“交易價(jià)格明顯偏低且無正當(dāng)理由”認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)研究

黃建文 趙歡

【摘 要】 我國稅法中的稅收核定制度存在不協(xié)調(diào)之處，法律規(guī)定與適用方面存在局限性，相關(guān)學(xué)者對(duì)“交易價(jià)格明顯偏低且無正當(dāng)理由”認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的界定理論研究相對(duì)不足，導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收核定時(shí)往往遭到種種質(zhì)疑。文章通過對(duì)司法實(shí)踐中的案例比較引出“交易價(jià)格明顯偏低且無正當(dāng)理由”的問題，提出“交易價(jià)格明顯偏低”要與成本價(jià)格進(jìn)行比較，“正當(dāng)理由”的認(rèn)定需考量形式正當(dāng)?shù)暮侠砩虡I(yè)目的與實(shí)質(zhì)正當(dāng)?shù)膫€(gè)人和企業(yè)的稅前扣除項(xiàng)目，從我國稅收核定征收的現(xiàn)實(shí)情況出發(fā)，確定我國稅收核定中“交易價(jià)格明顯偏低且無正當(dāng)理由”的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。

【關(guān)鍵詞】 稅收核定; 交易價(jià)格; 明顯偏低; 無正當(dāng)理由

【中圖分類號(hào)】 F810.42;D922.22 ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A ?【文章編號(hào)】 1004-5937（2019）02-0109-05

我國《稅收征管法》第三十五條第（六）項(xiàng)規(guī)定：納稅人申報(bào)計(jì)稅依據(jù)明顯偏低且無正當(dāng)理由的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以核定征收。其適用的前提是申報(bào)不實(shí)或者未申報(bào)，通過各種方式仍然無法查出納稅人的應(yīng)納稅額，在此情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)才能啟動(dòng)稅收核定程序來計(jì)算納稅人的應(yīng)納稅額。但我國稅法規(guī)范并沒有明確規(guī)定“交易價(jià)格明顯偏低”和“正當(dāng)理由”的標(biāo)準(zhǔn)，因?qū)υ摲l規(guī)定的內(nèi)涵理解不一，致使稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)法時(shí)對(duì)該規(guī)定的適用出現(xiàn)較大爭議，甚至引發(fā)征納雙方的矛盾，影響稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法公信力。

一、“交易價(jià)格明顯偏低且無正當(dāng)理由”的問題緣起

（一）“交易價(jià)格明顯偏低且無正當(dāng)理由”的司法判例

近年來，因稅務(wù)機(jī)關(guān)適用《稅收征管法》第三十五條規(guī)定“價(jià)格明顯偏低且無正當(dāng)理由”進(jìn)行的稅收核定，已經(jīng)產(chǎn)生了多起稅務(wù)行政訴訟案件，法院對(duì)相關(guān)案件作出裁判。本文以2018年4月1日為截止時(shí)間，以“價(jià)格明顯偏低”為關(guān)鍵詞，分別在北大法寶網(wǎng)、中國裁判文書網(wǎng)以及無訟案例網(wǎng)上檢索得到稅務(wù)行政裁判文書116個(gè)、83個(gè)、187個(gè)，最終選取其中案例數(shù)量最多的無訟案例網(wǎng)為案例來源依據(jù)。依據(jù)裁判文書中當(dāng)事人雙方是否以交易價(jià)格明顯偏低且無正當(dāng)理由為爭議焦點(diǎn)以及法院是否對(duì)該爭議作出詳盡裁判說理的標(biāo)準(zhǔn)，最終選取4個(gè)案例作為樣本，如表1所示。

（二）司法判例引出的問題

從表1中4個(gè)司法案例的判決理由與判決結(jié)果，可以看出對(duì)于“價(jià)格明顯偏低且無正當(dāng)理由”的理解存在以下問題：

1.“交易價(jià)格明顯偏低”的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)混亂

到底售價(jià)低于市價(jià)的多少才算是明顯偏低？在司法實(shí)踐中，不同法院有不同的裁量標(biāo)準(zhǔn)。上述4個(gè)案例中，“廣州德發(fā)案”中德發(fā)公司轉(zhuǎn)讓價(jià)低于市價(jià)60%，最高法院認(rèn)為明顯偏低;“韶關(guān)盈錦案”中盈錦公司的轉(zhuǎn)讓價(jià)低于市價(jià)50%，韶關(guān)市中級(jí)人民法院認(rèn)為明顯偏低;“新疆瑞成案”中瑞成公司的房屋銷售價(jià)格低于市價(jià)20%，被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為明顯偏低。

2.對(duì)正當(dāng)理由的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)存在偏差

在“新疆瑞成案”中稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為向某企業(yè)離退休職工以優(yōu)惠價(jià)格優(yōu)惠售房不構(gòu)成正當(dāng)理由，而法院則從維穩(wěn)的角度認(rèn)為該理由屬于正當(dāng)理由。在“廣州德發(fā)案”中納稅人認(rèn)為拍賣價(jià)格就是市場(chǎng)價(jià)格，而法院認(rèn)為拍賣價(jià)格對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)只有參考價(jià)值，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定計(jì)稅價(jià)格。

3.缺少明確的法律依據(jù)，實(shí)際操作困難

“交易價(jià)格明顯偏低”和“無正當(dāng)理由”在我國各項(xiàng)稅務(wù)法律法規(guī)中并沒有一個(gè)明確的標(biāo)準(zhǔn)，面對(duì)類似的行為，稅收工作人員很難做出一致的處罰決定，存在裁量結(jié)論不穩(wěn)定性和執(zhí)法差異化，往往會(huì)出現(xiàn)稅負(fù)不公平現(xiàn)象，降低稅務(wù)機(jī)關(guān)的威信，在社會(huì)上造成不好的影響，損害稅收行為的嚴(yán)肅性。因此，由于認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)理解上的差異，征納雙方由此產(chǎn)生的爭議不計(jì)其數(shù)。

4.意思自治原則與稅務(wù)機(jī)關(guān)的核定征收權(quán)二者失衡

納稅人進(jìn)行申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)多是私法的行為，按照意思自治的原則。對(duì)于拍賣行為能否作為交易價(jià)格明顯偏低的正當(dāng)理由，最高人民法院“廣州德發(fā)案”再審判決書認(rèn)為：“拍賣行為的效力與應(yīng)納稅款核定權(quán)，分別受民事法律規(guī)范和行政法律規(guī)范調(diào)整，拍賣行為有效并不意味稅務(wù)機(jī)關(guān)不能行使應(yīng)納稅額核定權(quán)，另行核定應(yīng)納稅額也并非否定拍賣行為的有效性。有效的拍賣行為并不能絕對(duì)地排除稅務(wù)機(jī)關(guān)的應(yīng)納稅額核定權(quán)，但稅務(wù)機(jī)關(guān)行使核定權(quán)時(shí)仍應(yīng)有嚴(yán)格限定。”①自愿原則作為民法的基本原則，當(dāng)事人有權(quán)決定交易的內(nèi)容，但是納稅人容易利用民事交易規(guī)避稅收，為了保證稅收入庫，稅務(wù)機(jī)關(guān)在適當(dāng)時(shí)候也要進(jìn)行稅收核定。此外，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收核定權(quán)泛濫適用則會(huì)沖擊民法的自愿原則，與自由競(jìng)爭的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展方向相違背，造成意思自治原則和核定征稅權(quán)的失衡。

二、“交易價(jià)格明顯偏低”的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)：低于成本價(jià)格

（一）稅法規(guī)范關(guān)于“交易價(jià)格明顯偏低且無正當(dāng)理由”的規(guī)定比較散亂

丹寧勛爵在《法律的正當(dāng)程序》中說：“正義不僅應(yīng)得到實(shí)現(xiàn)，而且要以人們看得見的方式加以實(shí)現(xiàn)?！绷⒎ň褪菍?shí)現(xiàn)公平正義的工具。稅法的體系化思考，有助于人們解釋運(yùn)用稅法規(guī)定，并可建立符合公平正義的稅捐法律程序[ 1 ]。在法學(xué)上致力于稅法體系的建立，使其納入整個(gè)法律秩序之中，以避免稅務(wù)雜亂無序，欠缺預(yù)測(cè)可能性，公民無法事先進(jìn)行經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的規(guī)則安排，而妨害稅法秩序的安定性。因此，有關(guān)課稅的法律規(guī)范，應(yīng)以符合正義的規(guī)律與具有安定性加以理解和建制，進(jìn)而建立在法律和經(jīng)濟(jì)管制政策上具有效能的經(jīng)濟(jì)秩序。核定征收作為重要的征收方式之一，內(nèi)容應(yīng)形成完整的法律體系，不應(yīng)散見于各種低位階的行政法規(guī)、部門規(guī)章和規(guī)范性文件中。我國現(xiàn)行的有關(guān)稅收核定制度的規(guī)定相對(duì)散亂，“價(jià)格明顯偏低且無正當(dāng)理由”這一條款在稅收法律文件中并不少見，但對(duì)其具體含義并無明確規(guī)定，給稅收征管執(zhí)法帶來了困難，同時(shí)由于稅法規(guī)范的原則性規(guī)定以及可能存在的多種解釋缺乏可預(yù)測(cè)性，使納稅人無法合理安排交易活動(dòng)。

（二）“交易價(jià)格明顯偏低”的法理邏輯

把握“交易價(jià)格明顯偏低”需知道“交易價(jià)格”和“價(jià)格明顯偏低”的內(nèi)涵及相互關(guān)系，本文逐一展開分析。

1.“交易價(jià)格”是一種計(jì)稅依據(jù)

交易價(jià)格是商品或服務(wù)在市場(chǎng)中交換產(chǎn)生的價(jià)值。交易價(jià)格是計(jì)稅依據(jù)的一種，稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)交易價(jià)格計(jì)算應(yīng)納稅額。計(jì)稅依據(jù)是指稅法中規(guī)定的據(jù)以計(jì)算各種應(yīng)征稅款的依據(jù)或標(biāo)準(zhǔn)。

2.“明顯偏低”的“明顯”不是一個(gè)僵化的數(shù)字

對(duì)于價(jià)格明顯偏低的“明顯”有兩種量化標(biāo)準(zhǔn)，一種是《河南省地方稅務(wù)局轉(zhuǎn)發(fā)關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》（部分廢止）（豫地稅函〔2010〕202號(hào)）和《江蘇省地方稅務(wù)局關(guān)于土地增值稅若干問題的公告》（蘇地稅規(guī)〔2015〕8號(hào)）中10%標(biāo)準(zhǔn)，另一種是《最高人民法院關(guān)于適用〈中華人民共和國合同法〉若干問題的解釋（二）》（法釋〔2009〕5號(hào)）和《海南省地方稅務(wù)局關(guān)于印發(fā)土地增值稅清算有關(guān)業(yè)務(wù)問答的通知》（瓊地稅函〔2015〕917號(hào)）中30%標(biāo)準(zhǔn)。

目前在實(shí)務(wù)中，稅務(wù)機(jī)關(guān)一般會(huì)選擇使用最高人民法院《關(guān)于適用〈中華人民共和國合同法〉若干問題的解釋（二）》規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，但是最高院的該司法解釋是針對(duì)《合同法》第七十四條的解釋，將其直接適用到稅法當(dāng)中是否合適呢？有學(xué)者認(rèn)為，稅法對(duì)民法的“借用”最典型的當(dāng)屬將國家征稅看成是一種稅收之債，在稅法解釋時(shí)，應(yīng)就具體個(gè)案，探究該稅法目的，是否應(yīng)就私法概念作相同或相異的解釋，并不要求稅法與私法概念內(nèi)容完全一致[ 2 ]。所以，正如學(xué)者所言：“民法之規(guī)定，可以補(bǔ)充稅法規(guī)定的不足。當(dāng)然此項(xiàng)原則，并非無限制地可一概加以適用，仍須視民法之規(guī)定，按其性質(zhì)是否屬于一般法律上共通的原則，而判斷其能否適用于稅法。”[ 3 ]稅法中關(guān)于稅收代位權(quán)和稅收撤銷權(quán)制度就是來源于民法中代位權(quán)和撤銷權(quán)，二者的形式要件也基本一致，體現(xiàn)了稅法和民法的完美結(jié)合。民法理論的深入研究可以為稅法填補(bǔ)漏洞和尋找出路，因此民法的相關(guān)司法解釋可以被稅法所“借用”。但有學(xué)者認(rèn)為，法釋〔2009〕5號(hào)文件中的“轉(zhuǎn)讓價(jià)格達(dá)不到交易時(shí)交易地的指導(dǎo)價(jià)或者市場(chǎng)交易價(jià)70%的”規(guī)定只適用于《稅收征管法》第五十條所規(guī)定的“欠繳稅款的納稅人以明顯不合理的低價(jià)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)而受讓人知道該情形，對(duì)國家稅收造成損害的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以請(qǐng)求人民法院撤銷納稅人的行為”的情形，而不能作為判斷《稅收征管法》第三十五條第（六）項(xiàng)計(jì)稅依據(jù)偏低是否“明顯”的法律依據(jù)[ 4 ]。另外，關(guān)于按司法解釋的判定標(biāo)準(zhǔn)來認(rèn)定價(jià)格是否明顯偏低問題，國家工商總局的批復(fù)②認(rèn)為稅務(wù)執(zhí)法不宜直接適用司法解釋的判定標(biāo)準(zhǔn)，而應(yīng)以稅法規(guī)定為限。

“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低”是稅務(wù)征管程序的非常規(guī)形態(tài)，對(duì)其規(guī)制反映稅法對(duì)市場(chǎng)交易秩序的干預(yù)與調(diào)整[ 5 ]。這一條款背后是民法的自愿原則和國家稅收利益的沖突，對(duì)于濫用契約自由而不具有合理商業(yè)理由之非常規(guī)交易則需要進(jìn)行調(diào)整，但是也不能忽視私法自治與經(jīng)濟(jì)自由的重要性。

3.低于成本價(jià)格是“交易價(jià)格明顯偏低”

企業(yè)設(shè)立的初衷是營利，如果商品或服務(wù)的售價(jià)低于成本，這是不正常的現(xiàn)象，和企業(yè)設(shè)立的營利目的相違背?！吨腥A人民共和國價(jià)格法》（以下簡稱《價(jià)格法》）第十四條第一款第二項(xiàng)③將“為了排擠競(jìng)爭對(duì)手或者獨(dú)占市場(chǎng)，以低于成本的價(jià)格傾銷行為”定義為“不正當(dāng)價(jià)格行為”。實(shí)施這種不正當(dāng)價(jià)格行為目的是排擠競(jìng)爭對(duì)手或者獨(dú)占市場(chǎng)，導(dǎo)致社會(huì)公共利益受損;而實(shí)施“交易價(jià)格明顯偏低”的行為目的是逃避稅款，導(dǎo)致國家稅收流失，社會(huì)公共利益受損。在本質(zhì)上，《稅收征管法》第三十五條第（六）項(xiàng)的規(guī)定與《價(jià)格法》第十四條第一款第二項(xiàng)的規(guī)定具有相同的法律目的，具有同一性。正如學(xué)者所言，“稅法與經(jīng)濟(jì)法的聯(lián)系至為密切，作為經(jīng)濟(jì)法體系中的一個(gè)重要組成部分，稅法在宗旨、本質(zhì)、調(diào)整方式等許多方面與經(jīng)濟(jì)法在整體上都是一致的”[ 6 ]?！抖愂照鞴芊ā泛汀秲r(jià)格法》同屬經(jīng)濟(jì)法范疇，是對(duì)市場(chǎng)行為規(guī)制的法律，具有共同的目的性。因此，針對(duì)《稅收征管法》關(guān)于“交易價(jià)格明顯偏低”的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)完全可以援引《價(jià)格法》第十四條第一款第二項(xiàng)規(guī)定的“以低于成本的價(jià)格傾銷行為”，而不是采用《合同法》第七十四條司法解釋中的30%標(biāo)準(zhǔn)。企業(yè)銷售商品或提供服務(wù)獲得利潤來維持簡單再生產(chǎn)而生存下去，一旦舍棄利潤，以低于成本的價(jià)格進(jìn)行銷售，則是違背經(jīng)營之道，背離價(jià)值規(guī)律，可以認(rèn)定其交易價(jià)格明顯偏低。

全國人大常委會(huì)法制工作委員會(huì)編撰的《中華人民共和國價(jià)格法釋義》第二部分第二章經(jīng)營者的價(jià)格行為中，將“低價(jià)”解釋為價(jià)格低于成本。這是因?yàn)榻?jīng)營者只有其生產(chǎn)經(jīng)營成本獲得補(bǔ)償，才能維持簡單再生產(chǎn)而生存下去，在價(jià)格中應(yīng)當(dāng)包含生產(chǎn)和銷售中耗費(fèi)的費(fèi)用，這是對(duì)商品定價(jià)的最低經(jīng)濟(jì)界限。是否低于成本價(jià)的確定可以采用第三方評(píng)估的方式，由稅務(wù)機(jī)關(guān)委托物價(jià)部門出具認(rèn)定報(bào)告。

4.成本價(jià)格在司法判例中的適用

如果“廣州德發(fā)案”中拍賣形成的價(jià)格以《價(jià)格法》第十四條規(guī)定的“不正當(dāng)價(jià)格”認(rèn)定，即不能低于成本銷售，則廣州稅稽一局應(yīng)當(dāng)委托廣州市物價(jià)局價(jià)格認(rèn)證機(jī)構(gòu)出具“拍賣價(jià)格是否低于成本價(jià)”的認(rèn)定報(bào)告，由國家法定的價(jià)格認(rèn)證機(jī)構(gòu)對(duì)涉案房產(chǎn)的成本進(jìn)行調(diào)查與評(píng)估，若拍賣成交價(jià)格高于成本價(jià)格，則廣州稅稽一局不能認(rèn)定交易價(jià)格明顯偏低并進(jìn)行核定。從判決書中可知，廣州稅稽一局稱，德發(fā)公司的拍賣價(jià)格遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于評(píng)估價(jià)和成本價(jià)，因此稅務(wù)機(jī)關(guān)行使核定權(quán)，依法核定德發(fā)公司的應(yīng)納稅款是正確的。在其他的案件中也應(yīng)采用成本價(jià)格比對(duì)的方法進(jìn)行判斷，如果明顯偏低，則查明其是否具有正當(dāng)理由。

三、“無正當(dāng)理由”的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)：形式正當(dāng)和實(shí)質(zhì)正當(dāng)?shù)姆ɡ磉壿?/p>

“正當(dāng)”的基本標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)是具有正價(jià)值、善和應(yīng)當(dāng)，即只要不違反道德底線，只要不違法，都可以認(rèn)為是正當(dāng)?shù)?。“正?dāng)”要求既具有合理性又具有合法性，符合社會(huì)發(fā)展的需要和人民的利益。具備“正當(dāng)理由”，繳納稅額是合法的;“沒有正當(dāng)理由”，則是違法、當(dāng)予禁止的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定其應(yīng)納稅額，納稅義務(wù)人應(yīng)依法重新確定納稅收入并補(bǔ)繳有關(guān)稅款。

（一）無正當(dāng)理由的認(rèn)定：形式正當(dāng)——基于合理商業(yè)目的

對(duì)于何為無正當(dāng)理由可以比照“不具有合理商業(yè)目的”精神確定。2016年3月財(cái)政部、國家稅務(wù)總局頒布的《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第四十四條④規(guī)定了不具有合理商業(yè)目的的定義?！稜I業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》將《增值稅暫行條例》第七條“無正當(dāng)理由”改為“不具有合理商業(yè)目的”，對(duì)“不具有合理商業(yè)目的”的解釋，基本借鑒《企業(yè)所得稅法》第四十七條一般反避稅條款的立法思路與文義表述[ 5 ]?！抖愂照鞴芊ā分胁o關(guān)于“正當(dāng)理由”的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，《企業(yè)所得稅法》和《稅收征管法》同是稅法法律，立法精神與原理是相同的。因此《稅收征管法》第三十五條第（六）項(xiàng)規(guī)定的“正當(dāng)理由”可以借鑒《企業(yè)所得稅法》第四十七條規(guī)定的“不具有合理商業(yè)目的”，體現(xiàn)了二者的完美結(jié)合。具體而言，“無正當(dāng)理由”可比照“不具有合理商業(yè)目的”精神，從主觀性、含義、具體標(biāo)準(zhǔn)及條件四個(gè)方面把握。

在主觀性方面，納稅人采用某種手段主觀上是否為了規(guī)避納稅義務(wù)，逃避稅款是交易或安排中主要或者唯一目的，即通過交易或者安排能夠減少應(yīng)納稅額。只要納稅人的行為不以避稅為主要目的，且又不具有明顯違法或者違反道德之處，即可認(rèn)定納稅人具有正當(dāng)理由[ 7 ]。從含義上講，《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，負(fù)有納稅義務(wù)的主體違背稅法的立法意圖，濫用法律漏洞或者以違法手段并非出于正當(dāng)?shù)纳虡I(yè)目的進(jìn)行交易，均被認(rèn)定為“不具有合理商業(yè)目的”。《德國租稅通則》對(duì)“合理商業(yè)目的”的解釋為“稅捐以外之正當(dāng)原因者”，比利時(shí)的《所得稅法典》解釋為“財(cái)務(wù)上或者經(jīng)濟(jì)上的合法理由”。在我國稅法中，“無正當(dāng)理由”和“不具有合理商業(yè)目的”具有同等含義，且兩者背后的立法意圖相同，故完全可以將二者相互援引。從具體標(biāo)準(zhǔn)上說，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》中將“不具有合理商業(yè)目的”解釋為“以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的”。可從以下三個(gè)層面來理解：首先，獲取稅收利益是少繳稅款的表現(xiàn)形式但不是必須要求的。從稅法的立法意圖來看，有些時(shí)候某種活動(dòng)雖然會(huì)減少稅款，但這種行為是稅法允許的，因此只要不違背立法本意，應(yīng)視為有正當(dāng)理由。其次，安排的主要目的是否正當(dāng)并無統(tǒng)一認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)依照具體情況，通過比照正常情況和平均水平的應(yīng)納稅額來考量。最后，由于掌握信息不匹配、思考角度不一樣等因素，不同的對(duì)象對(duì)同一商業(yè)安排動(dòng)機(jī)也會(huì)不同，稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)法過程中應(yīng)多方位、多視角審查企業(yè)的商業(yè)安排，不能一味地僅從稅收角度來評(píng)判，對(duì)商業(yè)動(dòng)機(jī)的考量要建立在相關(guān)事實(shí)及情境客觀考量和合理推斷之上，即采取低價(jià)交易的理由是否為一般人所理解，既不能完全聽取納稅人意見，也不能濫用權(quán)力憑空判斷。具體條件上，根據(jù)國家稅務(wù)總局令2014年第32號(hào)《一般反避稅管理辦法（試行）》第四條的規(guī)定⑤，要認(rèn)定一項(xiàng)交易“不具有合理商業(yè)目的”必須滿足兩個(gè)條件：第一，安排的主要目的是避稅，而非其他商業(yè)性目標(biāo);第二，產(chǎn)生減少、免除或者推遲繳納稅款的后果[ 8 ]。從交易習(xí)慣上來講，如果符合交易習(xí)慣，無其他特殊情況，屬于常規(guī)交易則是具有正當(dāng)理由。

（二）自然人納稅主體無正當(dāng)理由的認(rèn)定：實(shí)質(zhì)正當(dāng)——源于個(gè)人所得稅稅前扣除項(xiàng)目的思考

當(dāng)《德國基本法》第一條第一項(xiàng)“基于納粹德國之慘痛歷史教訓(xùn)”引入“人性尊嚴(yán)條款”，《德國基本法》即已揚(yáng)棄“價(jià)值相對(duì)主義”，而建構(gòu)起一種以社會(huì)共同體內(nèi)部自由發(fā)展的人格和人性尊嚴(yán)為中心的價(jià)值體系⑥。隨著稅收法定原則的落實(shí)，國家依法征稅并合法使用稅收，也加強(qiáng)了納稅人基本權(quán)利的保護(hù)。我國《稅收征管法》第四十條⑦和第四十二條⑧體現(xiàn)出不得執(zhí)行納稅人的最低生活保障已經(jīng)成為稅收征管中一條保護(hù)納稅人的原則，符合人性尊嚴(yán)與個(gè)人需求的實(shí)效性。

只有當(dāng)交易價(jià)格明顯偏低且無正當(dāng)理由時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)才能進(jìn)行核定征收，當(dāng)出現(xiàn)交易價(jià)格明顯偏低的情形，納稅人應(yīng)當(dāng)提出正當(dāng)理由。對(duì)于正當(dāng)理由的考量，表面上是符合合理商業(yè)目的，實(shí)質(zhì)上是維護(hù)自然人納稅主體生活保障的正當(dāng)性。稅收的定義是無須為特定給付作為對(duì)價(jià)，由公法機(jī)關(guān)向所有滿足法定給付義務(wù)構(gòu)成要件的人強(qiáng)加的以獲取收入為目的的一種金錢給付。納稅人交稅實(shí)際上是犧牲自己的財(cái)產(chǎn)而換取政府提供的公共產(chǎn)品，但是當(dāng)納稅人生存需求都不能滿足時(shí)，怎么會(huì)按照正常的情況進(jìn)行納稅？因此符合人性尊嚴(yán)之差別待遇，特別是個(gè)人與家庭生存所必需品不予課稅，須在稅法客觀目的解釋中予以貫徹[ 9 ]。我國《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第二十五條⑨以及《關(guān)于將商業(yè)健康保險(xiǎn)個(gè)人所得稅試點(diǎn)政策推廣到全國范圍實(shí)施的通知》（財(cái)稅〔2017〕39號(hào)）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人所得稅有關(guān)政策問題的通知》（國稅發(fā)〔1999〕58號(hào)）等稅收法律文件規(guī)定對(duì)納稅人的住房公積金、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、基本養(yǎng)老保險(xiǎn)金、商業(yè)健康保險(xiǎn)、公務(wù)用車補(bǔ)貼、通訊補(bǔ)貼、差旅費(fèi)津貼、誤餐補(bǔ)助、公益捐贈(zèng)都是可以扣除的，這些都是正當(dāng)理由。另外稅務(wù)機(jī)關(guān)要充分考慮到納稅人的經(jīng)濟(jì)與社會(huì)地位、家庭經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)、健康狀況等體現(xiàn)稅收實(shí)質(zhì)正義的合理要素，揭開交易價(jià)格明顯偏低的面紗，探究納稅人采取交易價(jià)格明顯偏低方式背后的原因。當(dāng)一個(gè)家庭有需要贍養(yǎng)的殘疾老人和需要撫養(yǎng)的幼兒，為了維持家庭生活來規(guī)避少量的稅收，基于以人為本以及量能課稅原則的精神，應(yīng)當(dāng)認(rèn)為其有正當(dāng)理由。

（三）企業(yè)納稅主體無正當(dāng)理由的認(rèn)定：實(shí)質(zhì)正當(dāng)——源于企業(yè)所得稅稅前扣除的思考

企業(yè)納稅人的稅收一直以來在我國稅收收入中占有較大比重，企業(yè)相對(duì)自然人是一個(gè)龐大的主體，基于以人為本以及量能課稅原則的精神需要，個(gè)人的尊嚴(yán)和權(quán)利需要被保護(hù)，企業(yè)同樣也值得被保護(hù)。

為深入推進(jìn)經(jīng)濟(jì)改革，減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)，《企業(yè)所得稅法》第八條⑩規(guī)定了稅前扣除的內(nèi)容，但是不夠詳細(xì)，具體操作性差，征納雙方分歧很大?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十七至第五十條對(duì)其進(jìn)行了解釋，后續(xù)出臺(tái)的規(guī)范性文件也進(jìn)一步細(xì)化了稅前扣除的項(xiàng)目。企業(yè)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額的時(shí)候，對(duì)于工資薪金支出、職工福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、職工培訓(xùn)費(fèi)用、“五險(xiǎn)一金”、補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)、公益性捐贈(zèng)支出、手續(xù)費(fèi)和傭金、黨組織工作經(jīng)費(fèi)的支出可以予以扣除。另外《企業(yè)所得稅法》第三十條和《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九十五條規(guī)定了研究開發(fā)費(fèi)用可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)加計(jì)扣除。當(dāng)扣除以后導(dǎo)致交易價(jià)格明顯偏低，稅務(wù)機(jī)關(guān)不能進(jìn)行稅收核定，這些扣除項(xiàng)目都是法定的正當(dāng)理由。

（四）正當(dāng)理由在案例中的適用

在“新疆瑞成案”中，瑞成房產(chǎn)公司低價(jià)銷售房屋，原因在于其為解決老國企退休職工住房困難，防止群體事件發(fā)生，化解社會(huì)矛盾，并不是以偷逃稅捐為目的，符合合理商業(yè)目的這一形式正當(dāng)，因此稅務(wù)機(jī)關(guān)不能對(duì)其處罰。

四、結(jié)語

“交易價(jià)格明顯偏低”和“無正當(dāng)理由”是稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行稅收核定的兩個(gè)條件，缺一不可，否則不能通過推定手段對(duì)納稅人進(jìn)行核定征收。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下，對(duì)于民法契約自由應(yīng)當(dāng)予以尊重，不能一味基于國庫主義原則而置納稅人權(quán)利而不顧。稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行稅收核定征收都應(yīng)公平公正，完善稅收法治建設(shè)，全面落實(shí)稅收法定原則。

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【基金項(xiàng)目】 江蘇省社會(huì)科學(xué)基金項(xiàng)目“稅收強(qiáng)制執(zhí)行的法律規(guī)制研究”（15FXB004）

【作者簡介】 黃建文（1964— ），男，江蘇常州人，常州大學(xué)史良法學(xué)院教授，研究方向：財(cái)稅法;趙歡（1994— ），男，河南駐馬店人，常州大學(xué)史良法學(xué)院碩士研究生，研究方向：財(cái)稅法