房地產(chǎn)稅立法中的難點及政策選擇

□吳心怡

一、房地產(chǎn)稅的界定

房地產(chǎn)稅，是以房地產(chǎn)或與房地產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟行為為征收對象的一類稅收，涉及房地產(chǎn)的開發(fā)、流通、保有整個過程。

房地產(chǎn)稅不是一個獨立的稅種，它有廣義和狹義之分。從廣義上來說，在中國包括房地產(chǎn)業(yè)增值稅、印花稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅、房產(chǎn)稅、契稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、土地增值稅、耕地占用稅等。從狹義上來說，主要包括城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占有稅、房產(chǎn)稅、契稅和土地增值稅。

二、我國現(xiàn)行房地產(chǎn)稅收制度的現(xiàn)狀及存在的問題

（一）我國房地產(chǎn)稅收制度的現(xiàn)狀

“營改增”后，我國房地產(chǎn)稅的劃分見表1、表2。

表1 房地產(chǎn)稅按房地產(chǎn)的開發(fā)、流通、保有三個環(huán)節(jié)劃分

表2 房地產(chǎn)稅按照各類稅種的性質(zhì)劃分

（二）我國房地產(chǎn)稅收制度存在的問題

1.征稅范圍過于狹窄

目前我國的房地產(chǎn)稅，僅從房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅這兩個稅種來看，征稅范圍顯著狹窄。首先，從課稅范圍來看，這兩個稅種都局限在城市、縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)。這種情況下，大量的農(nóng)村房地產(chǎn)就被摒除在外，征稅范圍過于狹小。此外，從免稅范圍來看，國家機關(guān)、人民團體等自用的房產(chǎn)、個人所有非營業(yè)用的房產(chǎn)等等，一系列特殊的房地產(chǎn)均被歸入免稅對象，由此來看免稅范圍較大。最終造成我國房地產(chǎn)稅的課稅范圍過窄，征稅基礎(chǔ)較為薄弱。

2.租、稅、費混亂不清

在我國房地產(chǎn)稅收實踐中，租、稅、費雜亂不清，這樣的現(xiàn)象長期存在。具體來說，地租是通過將土地所有權(quán)和使用權(quán)剝離，土地所有者從土地使用者那兒獲取的經(jīng)濟收入；稅收是國家為了滿足社會公共的需要，無償?shù)貙崿F(xiàn)財政收入的一種特殊的分配方式；收費是服務(wù)提供者向服務(wù)接受者收取的補償費用。我國房地產(chǎn)在開發(fā)、流通和保有的環(huán)節(jié)中，存在的各種各樣的收費達到十多種（表3）。

表3 房地產(chǎn)行業(yè)的收費項目

租、稅、費的混亂體現(xiàn)在：（1）以稅代費，從城市維護建設(shè)稅來看，它在課征時遵照“誰受益，誰負(fù)擔(dān)，受益有異，負(fù)擔(dān)有異”的原則，表明其具有對等性與補償性，而這點與“費”的概念非常相似。（2）以稅代租，為了協(xié)調(diào)在土地上產(chǎn)生的差異化利益，開征的城鎮(zhèn)土地使用稅，在這一點上它同樣揭示了土地所有者和使用者之間的經(jīng)濟關(guān)系，呈現(xiàn)出來的性質(zhì)與地租相似。（3）以費代稅，如土地閑置費，它與一般意義上的費相比有很大的特殊性，它完全具有稅收的“三性”，從本質(zhì)上看，其實是一種具有懲罰性質(zhì)的行為稅。此外，還有以費代租，費大于稅等局面的出現(xiàn)，愈發(fā)加重了房地產(chǎn)稅收制度的混亂。

3.計稅依據(jù)欠科學(xué)

我國的房地產(chǎn)稅中的絕大多數(shù)稅種的計稅依據(jù)，是土地的面積、房產(chǎn)原值或租金收入。如從價計征時，房產(chǎn)稅依照房產(chǎn)原值一次扣除10%－30%的費用后按1.2%的稅率計算繳納。房產(chǎn)原值指的是房地產(chǎn)交易當(dāng)期的價格，然而經(jīng)濟發(fā)展、城市化和其他各種各樣的因素都會引起房地產(chǎn)價值的變動，可見房產(chǎn)原值難以反映房屋和土地的真實價值。從租計征時，計稅依據(jù)為租金收入，按12%計算繳納。房產(chǎn)稅隸屬財產(chǎn)稅，而租金在本質(zhì)上屬于房產(chǎn)所有人的所得，因此把租金作為計稅依據(jù)顯然欠科學(xué)性。從量課征時，以實際占有并使用的土地面積作為計稅依據(jù)，這種簡單的計征方式?jīng)]有考慮到土地資源的有限性，無法體現(xiàn)出土地價值的增長，從而使得稅源缺乏彈性。

4.稅種設(shè)置不合理

我國在房地產(chǎn)稅的稅種設(shè)置上，呈現(xiàn)出稅種交叉、重置與缺位的現(xiàn)象。（1）稅種的重復(fù)設(shè)置，如對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，取得利潤時既要繳納企業(yè)所得稅，還要就土地增值額繳納土地增值稅，而對于納稅人擁有的不動產(chǎn)，在交易市場上的價值既蘊含房產(chǎn)價值，又蘊含土地價值，那么在從價計征房產(chǎn)稅的同時，又從量計征土地使用稅，這就造成了重復(fù)征稅。在房地產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓時，承受方在承擔(dān)印花稅的同時，還要承擔(dān)性質(zhì)類似的契稅，這兩種性質(zhì)相似的稅種顯然存在稅種的重復(fù)設(shè)置問題。（2）稅種缺位現(xiàn)象，目前我國在房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)對房屋轉(zhuǎn)讓的承受方只征收契稅，但對于無償轉(zhuǎn)讓或者是遺產(chǎn)繼承的環(huán)節(jié)，卻尚未開征遺產(chǎn)稅和贈與稅。

5.稅負(fù)結(jié)構(gòu)不合理

我國目前房地產(chǎn)稅負(fù)結(jié)構(gòu)過于側(cè)重流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，而疏忽了保有環(huán)節(jié)。在這兩個環(huán)節(jié)的設(shè)置布局見表4。

在流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)一共包含9個稅種，而在保有環(huán)節(jié)卻只有2個稅種。此外保有環(huán)節(jié)的兩個稅種又存在大量的稅收優(yōu)惠的規(guī)定，使房地產(chǎn)稅在稅負(fù)結(jié)構(gòu)上表現(xiàn)為“重流轉(zhuǎn)，輕保有”的格局。這種不合理的稅負(fù)結(jié)構(gòu)對抑制房價的作用微乎其微，相反地會滋長房地產(chǎn)的投機行為，造成大批的土地和房產(chǎn)資源無法得到優(yōu)化配置。

6.稅率設(shè)置不科學(xué)

我國現(xiàn)行的房地產(chǎn)稅制在稅率的設(shè)置上存在很明顯的結(jié)構(gòu)缺陷，在保有環(huán)節(jié)稅率普遍偏低。如從量計征的土地使用稅的單位稅額偏低，與我國不同地區(qū)間土地收益的現(xiàn)實差距不切合。對于從價計征的房產(chǎn)稅，無論房產(chǎn)之間是否存在差異，其稅率都是1.2%，稅率較低且固化。而房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)讓或者收益所得時的稅率過高，如對于土地增值稅，我國實行30%、40%、50%、60%的四級超率累進稅率，除此以外再加上房地產(chǎn)行業(yè)10%的增值稅和20%的企業(yè)所得稅，從稅率上來看，稅負(fù)明顯高于保有環(huán)節(jié)。此外所有的稅種稅率過于固化，缺乏彈性，使其無法與經(jīng)濟相適應(yīng)，稅率設(shè)置不科學(xué)。

表4 目前我國房地產(chǎn)稅制的設(shè)置布局

三、房地產(chǎn)稅立法中的難點

（一）作為房地產(chǎn)稅開征基礎(chǔ)的不動產(chǎn)登記難以到位

目前，國務(wù)院國土資源部正在努力構(gòu)建一個完善的房地產(chǎn)信息登記管理基礎(chǔ)平臺。然而在推進不動產(chǎn)統(tǒng)一登記工作中存在諸多困難，其中包括法律法規(guī)尚不完善，地方間基礎(chǔ)參差不齊，地方政府之間以及地方各部門之間難以協(xié)調(diào)配合，從事登記工作的專職人員的隊伍薄弱，機構(gòu)、職責(zé)、監(jiān)管等等都難以到位。諸多困難都對推進該項工作造成了重重阻礙。

（二）房地產(chǎn)征收對象和范圍難以確定

在我國房產(chǎn)的種類繁多，包含商品房、回遷房、廉租房，經(jīng)濟適用房、平價房、已購公有住房和自住商品房等等。產(chǎn)權(quán)種類如此繁多，使得房地產(chǎn)稅的課稅對象難以界定。同時隨著我國城鎮(zhèn)化進程的不斷推進，城市和農(nóng)村的界線變得越來越難以區(qū)分，農(nóng)村的經(jīng)營性房地產(chǎn)也明顯開始增多，與此同時，農(nóng)村的這些房地產(chǎn)事實上與城市相同類型的房地產(chǎn)差別非常小，是否將農(nóng)村也列入房地產(chǎn)稅的征收范圍成為難點之一。

（三）房地產(chǎn)稅的稅率和稅基難以確定

房地產(chǎn)稅開征后其稅收負(fù)擔(dān)如何變化，是人們普遍關(guān)注的一個問題。因此，開征房地產(chǎn)稅需要斟酌哪些稅費可以向后轉(zhuǎn)移，哪些不可以向后轉(zhuǎn)移，哪些稅需要不動產(chǎn)所有者來負(fù)擔(dān)，哪些稅不需要其負(fù)擔(dān)，還要結(jié)合所得稅、增值稅、消費稅等，還要考慮事實上最終也會落到居民個人身上的其他稅種。由此，需要從整體上衡量稅負(fù)。整體稅負(fù)最終是否會超過居民個人的承受范圍。

從國外的計稅依據(jù)來看，國外普遍將房地產(chǎn)的評估值作為稅基，使得該稅具備增長彈性。這樣的做法目前已經(jīng)是主流，因此我國房地產(chǎn)稅也應(yīng)當(dāng)借鑒學(xué)習(xí)。但是，房地產(chǎn)作為不動產(chǎn)，其價值較大，受干擾因素太多，其稅基難以進行統(tǒng)一的確定。

（四）是否設(shè)置免征額

開征房地產(chǎn)稅，需要探究的另外一個難點就是免征額的設(shè)置。首先是否設(shè)置免征額，若設(shè)置免征額，如果按第一套住房免予征收，從第二套房開始征收，那么每戶的第一套房的面積、價值等會存在較大的差距。住房多的家庭不代表按成員數(shù)平攤下來的面積大、價值高。如果以每個家庭為單位，按照一定的面積為免征額，那么會因為房產(chǎn)的地段或者是建筑特征而出現(xiàn)差異，住房面積大不一定價值大。因此，是否有必要設(shè)置免征額，以何種標(biāo)準(zhǔn)設(shè)置免征額也是一個難點。

（五）土地公有制與房屋私有制

我國是實行土地公有制的國家，土地的所有權(quán)歸國家所有也就是全民所有。這一點與西方的很多國家大不相同。那么國家在收取了土地出讓金之后，政府再次征稅的依據(jù)是什么？房地產(chǎn)稅與土地出讓金這兩者之間存在著怎樣的關(guān)系？兩者同時存在是否會造成重復(fù)征收的問題？從房屋與土地價值的相關(guān)性來看，房屋無論是自住、出售或出租，房產(chǎn)所有人都可從土地增值中獲得資產(chǎn)增值收益。在這種情況下，盡管房產(chǎn)所有人并不擁有土地所有權(quán)，但事實上仍然享有私人財產(chǎn)所應(yīng)當(dāng)具備的一些特定的權(quán)利，如占有權(quán)、使用權(quán)和收益權(quán)等其他權(quán)利。這就為政府再次征稅提供了合理依據(jù)，那么開征房地產(chǎn)稅后，土地出讓金是取消還是繼續(xù)收取也是需要商榷的問題？

表5 不同國家稅制要素比較

四、國外房地產(chǎn)稅收制度的比較與借鑒

大多數(shù)國家和地區(qū)普遍開征了房地產(chǎn)稅，對于該稅種的稱謂不盡相同，一般有財產(chǎn)稅，不動產(chǎn)稅，物業(yè)稅，地方稅等等，但其內(nèi)涵是如出一轍，都是針對土地或者是建筑物，對其所有權(quán)或者使用權(quán)進行課征的稅收。一些發(fā)達國家的房地產(chǎn)稅收制度已經(jīng)相當(dāng)成熟，國外先進的立法經(jīng)驗，對我國房地產(chǎn)稅立法有著很多借鑒意義。

（一）境外不同國家在稅制要素方面的區(qū)別

從表5可以看出，在世界范圍內(nèi)房地產(chǎn)稅無論從納稅人、課稅對象、征收范圍、計稅依據(jù)、稅率、稅收優(yōu)惠規(guī)定等等方面，各國的規(guī)定各有不同，有個性也有共性?？偟膩碚f：（1）課稅對象大多采用對土地和建筑物同時課征。（2）稅率傾向于設(shè)置差別比例稅率，并且絕大多數(shù)由中央制定范圍，地方選擇稅率。（3）評估依據(jù)更多地采用資本價值體系。（4）普遍設(shè)置稅收優(yōu)惠，按房產(chǎn)評估值或者面積設(shè)置免征額，對低收入的個人給予優(yōu)惠。（5）課稅范圍中絕大多數(shù)國家都把農(nóng)村列入其中，實現(xiàn)普遍課稅。

（二）國外房地產(chǎn)稅對我國的啟示與借鑒

通過對國外房地產(chǎn)稅的比較，可以獲得以下幾個方面的啟示與借鑒：（1）稅率由中央設(shè)定合理的范圍，地方可以因地制宜的選擇合適的稅率，且世界各地普遍設(shè)定較低的稅率。（2）房地產(chǎn)的市場評估價值作為計稅基礎(chǔ)，這已成為世界主流，其優(yōu)點是：稅負(fù)公平，伴隨著房地產(chǎn)市場價值的不斷提高，稅收收入也會具有增長的彈性。（3）普遍課稅，擴大征收范圍，應(yīng)由城鎮(zhèn)延伸到農(nóng)村，由經(jīng)營性房產(chǎn)延伸到非經(jīng)營性房產(chǎn)，同時合理稅收優(yōu)惠政策也必須跟進。（4）簡化稅制，避免重復(fù)征稅。（5）建立完備的征管配套措施，保證高質(zhì)、高效征稅。

五、完善我國房地產(chǎn)稅立法的政策建議

（一）堅持“寬稅基、簡稅制、低稅率”的原則

1.“寬稅基”

“寬稅基”要求最大限度地把全部類型的房地產(chǎn)納入課稅范圍，實現(xiàn)普遍課稅。具體來說就是新房地產(chǎn)稅應(yīng)該實行“見房即征、例外免征”。稅基范圍不僅包括城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)，還應(yīng)包含農(nóng)村等全部地區(qū)，實現(xiàn)由企業(yè)擴展到個人或者家庭，由城市擴展到農(nóng)村，對所有的房地產(chǎn)（存量和增量）征收房地產(chǎn)稅。稅基范圍雖然全面覆蓋，并不意味著全面納稅，仍應(yīng)設(shè)置相應(yīng)的稅收優(yōu)惠，如免征額，考慮普通居民的利益，可以按家庭首套住房或者個人住房面積設(shè)定免征額。如減免規(guī)定，考慮到社會弱勢群體，比如低收入人群、經(jīng)濟適用房的納稅人、農(nóng)業(yè)用地和農(nóng)民自用房等等，以保證居民生存的需要。此外一些由公益組織所有的房產(chǎn)和為社會提供公共服務(wù)的機構(gòu)的房產(chǎn)等，都出于非盈利的目的，都應(yīng)當(dāng)設(shè)置相應(yīng)的減免規(guī)定。

2.“簡稅制”

“簡稅制”要求取消、合并部分稅種，彌補完善部分稅種，真正做到“有減、有并、有增”。具體來說。（1）重保有，輕流轉(zhuǎn)。由于我國房地產(chǎn)市場尚不完善，流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)課稅過重并不合適，應(yīng)力圖將正常的房地產(chǎn)商業(yè)活動和投機行為劃分開，采取不同的方式監(jiān)管。課稅領(lǐng)域應(yīng)該偏重在保有環(huán)節(jié)，在此環(huán)節(jié)中應(yīng)當(dāng)把房地產(chǎn)稅視作財產(chǎn)稅，同時把課稅范圍擴大到所有類型的房產(chǎn)，在普遍征稅之后，再對一些特殊的房產(chǎn)實行一些優(yōu)惠政策。（2）取消部分稅種，精簡重復(fù)稅種。歸并城鎮(zhèn)土地使用稅與房產(chǎn)稅，采取在保有環(huán)節(jié)統(tǒng)一課征的方式。取消土地增值稅，歸并印花稅與契稅，最后在流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)只保留印花稅和轉(zhuǎn)讓所得稅。同時計稅依據(jù)應(yīng)當(dāng)是房地產(chǎn)評估值，而不是原來的房產(chǎn)原值或者租金收入。（3）彌補缺位稅種，開征遺產(chǎn)稅和贈與稅，彌補房地產(chǎn)稅收在遺贈環(huán)節(jié)調(diào)節(jié)作用缺失的缺陷，完善稅制。開設(shè)土地閑置稅，有助于土地資源的優(yōu)化配置，提升利用率。

3.“低稅率”

“低稅率”要求最大限度地降低納稅人在房地產(chǎn)稅收領(lǐng)域的整體稅收負(fù)擔(dān)。具體來說，（1）取消之前固定比例稅率的做法，改為幅度比例稅率，并下放一定的稅政管理權(quán)給地方政府，使各地區(qū)能夠根據(jù)本地區(qū)的情況和房屋性質(zhì)等，因地制宜地選擇稅率。（2）實行差別稅率，前提是能夠明確的區(qū)分各個房產(chǎn)的性質(zhì)，如對生產(chǎn)經(jīng)營用房和普通住宅應(yīng)從低適用稅率，對于高檔住宅和別墅應(yīng)從高適用稅率。

（二）調(diào)整稅費結(jié)構(gòu)“正稅、清費、明租”

“正稅”，是指嚴(yán)格執(zhí)行我國稅法的規(guī)定，堅決按照法定的征管程序進行收繳稅收。

“明租”，是指在土地使用者在取得土地使用權(quán)時即向土地所有者交付的土地出讓金。

“清費”，是指最大限度減少一些不必要、不合理的收費項目。

在實際操作中，一是要堅持土地批租制原則，現(xiàn)行的土地出讓金實行50-70年一次性繳納的方式，這種做法很容易造成政府的短視行為，所以建議改為按年度收取年租金。二是清費改稅，兼并一切可以兼并的費用，撤除一切不合理的收費，房地產(chǎn)領(lǐng)域中的費用制必須透明化、規(guī)范化。

（三）建立健全配套制度

1.建立完備的房地產(chǎn)產(chǎn)權(quán)登記制度

開征房地產(chǎn)稅的前提條件就是建立完備的房地產(chǎn)產(chǎn)權(quán)登記制度，我國現(xiàn)行的登記制度顯然不夠規(guī)范，有很多需要改進的地方。大多數(shù)的房地產(chǎn)目前登記在冊的信息只有面積、地點、戶主等，信息非常匱乏，對于房地產(chǎn)的市場價值、使用年限、詳細(xì)構(gòu)造等有用的信息卻記錄的較少，對監(jiān)控房地產(chǎn)的稅源沒有太大的作用。我國要加快對房地產(chǎn)登記制度的完善，詳細(xì)地記錄一切對監(jiān)控房地產(chǎn)稅源有關(guān)的相關(guān)信息。

2.建立科學(xué)的房地產(chǎn)價格評估制度

房地產(chǎn)稅的一個改革方向是以房地產(chǎn)的市場價值作為計稅依據(jù)。因此，建立科學(xué)的房地產(chǎn)價格評估制度是必要條件。現(xiàn)在我國的房地產(chǎn)評估領(lǐng)域處于發(fā)展的初級階段，我國尚沒有明確的法律法規(guī)對房地產(chǎn)評估的規(guī)范流程及制度做出規(guī)定，也沒有出現(xiàn)一個合理統(tǒng)一的評估辦法。因此，我國亟待建立一套房地產(chǎn)評估制度，設(shè)置房地產(chǎn)評估的專門機構(gòu)，制定房地產(chǎn)評估的原則、內(nèi)容、方法和程序。在此基礎(chǔ)上，還要注意專業(yè)評估人員的認(rèn)證和培訓(xùn)，提高專業(yè)人員的操作技能。同時，需要強化評估行業(yè)的自律建設(shè)，規(guī)范評估行業(yè)的收費制度。

3.建立房地產(chǎn)稅收信息共享機制

目前，由于體系和制度等各方面的原因，我國尚未在各行政部門之間實現(xiàn)信息共享?？紤]到房地產(chǎn)稅的征管特點，而今社會已經(jīng)全面進入信息化時代，必須加快創(chuàng)建房地產(chǎn)稅信息共享平臺：一是實現(xiàn)地稅部門與國稅、國土、住宅、工商、建設(shè)等多部門的計算機聯(lián)網(wǎng)和信息交換，以便于稅務(wù)部門更好的對房地產(chǎn)稅的稅源和征管進行監(jiān)管。二是稅務(wù)部門要強化與國土、住宅、租賃、公安、工商、物業(yè)、村委會、居委會之間的配合，建立房地產(chǎn)稅協(xié)稅、護稅工作機制和委托代征制，阻塞稅收漏洞，從而提高房地產(chǎn)稅征管效率，降低征管成本。