(chuàng)新發(fā)展，尤其注重制定一系列的法律、法規(guī)等規(guī)范性文件引導(dǎo)企業(yè)參與、開展技術(shù)創(chuàng)新活動。本文僅列舉美國、新加坡和法國制度的共同點：

（一）風(fēng)險投資的稅收優(yōu)惠

技術(shù)創(chuàng)新產(chǎn)品的排他性和非競爭性的特征決定了技術(shù)創(chuàng)新是一種高風(fēng)險活動。美國制定稅收激勵制度鼓勵風(fēng)險投資進入高新技術(shù)領(lǐng)域，具體規(guī)定是風(fēng)險投資額的60%免征所得稅，其余的40%減半征收所得稅。法國在85-695法案規(guī)定風(fēng)險投資公司購買高新技術(shù)公司的股票而獲益的，收益部分免于繳納所得稅，免繳額最高可達到收益的30%。發(fā)達國家給予技術(shù)創(chuàng)新風(fēng)險投資大力度的稅收激勵緩解了企業(yè)開展技術(shù)創(chuàng)新活動的資金壓力，間接地促進了企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新的發(fā)展和創(chuàng)新成果的轉(zhuǎn)化。

（二）建立稅式支出制度

1974年，美國預(yù)算法案正式批準(zhǔn)實行稅式支出制，財政部和稅收聯(lián)合委員會每一年都制定稅式支出報告并公布稅式支出估算數(shù)。其用途在于規(guī)劃稅制改革、減少赤字、提高財政透明度、評估稅收收入損失及支出效率。法國的1980年財政法案明確要求“稅式支出報告作為預(yù)算的一部分，并且必須每年編制并提交議會”，其用途是反映稅收優(yōu)惠方案、修訂稅法時的參考以及平衡稅收收入。稅式支出制度一方面有利于國家及時了解、掌握現(xiàn)行的稅收優(yōu)惠法律制度的實施效果，另一方面可以為未來調(diào)整稅收優(yōu)惠政策和預(yù)算支出指明方向。

三、技術(shù)創(chuàng)新企業(yè)所得稅優(yōu)惠制度的立法改革設(shè)想

（一）規(guī)范立法范圍，加強立法的明晰度

我國技術(shù)創(chuàng)新企業(yè)所得稅優(yōu)惠制度深受立法工具主義思潮的影響，立法成為了實現(xiàn)政策目標(biāo)的工具，為了實現(xiàn)經(jīng)濟政策，出現(xiàn)了越權(quán)創(chuàng)設(shè)稅收優(yōu)惠、政策性文件泛濫的現(xiàn)象。立法的隨意性將嚴(yán)重?fù)p害納稅人的可期待性，擾亂自由公平的市場競爭秩序，必須規(guī)范立法范圍，從而加強立法的明晰度，具體而言：

1. 規(guī)范立法權(quán)限

稅收法定原則的實質(zhì)要求是法律保留和法律優(yōu)位，法律保留指的是稅收優(yōu)惠只能由代表全國人民意志的全國人民代表大會制定或者被授權(quán)的國務(wù)院制定，其他法規(guī)、規(guī)章無權(quán)制定。法律優(yōu)先指的是法規(guī)、規(guī)章不能與法律的規(guī)定相沖突，否則無效。因此，技術(shù)創(chuàng)新企業(yè)所得稅優(yōu)惠的優(yōu)惠種類、方式等一般性內(nèi)容只能由法律進行規(guī)定；技術(shù)創(chuàng)新企業(yè)所得稅優(yōu)惠的幅度、稅率、年限等技術(shù)性內(nèi)容的實體規(guī)范可以在全國人大明確授權(quán)范圍和期限的基礎(chǔ)上授權(quán)國務(wù)院制定，國務(wù)院不可再授權(quán)其他機關(guān)制定。國務(wù)院各部委、地方政府和地方人大只能在上位法的范圍內(nèi)進行解釋和執(zhí)行，切不可越俎代庖，并且必須接受合法性審查。

2.清理政策性文件

立法應(yīng)包括法的名稱、法的內(nèi)容以及表現(xiàn)法的內(nèi)容的符號。我國政策性文件泛濫的原因在于立法的隨意性以及缺乏立法監(jiān)督機制。

因此，筆者認(rèn)為，對于具有可行性、合理性的政策性文件，允許經(jīng)過一定的程序轉(zhuǎn)化為與制定主體相適應(yīng)的法律。例如：國家稅務(wù)總局制定的關(guān)于技術(shù)創(chuàng)新企業(yè)所得稅優(yōu)惠的政策，可以直接轉(zhuǎn)化為部門規(guī)章。這既實現(xiàn)規(guī)范性文件法定化，又解決了政策性文件缺乏規(guī)制機制的問題。對于剩余的政策性文件，應(yīng)及時地清理。

（二）修改立法，拓寬優(yōu)惠范圍

1.構(gòu)建以項目屬性優(yōu)惠為主的優(yōu)惠體系

技術(shù)創(chuàng)新是促進高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)、科學(xué)技術(shù)發(fā)展的關(guān)鍵，我國的技術(shù)創(chuàng)新企業(yè)所得稅優(yōu)惠制度的立法應(yīng)直接定位于技術(shù)創(chuàng)新項目。這既符合立法的宗旨，又能保障技術(shù)創(chuàng)新企業(yè)所得稅優(yōu)惠制度適用的公平性。這打破了行業(yè)的限制、企業(yè)實力而無法享受稅收優(yōu)惠、區(qū)域的限制等局限，構(gòu)建以項目屬性優(yōu)惠為主的優(yōu)惠體系，一方面可以精確地貫徹技術(shù)創(chuàng)新企業(yè)所得稅優(yōu)惠制度，另一方面，減少了行政機關(guān)為爭取部門利益而隨意立法的可能性。

2.適當(dāng)擴大研發(fā)費用的優(yōu)惠范圍

研究開發(fā)作為技術(shù)創(chuàng)新的首要環(huán)節(jié)，研究開發(fā)的費用問題是企業(yè)是否參于技術(shù)創(chuàng)新的關(guān)鍵。企業(yè)用于新產(chǎn)品、新工藝、新技術(shù)的研發(fā)費用支出的企業(yè)所得稅優(yōu)惠未將集成創(chuàng)新和引進外國技術(shù)再創(chuàng)新活動涵蓋在內(nèi)，優(yōu)惠范圍不夠全面。因此，筆者建議把企業(yè)用于促進技術(shù)、產(chǎn)品、工藝進步和升級的研發(fā)費用也納入到稅收優(yōu)惠范圍。

3.鼓勵技術(shù)創(chuàng)新風(fēng)險投資

風(fēng)險投資可以加速技術(shù)創(chuàng)新的發(fā)展和技術(shù)成果的轉(zhuǎn)化，被譽為是技術(shù)創(chuàng)新的“加速器”。

然而，我國現(xiàn)行規(guī)定中僅給予了投資未上市的中小高新技術(shù)企業(yè)的投資者企業(yè)所得稅優(yōu)惠。

因此，我國可以借鑒發(fā)達國家的經(jīng)驗，對投資于技術(shù)創(chuàng)新項目的投資者設(shè)立企業(yè)所得稅優(yōu)惠。其中，中小企業(yè)承受風(fēng)險的能力較弱，所以建議給予投資于中小企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新項目的投資者比一般的投資者更大的企業(yè)所得稅優(yōu)惠力度，這有利于發(fā)揮中小企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新主力軍的作用。

（三）建立稅式支出制度

稅式支出制度本質(zhì)上是一種對各種稅收優(yōu)惠所減少或延遲的稅收收入進行統(tǒng)計、測算、分析、評估和預(yù)算管理的法律制度體系。筆者認(rèn)為我國可以借鑒美國和法國經(jīng)驗，建立稅式支出制度。稅式支出制度的作用主要有：

一是規(guī)范立法權(quán)限。我國存在稅收優(yōu)惠立法權(quán)力失控的亂象，中央層面上，存在國務(wù)院轉(zhuǎn)授權(quán)立法和國務(wù)院部委越權(quán)立法；地方層面上，地方政府間為爭奪投資資源無序地開展稅收競爭，導(dǎo)致稅收優(yōu)惠創(chuàng)設(shè)的立法階段發(fā)生損害資源配置效率的“公地悲劇”。建立稅式支出制度，將稅式支出納入到預(yù)算項目中，一方面可以控制稅收優(yōu)惠總量，另一方面，根據(jù)《預(yù)算法》的規(guī)定，各層級的預(yù)算均須各級權(quán)力機關(guān)審查、批準(zhǔn)，這意味著稅式支出每年均須經(jīng)過全國人大的表決通過。因此，規(guī)范的稅式支出制度有助于限定稅收優(yōu)惠的立法權(quán)限，減少恣意立法和創(chuàng)造尋租空間的可能性。

二是優(yōu)化優(yōu)惠結(jié)構(gòu)。通過稅式支出規(guī)劃、分析，可以取消與目標(biāo)價值不相適應(yīng)的優(yōu)惠項目，促進不同優(yōu)惠手段之間的最優(yōu)組合。

注釋：

馮小俊.論促進中小企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新的財稅政策.科技管理研究.2010（11）.

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