稅制累進(jìn)設(shè)計(jì)與收入分配調(diào)節(jié)

俞 杰

(中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué) 財(cái)政稅務(wù)學(xué)院，湖北 武漢430073)

稅制累進(jìn)性主要是指整個(gè)稅收體系中所有稅種的綜合累進(jìn)性，其高低主要取決于各稅種的累進(jìn)程度及其在整個(gè)稅制中的權(quán)重。累進(jìn)性是影響稅收再分配效應(yīng)的重要因素之一[1]，利用稅制累進(jìn)性升級(jí)可以促進(jìn)收入公平分配，緩解居民收入差距。[2]傳統(tǒng)理論認(rèn)為，稅制的累進(jìn)性越高，其再分配能力越強(qiáng)。但這一理論有著嚴(yán)格的假設(shè)前提。這些假設(shè)包括：其一，政府有很強(qiáng)的政策制定能力與政策執(zhí)行能力；其二，市場機(jī)制較為完善；其三，稅收征納信息高度共享；其四，稅收征納成本較低。但現(xiàn)實(shí)生活與以上假設(shè)前提存在較大差距，由名義累進(jìn)向?qū)嶋H累進(jìn)的傳導(dǎo)涉及眾多不確定性因素，由此導(dǎo)致累進(jìn)性的稅制設(shè)計(jì)未必能產(chǎn)生較好的再分配效果。不同國家在不同經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段的稅制存在差異，但大多注重稅制的公平，無論是直接稅還是間接稅都或多或少地融入了累進(jìn)的設(shè)計(jì)。那么稅制累進(jìn)在多大程度上能夠調(diào)節(jié)收入分配、直接稅與間接稅的比重是否一定會(huì)對(duì)收入分配產(chǎn)生質(zhì)的影響、發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家的稅制累進(jìn)設(shè)計(jì)是否有規(guī)律可循等問題均有待進(jìn)一步解決。

一、文獻(xiàn)回顧

稅制的累進(jìn)性一般是在較短時(shí)期(通常以一年為單位)，根據(jù)個(gè)人或家庭繳納稅額與收入之比進(jìn)行評(píng)價(jià)。但人們的收入在一生中是波動(dòng)變化的。就人的一生而言，年輕時(shí)收入較低，隨后收入漸漲，到退休趨于平穩(wěn)或降低，因此，有西方學(xué)者認(rèn)為理想的情形是用一生而不是以某個(gè)時(shí)期的收入來評(píng)價(jià)稅制的分配作用更有代表意義[3]，只是實(shí)踐中難以做到。理論上研究稅制累進(jìn)的合理方法應(yīng)以家庭為單位，而不是以個(gè)人為單位，因?yàn)榧彝ジ荏w現(xiàn)綜合的收入或消費(fèi)能力。整體稅制累進(jìn)并非要求每個(gè)稅種都累進(jìn)，各個(gè)稅種要實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)不同，累進(jìn)性設(shè)計(jì)自然存在差異。判斷一國稅制是否累進(jìn)或累退主要看稅制結(jié)構(gòu)、稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁、稅率結(jié)構(gòu)、稅收優(yōu)惠與偷逃稅等因素。其中，稅制結(jié)構(gòu)與稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁對(duì)累進(jìn)的影響最為理論界所關(guān)注。

(一)稅制結(jié)構(gòu)視角下的累進(jìn)性與再分配

就稅制結(jié)構(gòu)而言，以直接稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)累進(jìn)性強(qiáng)，以間接稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)累進(jìn)性弱，甚至累退性明顯。劉成龍和王周飛(2014)認(rèn)為，中國的直接稅對(duì)收入分配起到正向調(diào)節(jié)的作用，而間接稅則是逆向調(diào)節(jié)。受稅制結(jié)構(gòu)影響，中國整體稅制的收入分配效應(yīng)為負(fù)。[4]童錦治等(2011)的研究顯示，中國直接稅的收入再分配效應(yīng)為正，間接稅的收入再分配效應(yīng)為負(fù)，較低比重的直接稅與較高比重的間接稅的綜合效應(yīng)使得直接稅的正向效應(yīng)被間接稅的逆向效應(yīng)所抵消，最終使得總效應(yīng)表現(xiàn)為微弱的逆向調(diào)節(jié)。[5]岳希明等(2014)根據(jù)傳統(tǒng)稅收歸宿分析方法指出，我國稅制整體呈累退性，主要原因在于增值稅等普遍課征的間接稅的累退性，且其在我國稅收收入總額中占比較高。個(gè)人所得稅和選擇性課征的消費(fèi)稅具有累進(jìn)性，它們?cè)谝欢ǔ潭壬舷魅趿嗽鲋刀惖乳g接稅的累退性，緩和了間接稅對(duì)居民收入分配的逆向調(diào)節(jié)效應(yīng)，但因其規(guī)模小，占稅收收入總額比重低，不足以完全抵消間接稅的累退性。[6]呂凱波、劉小兵(2017)同樣認(rèn)識(shí)到中國間接稅占比過高的稅制結(jié)構(gòu)不合理，并指出提升直接稅比重的同時(shí)更應(yīng)注重對(duì)個(gè)人所得稅的制度本身進(jìn)行結(jié)構(gòu)性改革。他們基于世界價(jià)值觀調(diào)查的微觀數(shù)據(jù)，認(rèn)為征收比例更高的個(gè)人所得稅不能改變收入分布排序，但可以增強(qiáng)社會(huì)公眾對(duì)收入分配狀況的滿意度。[7]以上學(xué)者普遍認(rèn)為，中國當(dāng)前以流轉(zhuǎn)稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)不合理，應(yīng)通過提高直接稅比重來增強(qiáng)稅制的累進(jìn)性。

(二)稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁視角下的累進(jìn)性與再分配

國內(nèi)文獻(xiàn)中，學(xué)者們對(duì)于間接稅的收入分配效應(yīng)大多假設(shè)居民承擔(dān)了全部間接稅。聶海峰和岳希明(2012)基于稅收完全向前轉(zhuǎn)嫁(最終轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)、出口)的假設(shè)前提，認(rèn)為不論是在全國范圍還是在城鄉(xiāng)內(nèi)部，間接稅負(fù)擔(dān)都呈現(xiàn)累退，低收入群體比高收入群體的稅負(fù)率要高，而且間接稅增加了城鄉(xiāng)內(nèi)部的不平等，但降低了城鄉(xiāng)之間的不平等。[8]李穎(2016)利用投入產(chǎn)出模型測算間接稅在不同行業(yè)間的轉(zhuǎn)嫁，判斷間接稅向前轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者的力度，試圖找到間接稅的最終行業(yè)歸宿，最終得出間接稅稅負(fù)率整體呈累退性，并指出增值稅累退性更為明顯。[9]尹音頻、閆勝利(2017)基于產(chǎn)品供求彈性的角度，放寬了居民承擔(dān)全部間接稅的假設(shè)，考察了全部轉(zhuǎn)嫁與部分轉(zhuǎn)嫁的收入分配效應(yīng)，均得出了間接稅有較強(qiáng)累退性的結(jié)論，認(rèn)為在居民完全承擔(dān)間接稅假設(shè)條件下所得到的測量結(jié)果夸大了間接稅逆向調(diào)節(jié)的負(fù)效應(yīng)。[10]

學(xué)者們的觀點(diǎn)普遍傾向于我國的直接稅具有累進(jìn)性，而間接稅大多具有累退性，中國以間接稅為主的稅制結(jié)構(gòu)使得整體稅制呈累退性，再分配的效果并不理想。雖然有學(xué)者認(rèn)識(shí)到間接稅的稅負(fù)未必完全轉(zhuǎn)嫁，但依然認(rèn)為間接稅存在逆向調(diào)節(jié)效應(yīng)。

二、直接稅與間接稅的累進(jìn)性與再分配

就稅率設(shè)計(jì)而言，直接稅的累進(jìn)稅率設(shè)計(jì)比間接稅的比例稅率設(shè)計(jì)更能體現(xiàn)累進(jìn)性。但從名義累進(jìn)到實(shí)際累進(jìn)的產(chǎn)生，需要受到諸多因素影響，因此，對(duì)于累進(jìn)性的判定并不容易。

(一)直接稅與間接稅在累進(jìn)性中的地位

一般認(rèn)為，間接稅通常采用比例稅率，具有累退性，但事實(shí)果真如此嗎？如果考慮到稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁、稅收優(yōu)惠、稅率差異與偷逃稅等因素，間接稅可以產(chǎn)生累進(jìn)性。稅收負(fù)擔(dān)能否轉(zhuǎn)嫁以及如何轉(zhuǎn)嫁，決定于多種因素，存在不確定性，其對(duì)累進(jìn)性的影響也缺乏共識(shí)。稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁理論對(duì)稅制累進(jìn)性的影響依然停留在理論推導(dǎo)上，理論和實(shí)踐往往不一致。稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁存在于各類交易之中，更多地是通過商品或勞務(wù)的價(jià)格變動(dòng)而實(shí)現(xiàn)。在市場經(jīng)濟(jì)條件下，大量稅收均與價(jià)格存在一定關(guān)系，均可不同程度地轉(zhuǎn)嫁出去，而且不同的人具有不同的討價(jià)還價(jià)能力，稅負(fù)是否完全轉(zhuǎn)嫁很難判斷。現(xiàn)實(shí)中存在大量的降價(jià)促銷，低收入者更愿意購買這樣的商品，此時(shí)的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁是向后轉(zhuǎn)嫁給商品提供者，消費(fèi)者可能并不承擔(dān)稅負(fù)。如果只考慮稅負(fù)向前轉(zhuǎn)嫁，而不考慮稅負(fù)向后轉(zhuǎn)嫁，不考慮稅制設(shè)計(jì)中的起征點(diǎn)等稅收優(yōu)惠或稅率的差異化設(shè)計(jì)等因素，就認(rèn)定間接稅累退并不符合實(shí)際。

人文社會(huì)科學(xué)是經(jīng)驗(yàn)科學(xué)，而不是精確科學(xué)，因此不宜過度地依賴嚴(yán)格假設(shè)下的數(shù)理計(jì)量推導(dǎo)。理論公式的變量選取與模型設(shè)計(jì)不可能窮盡所有的影響因子，理論推演與現(xiàn)實(shí)操作相去甚遠(yuǎn)。公式越抽象，其與實(shí)際情況的差異就越大。嚴(yán)格假設(shè)下的模型與實(shí)際相差太遠(yuǎn)，無助于現(xiàn)實(shí)判斷。在大多數(shù)模型中，引入稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁增加計(jì)算難度與估計(jì)，使得直接稅與間接稅的累進(jìn)性很難有一個(gè)清晰的評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)。畢竟稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的多少與偷逃稅規(guī)模難以獲得真實(shí)有效的數(shù)據(jù)(發(fā)展中國家更是如此)。稅負(fù)向前或向后轉(zhuǎn)嫁了多少無人知曉，稅收流失的規(guī)模與結(jié)構(gòu)不易觀測，如果這些難以估算的因素未納入綜合累進(jìn)性的測算之中，就得出“間接稅累退”的結(jié)論則沒有說服力。

間接稅與直接稅相比，一是課征難度小，稅款征收率較高，二是課稅范圍覆蓋面廣，而且存在稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁，來自于地下經(jīng)濟(jì)的收入如果用于消費(fèi)，同樣會(huì)納入間接稅的調(diào)節(jié)范圍。如果存在重復(fù)征稅，可能還會(huì)引發(fā)稅負(fù)的重復(fù)轉(zhuǎn)嫁，高消費(fèi)人群往往是高收入者，被重復(fù)轉(zhuǎn)嫁的可能性更大，這同樣有助于提升稅制的再分配能力。當(dāng)個(gè)人所得稅的偷逃稅較為嚴(yán)重時(shí)，間接稅的累進(jìn)性作用就會(huì)提高。所以不能武斷地認(rèn)為間接稅累退。間接稅中的一些稅種，如果能夠進(jìn)行合理設(shè)計(jì)，比如說差異化的稅率設(shè)計(jì)、稅收優(yōu)惠的合理安排，同樣可以產(chǎn)生較強(qiáng)的累進(jìn)性與較好的調(diào)節(jié)收入分配效果。中國的稅制能夠在較長時(shí)期穩(wěn)定存在，就足以說明這樣的稅制有一定的生命力，從整體而言是具有累進(jìn)性的，因?yàn)槔弁说亩愔聘讓?dǎo)致民怨沸騰，難以長久。中國的直接稅(以個(gè)人所得稅為代表)的名義累進(jìn)性強(qiáng)，但實(shí)際累進(jìn)性弱。原因在于，高收入人群的避稅以及個(gè)人所得稅納稅人占總?cè)丝诒戎剡^低。我國現(xiàn)實(shí)的情況是，增值稅普遍課征，營改增之后，隨著數(shù)據(jù)信息采集能力的增強(qiáng)、國地稅的合并以及發(fā)票鏈條式的管理，對(duì)于增值稅的監(jiān)控更加嚴(yán)密，以增值稅為代表的間接稅的覆蓋面比以個(gè)人所得稅為代表的直接稅要更為廣泛。間接稅(以增值稅為主)占我國稅收收入比重高，在收入再分配領(lǐng)域自然有更重要的責(zé)任擔(dān)當(dāng)。

(二)直接稅與間接稅累進(jìn)性的國際比較

傳統(tǒng)理論認(rèn)為，直接稅的比重往往決定稅制的累進(jìn)性，如果要提升稅制的累進(jìn)性進(jìn)而改善收入分配，需要增大直接稅比重。Verbist與Figari( 2013) 的研究表明，增加直接稅比重后，15 個(gè)歐盟國家的可支配收入基尼系數(shù)均顯著低于總收入基尼系數(shù)，直接稅均不同程度地縮小了收入差距。[11]李文(2013)通過比較發(fā)展中國家與發(fā)達(dá)國家的稅制結(jié)構(gòu)，發(fā)現(xiàn)發(fā)展中國家的稅制累進(jìn)性不同于發(fā)達(dá)國家，而且其再分配能力也較發(fā)達(dá)國家差。因此可以通過稅制本身的優(yōu)化來提高稅制的實(shí)際累進(jìn)性，從而提升再分配效果。[12]有數(shù)據(jù)顯示，發(fā)展中國家更加依賴于間接稅，以拉丁美洲與加勒比國家為例，貨物與勞務(wù)稅在大多數(shù)年份均超過50%，個(gè)人所得稅與公司所得稅加總的比重僅為20%～25%，其加權(quán)平均后的個(gè)人所得稅比重基本在10%左右(如表1所示)。OECD國家的貨物勞務(wù)稅比重為30%左右，個(gè)人所得稅比重維持在25%左右(如表2所示)。

表1 拉丁美洲與加勒比國家的稅制結(jié)構(gòu)

注：表中部分年度數(shù)據(jù)合計(jì)與100%有細(xì)微差異，應(yīng)為四舍五入誤差。

資料來源：Revenue Statistics in Latin America and the Caribbean，2018.

表2 OECD國家的稅制結(jié)構(gòu)

注：表中部分年度數(shù)據(jù)合計(jì)與100%有細(xì)微差異，應(yīng)為四舍五入誤差。

資料來源：Revenue Statistics in Latin America and the Caribbean，2018.

發(fā)展中國家的稅制結(jié)構(gòu)與發(fā)達(dá)國家存在較大差異，之所以能長期穩(wěn)定存在，源于不同的經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段所適用的稅制結(jié)構(gòu)不同。適合的就是最好的，刻意地提高直接稅比重，對(duì)于發(fā)展中國家而言可能產(chǎn)生拔苗助長的負(fù)面影響。稅制累進(jìn)性對(duì)收入分配有貢獻(xiàn)，但不是決定性的貢獻(xiàn)，這在發(fā)展中國家尤為明顯。影響收入分配的不僅僅是稅制因素，還有政治、經(jīng)濟(jì)、文化、戰(zhàn)爭等非稅制因素。單一地通過稅收手段來調(diào)節(jié)收入分配并不能收到良好效果。由于發(fā)展中國家的實(shí)際情況與經(jīng)濟(jì)學(xué)理論假設(shè)有較大差距，在實(shí)現(xiàn)再分配目標(biāo)時(shí)，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行國情分析，將整個(gè)稅制納入到財(cái)政制度的框架中，不能片面強(qiáng)調(diào)稅制的累進(jìn)性。發(fā)展中國家稅制的累進(jìn)性設(shè)計(jì)有時(shí)并不能產(chǎn)生較好的再分配效應(yīng)，那是由于發(fā)展中國家的市場機(jī)制存在缺陷，交易成本過高，信息不對(duì)稱，而且稅收征管能力普遍較弱。即使是在發(fā)達(dá)國家，收入分配的改善也不能完全借助于累進(jìn)的稅制設(shè)計(jì)，轉(zhuǎn)移支付制度(負(fù)所得稅制度)對(duì)稅制累進(jìn)性的提升具有重要作用。

一國的稅制除了具有籌集財(cái)政收入的職能，必然還有收入分配職能，如果一國稅制不能體現(xiàn)良好的收入分配職能，那么這個(gè)稅制就有較大的改進(jìn)空間。發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家在稅制特征上存在一定差異，稅制設(shè)計(jì)均依國情而定，或依歷史背景與殖民背景而定?？傮w而言，絕大多數(shù)發(fā)展中國家比發(fā)達(dá)國家更依賴間接稅是不爭的事實(shí)，其對(duì)于間接稅的征管比直接稅更為容易。發(fā)展中國家的間接稅占有較大比重，具有內(nèi)在的深層原因，征管能力與納稅遵從是重要的考量因素。間接稅擁有強(qiáng)大的籌集收入的功能，完全可以為轉(zhuǎn)移支付與其他公共政策的實(shí)施打下雄厚的財(cái)源基礎(chǔ)。擴(kuò)大直接稅的比重是稅制發(fā)展的大勢所趨，只是發(fā)展中國家提升直接稅比重理應(yīng)循序漸進(jìn)，不可操之過急。

從另一個(gè)角度來看，稅制累進(jìn)性存在生命周期，即稅制累進(jìn)性與經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段[注]根據(jù)羅斯托(Rostow，1960)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段理論，經(jīng)濟(jì)現(xiàn)代化要經(jīng)歷5個(gè)發(fā)展階段，即傳統(tǒng)社會(huì)階段、準(zhǔn)備起飛階段、經(jīng)濟(jì)起飛階段、成熟階段和大眾高消費(fèi)階段。后來，羅斯托(Rostow，1971)又將5個(gè)階段擴(kuò)展為6個(gè)階段，最后一個(gè)最高階段為大眾追求生活質(zhì)量階段。有關(guān)。一國經(jīng)濟(jì)發(fā)展在經(jīng)濟(jì)起飛階段，稅制的累進(jìn)性較弱甚至呈現(xiàn)出稅制累退性的特征；而在成熟階段，稅制累進(jìn)性得到顯著提升；到了大眾高消費(fèi)階段，稅制累進(jìn)性基本已達(dá)到一個(gè)較高的程度，不再增強(qiáng)；而到了大眾追求生活質(zhì)量階段，稅制累進(jìn)性反而有所降低。稅制累進(jìn)性的生命周期理論只是一種假說，未必能在現(xiàn)實(shí)模型中得到完美的解釋。不同國家的經(jīng)濟(jì)水平存在差異，受政治體制，傳統(tǒng)文化、征管水平等因素制約，稅制累進(jìn)的生命周期也不盡相同。中國是發(fā)展中大國，目前的經(jīng)濟(jì)階段正處于起飛階段向成熟階段的過渡，按稅制累進(jìn)性的生命周期理論，這一階段的稅制累進(jìn)性應(yīng)逐步提升，如果要順應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展規(guī)律，提升累進(jìn)性不可刻意為之，只能順其自然。按照庫茲涅茨倒U字假說，收入分配差距隨經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段先擴(kuò)大后縮小。雖然庫茲涅茨倒U字假說在大多數(shù)發(fā)展中國家并未得到很好的驗(yàn)證，但同為假說，稅制累進(jìn)性生命周期假說與庫茲涅茨倒U字假說具有某種契合。只是從稅制累進(jìn)與收入分配的走勢來看，兩者并沒有產(chǎn)生較強(qiáng)相關(guān)關(guān)系。從這個(gè)意義上講，調(diào)節(jié)收入再分配不能過分依賴稅制的累進(jìn)性設(shè)計(jì)。

三、中國兩個(gè)代表性稅種的累進(jìn)性與再分配

在中國，增值稅是最大的稅種，也是間接稅中最具代表性的一個(gè)稅種。個(gè)人所得稅由于其特殊的超額累進(jìn)稅率結(jié)構(gòu)，在直接稅中更具有代表性。中國獨(dú)特的稅制結(jié)構(gòu)、稅制設(shè)計(jì)以及稅收征管使得增值稅與個(gè)人所得稅產(chǎn)生出獨(dú)特的累進(jìn)性與再分配效果。

(一)增值稅的累進(jìn)性與再分配

理論界傾向于認(rèn)為增值稅具有累退性，但這建立在嚴(yán)格的稅負(fù)向前轉(zhuǎn)嫁的基礎(chǔ)之上。中國的增值稅是否一定累退，是一個(gè)值得深究的課題。我國增值稅納稅人的類型分為一般納稅人與小規(guī)模納稅人兩大類。小規(guī)模納稅人按3%的征收率征稅，無進(jìn)項(xiàng)抵扣，理論上存在重復(fù)征稅。一般納稅人為盡可能地避免重復(fù)征稅，采用每個(gè)環(huán)節(jié)按增值額征稅。由于一般納稅人的稅率在整體設(shè)計(jì)上呈現(xiàn)差異化，抵扣鏈條并不完美，依然存在“重復(fù)征稅”、“低征高扣”與“高征低扣”現(xiàn)象。而重復(fù)征稅則意味著重復(fù)轉(zhuǎn)嫁，高收入群體消費(fèi)大量奢侈品，被轉(zhuǎn)嫁的增值稅自然就多，而且被重復(fù)轉(zhuǎn)嫁的可能性大，反而助推了稅制累進(jìn)性。而低收入者消費(fèi)能力不足，購買廉價(jià)商品，這些商品部分涉及低稅率，或所購買的商品享有免征增值稅優(yōu)惠，或低價(jià)商品來源于生產(chǎn)經(jīng)營未達(dá)到增值稅起征點(diǎn)的商戶，從而不涉及繳納增值稅，因而低收入群體被轉(zhuǎn)嫁的稅負(fù)較少，甚至沒有稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁。而且商品買賣存在討價(jià)還價(jià)，究竟有多少稅負(fù)被轉(zhuǎn)嫁出去懸而未決。一般而言，低收入者有更多的討價(jià)還價(jià)的時(shí)間與精力，增值稅稅負(fù)更有可能向后轉(zhuǎn)嫁給銷售者，而不是向前轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者。與之相對(duì)應(yīng)，大多數(shù)富人往往不愿意在討價(jià)還價(jià)上花費(fèi)太多精力和時(shí)間，選擇接受價(jià)格，從而承擔(dān)一定的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁。因此，中國以增值稅為代表的間接稅具備產(chǎn)生累進(jìn)性的可能。

2016年5月“營改增”在全國推行， “營改增”之后的增值稅稅率的差異化設(shè)計(jì)帶來一定的累進(jìn)性。2018年5月1日之后，我國增值稅改為16%、10%與6%三檔稅率。為了使抵扣鏈條更加完善，稅負(fù)更輕，未來有進(jìn)一步簡并與降低增值稅稅率的可能。我國的增值稅體現(xiàn)了稅率的差異化調(diào)節(jié)，比如稅率簡并后，低稅率主要適用于人們?nèi)粘Ｉ畹谋匦杵坊蜣r(nóng)產(chǎn)品。由于生活必需品支出在低收入者消費(fèi)支出中所占比重大于高收入者，并且生活必需品的需求彈性小，無法通過減少消費(fèi)來規(guī)避稅收，因此，從有利于收入分配的角度，應(yīng)對(duì)生活必需品實(shí)行低稅負(fù)或零稅負(fù)。[13]另外，在增值稅制中存在大量的稅收優(yōu)惠政策，比如納稅人采取“公司+農(nóng)戶”經(jīng)營模式從事畜禽飼養(yǎng)免征增值稅，還有免征蔬菜流通環(huán)節(jié)的增值稅以及小微企業(yè)的稅收優(yōu)惠。由于設(shè)計(jì)了增值稅起征點(diǎn)，大多數(shù)小微企業(yè)并未繳納增值稅。諸多稅收優(yōu)惠為形式上是比例稅率的增值稅創(chuàng)造了實(shí)質(zhì)上的累進(jìn)性。除了增值稅稅制設(shè)計(jì)本身具有調(diào)節(jié)收入分配的作用(直接累進(jìn)效果)，增值稅強(qiáng)大的籌集財(cái)政收入能力可以使政府有足夠的收入進(jìn)行轉(zhuǎn)移支付或?qū)嵤┥鐣?huì)保障以調(diào)節(jié)收入分配(間接累進(jìn)效果)。而且增值稅在財(cái)政收入的籌集方面比個(gè)人所得稅更有效率，在征納的成本與收益比較方面更為劃算。因此，中國的增值稅不僅通過多層次稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁來實(shí)現(xiàn)累進(jìn)性，而且也是提供充足財(cái)源以幫助政府實(shí)施收入再分配政策的重要保障。

(二)個(gè)人所得稅的累進(jìn)性與再分配

一般而言，在組成一國稅制的各稅種中，個(gè)人所得稅是主要的累進(jìn)稅種。中國的個(gè)人所得稅雖然在稅制設(shè)計(jì)上強(qiáng)調(diào)累進(jìn)性，但由于其占總稅收收入比重過低，平均稅率低，實(shí)際的再分配效應(yīng)較弱。如果考慮稅收征管、個(gè)稅收入結(jié)構(gòu)、地下經(jīng)濟(jì)與偷逃稅等因素，實(shí)際累進(jìn)性更低。在中國，個(gè)人所得稅雖然具有累進(jìn)的稅率結(jié)構(gòu)，也有免征額、費(fèi)用扣除、稅收抵免、稅收優(yōu)惠等累進(jìn)性要素設(shè)計(jì)，但近年來個(gè)人所得稅占總稅收比重僅為6%～8%。2019年我國個(gè)人所得稅征收有重大變化，除了個(gè)人綜合收入每月5000元的基本扣除之外，還有六項(xiàng)專項(xiàng)附加扣除減稅紅利可以享受，由此將使得個(gè)人所得稅占總稅收收入的比重進(jìn)一步降低，如此低的比重實(shí)難擔(dān)當(dāng)調(diào)節(jié)收入分配重任。提升稅制累進(jìn)性無疑要對(duì)高收入人群嚴(yán)加征管，嚴(yán)征管下高收入群體通過稅收籌劃創(chuàng)新規(guī)避稅收的規(guī)模也會(huì)增大，使得公平難以實(shí)現(xiàn)。由于中國在征納信息的獲取、稅制設(shè)計(jì)、征管流程等方面還不完善，短期內(nèi)個(gè)人所得稅所占比重很難有大幅提升。

此外，關(guān)于所得稅的轉(zhuǎn)嫁問題及其對(duì)收入分配的影響，理論界鮮有討論。傳統(tǒng)理論一直認(rèn)為所得稅不能轉(zhuǎn)嫁，但實(shí)踐中的個(gè)人所得稅也會(huì)出現(xiàn)稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁問題。個(gè)人所得稅轉(zhuǎn)嫁對(duì)累進(jìn)性的影響，進(jìn)而對(duì)再分配的影響同樣存在不確定性。房屋租賃、二手房轉(zhuǎn)讓、合伙人股權(quán)轉(zhuǎn)讓中均出現(xiàn)過個(gè)人所得稅轉(zhuǎn)嫁。因?yàn)楫?dāng)事人雙方在簽訂合同時(shí)，往往會(huì)注明“租賃或轉(zhuǎn)讓過程中的一切稅費(fèi)均由買方負(fù)擔(dān)”這一條款。以二手房買賣為例，買房者如果是保值性需求者，看重房地產(chǎn)投資收益率比銀行存款利息率高，不會(huì)在意個(gè)人所得稅的轉(zhuǎn)嫁，換言之，這類轉(zhuǎn)嫁從長遠(yuǎn)來看，不會(huì)對(duì)買房者的可支配收入構(gòu)成負(fù)面影響。如果買房者是投機(jī)性需求者，也不會(huì)在意個(gè)人所得稅的轉(zhuǎn)嫁，因?yàn)槲磥磙D(zhuǎn)手的收益將遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過承擔(dān)個(gè)人所得稅所付出的代價(jià)，而且還可以將個(gè)人所得稅再接著轉(zhuǎn)嫁給下一位購房者。如果買房者是消費(fèi)型需求者，個(gè)人所得稅的轉(zhuǎn)嫁直接減少可支配收入，而且短期內(nèi)無法再轉(zhuǎn)嫁出去。還有一種理解是，即便售房者負(fù)擔(dān)稅收，也會(huì)調(diào)高售房價(jià)格，最終“羊毛還是出在羊身上”，同樣實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)嫁。綜上所述，由于轉(zhuǎn)嫁動(dòng)機(jī)、轉(zhuǎn)嫁時(shí)間、轉(zhuǎn)嫁思路各有不同，稅負(fù)歸宿較為復(fù)雜，因此所產(chǎn)生的累進(jìn)性與再分配效應(yīng)也難以測算與判斷。

值得一提的是，個(gè)人所得稅的逃稅行為極其普遍，而逃稅行為對(duì)稅制累進(jìn)性的影響難以評(píng)估。國際上也鮮有學(xué)者討論逃稅對(duì)累進(jìn)性的影響。[14]富人逃稅往往削弱累進(jìn)性，而窮人逃稅則可以提升累進(jìn)性。逃稅影響累進(jìn)性取決于逃稅人群的結(jié)構(gòu)以及規(guī)模(易行健等，2004)，對(duì)累進(jìn)性的影響更多的是理論上探討。[15]逃稅是否一定惡化再分配效應(yīng)并不能草率下結(jié)論，具體要看地上經(jīng)濟(jì)與地下經(jīng)濟(jì)逃稅的綜合效應(yīng)。一般而言，地上經(jīng)濟(jì)的逃稅源于稅收制度漏洞、稅務(wù)檢查的廣度與力度不夠、稅務(wù)征管人員的瀆職等，這類逃稅帶來收入分配差距的拉大。而地下經(jīng)濟(jì)是逃避監(jiān)管、統(tǒng)計(jì)困難而沒有納入GDP的那部分經(jīng)濟(jì)。腐敗、走私、販毒等地下經(jīng)濟(jì)活動(dòng)會(huì)擴(kuò)大收入分配差距，這部分活動(dòng)在整個(gè)地下經(jīng)濟(jì)總量中占比較小；但還有些地下經(jīng)濟(jì)如流動(dòng)性較大的個(gè)體業(yè)主經(jīng)濟(jì)，大量采用現(xiàn)金交易，如家庭保姆、裝修工人等，其收入水平有限，逃稅反而可以改善整體收入分配格局。因此，逃稅并非一無是處，關(guān)鍵要看逃稅群體的結(jié)構(gòu)。在稅制不完善時(shí)期，稅負(fù)過重部門的經(jīng)濟(jì)主體逃稅有助于減輕納稅人稅負(fù)，對(duì)貧富差距迅速拉大起到了緩和作用。地下經(jīng)濟(jì)規(guī)模的上升主要源于稅負(fù)較重與過多的政府管制。在政府新一輪減政放權(quán)、減稅降費(fèi)背景下，市場在資源配置中的地位進(jìn)一步加強(qiáng)，政府行為逐漸趨于規(guī)范，稅收征管能力也將不斷提升，地下經(jīng)濟(jì)的規(guī)模將得到遏制，那么未來的逃稅，應(yīng)是地上經(jīng)濟(jì)的正規(guī)部門占主角，而正規(guī)部門逃稅的后果總體會(huì)弱化再分配效果，因?yàn)楦呤杖胝叩奶佣?、避稅以及稅收籌劃的手段和方法更為多樣。畢竟高收入者受教育程度高，掌握較多的稅收法律知識(shí)與稅收籌劃技巧，反稽查能力更強(qiáng)，也更有能力和機(jī)會(huì)規(guī)避稅收。

四、結(jié)論與思考

提升稅制累進(jìn)性對(duì)于改善收入分配有促進(jìn)作用，但過分依賴稅制的累進(jìn)則不可取。即使是西方發(fā)達(dá)國家也不完全依賴于增加稅制的累進(jìn)性來提升再分配效應(yīng)。稅制的主要功能應(yīng)為籌集財(cái)政收入，其次才是改善收入分配，這一角色定位對(duì)于發(fā)展中國家更有啟示意義。我國的稅制同樣具有累進(jìn)性，而且間接稅(尤其是增值稅)對(duì)累進(jìn)性同樣具有貢獻(xiàn)。這一方面源于間接稅所占比重較大，另一方面其獨(dú)特的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁方式、稅率設(shè)計(jì)、稅收優(yōu)惠、稅收征管創(chuàng)造了累進(jìn)性。但這并不意味著間接稅占比較大的稅制結(jié)構(gòu)就是理想的稅制結(jié)構(gòu)，只是發(fā)展中國家在經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中往往要經(jīng)歷以間接稅為主向以直接稅為主過渡的經(jīng)濟(jì)階段。采用何種稅制模式，取決于一國的政治、經(jīng)濟(jì)、文化等國情背景，累進(jìn)稅率是否能產(chǎn)生較高的實(shí)際累進(jìn)性，在更大程度上取決于外部稅制環(huán)境。比例稅率并非不能產(chǎn)生實(shí)際累進(jìn)性，如果輔之以起征點(diǎn)、稅收優(yōu)惠等稅制要素的設(shè)計(jì)與良好的征管，同樣可以產(chǎn)生累進(jìn)性。

(一)直接稅與間接稅比重沒有一定之規(guī)

稅制設(shè)計(jì)沒有一定之規(guī)，在不同經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段，采用不同的課征模式，創(chuàng)造“適度累進(jìn)”的稅收制度是決策者所追求的目標(biāo)所在。稅制的累進(jìn)程度要適度，特別是最高邊際稅率不能過高，否則會(huì)削弱工作、投資和創(chuàng)造財(cái)富的積極性，甚至?xí)l(fā)不道德的逃稅行為。眾多研究表明，中國存在大量地下經(jīng)濟(jì)，由此導(dǎo)致大量稅收流失。通過地上經(jīng)濟(jì)部門與地下經(jīng)濟(jì)部門相關(guān)數(shù)據(jù)，可以大致測算稅收征管力度與粗略的稅收流失規(guī)模。中國目前的稅收流失現(xiàn)狀從總體上削弱了再分配效應(yīng)。偷逃稅的整體效果是擴(kuò)大收入分配不公，主要原因在于高收入人群偷稅或避稅能力更強(qiáng)。無論是直接稅還是間接稅，只要引入適度累進(jìn)的制度創(chuàng)新，用來減少納稅人的偷逃稅行為，其本身就是對(duì)收入再分配的重大貢獻(xiàn)。隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、居民收入水平的提升、大數(shù)據(jù)與人工智能的運(yùn)用、地下經(jīng)濟(jì)規(guī)模的縮減、征管技術(shù)水平的提升、偷逃稅行為的減少，間接稅由于其更多采用比例稅率或幅度比例稅率的設(shè)計(jì)，其累進(jìn)性減弱甚至累退，而直接稅的累進(jìn)性會(huì)逐步提升，逐漸承擔(dān)調(diào)節(jié)收入分配的重任。直接稅與間接稅在調(diào)節(jié)收入分配方面的角色定位應(yīng)是動(dòng)態(tài)發(fā)展的。如果以發(fā)展的眼光看稅制結(jié)構(gòu)的變遷，直接稅比重的提升應(yīng)是大勢所趨。

學(xué)術(shù)界的主流觀點(diǎn)是逐步提高直接稅比重，推動(dòng)稅制累進(jìn)性升級(jí)。從長遠(yuǎn)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展與稅制改革角度而言，這一觀點(diǎn)具有合理性。稅制的全面改革帶來稅制累進(jìn)性升級(jí)，對(duì)于收入分配的確能夠起到一定正向調(diào)節(jié)作用，但實(shí)際累進(jìn)性的產(chǎn)生需要一定的制度基礎(chǔ)。應(yīng)意識(shí)到，提高直接稅比重是一個(gè)循序漸進(jìn)的過程，在征管手段及相關(guān)配套改革未到位的情形下，刻意提高直接稅比重可能會(huì)導(dǎo)致過高的征管成本，從而損失效率，得不償失。要求稅制有過高的累進(jìn)性，可能會(huì)設(shè)計(jì)懲罰性稅率，這往往有損于經(jīng)濟(jì)刺激。中共十八屆三中全會(huì)審議通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》要求深化稅收制度改革，“逐步”提高直接稅比重，而不是“迅速”提高直接稅比重。這也說明直接稅比重的提升是一個(gè)漸進(jìn)的過程，需要具備一定的條件。

(二)理性看待名義累進(jìn)與實(shí)際累進(jìn)

累進(jìn)性的稅制設(shè)計(jì)體現(xiàn)名義上的累進(jìn)，但實(shí)際累進(jìn)更重要。通常我們把實(shí)際累進(jìn)性理解為再分配效應(yīng)。影響稅制累進(jìn)的內(nèi)外部綜合因素使得名義上按照累進(jìn)稅率設(shè)計(jì)的稅制未必能發(fā)揮較好的再分配調(diào)節(jié)功用，而名義上按照比例稅率設(shè)計(jì)的稅制由于其中設(shè)計(jì)了免征等稅收優(yōu)惠反而能實(shí)現(xiàn)較好的再分配效果。稅制累進(jìn)性能發(fā)揮再分配的調(diào)節(jié)作用，必然要求稅制設(shè)計(jì)上的名義累進(jìn)性接近于稅制實(shí)施后的實(shí)際累進(jìn)性，如果存在偏差，其主要原因除了稅收外部環(huán)境限制、政策設(shè)計(jì)疏漏，還有納稅人的偷逃稅行為。事實(shí)上，名義累進(jìn)性與實(shí)際累進(jìn)性必須考慮稅收優(yōu)惠、稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁、稅收征管與稅收流失等因素。不可輕視征管對(duì)稅制累進(jìn)的修復(fù)能力，不完善的稅制在實(shí)際執(zhí)行中可能存在自我修正。自我修正是對(duì)不合理稅制的糾正，其過程往往可以提升再分配效果。政策設(shè)計(jì)者并非萬能的上帝，在稅制設(shè)計(jì)過程中難免有所疏漏，但在實(shí)際的征管與繳納過程中，由于存在征納雙方的博弈與妥協(xié)，產(chǎn)生實(shí)際的整體累進(jìn)并非不可能。

(三)重新認(rèn)識(shí)稅制累進(jìn)性在收入再分配中的作用

理論與實(shí)踐均表明，稅制累進(jìn)性對(duì)再分配效果只起到輔助作用。事實(shí)上，無論是發(fā)達(dá)國家還是發(fā)展中國家，稅制累進(jìn)性對(duì)收入分配的影響都非常有限。稅收負(fù)擔(dān)高的國家(在一定限度內(nèi))，收入分配也更公平，這里隱含著稅收籌集收入的能力越強(qiáng)，政府就越有能力調(diào)控收入分配。如果說發(fā)達(dá)國家將稅收的財(cái)政收入職能與收入分配職能放在同等重要的位置，那么發(fā)展中國家應(yīng)將財(cái)政收入職能放在更加優(yōu)先的地位，進(jìn)而為公共支出政策打下良好基礎(chǔ)，無需刻意追求稅制累進(jìn)性。中國作為發(fā)展中大國，稅制設(shè)計(jì)的首要目的應(yīng)是如何更加合理與更加高效地籌集財(cái)政收入，其次才是通過稅制設(shè)計(jì)以改善收入分配。