企業(yè)籌建期間的財稅處理

張國永 黃時光 于敏

企業(yè)籌建期間，由于企業(yè)尚未進(jìn)入正常的生產(chǎn)經(jīng)營階段，籌建期間與正常生產(chǎn)經(jīng)營期間的會計處理有所不同，并且與正常生產(chǎn)經(jīng)營期間的涉稅政策處理也不一樣。

一、開辦費(fèi)的具體內(nèi)容

開辦費(fèi)是指企業(yè)在籌建期間發(fā)生的費(fèi)用支出，具體包括：人員工資、辦公費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)、差旅費(fèi)、招待費(fèi)、印刷費(fèi)、企業(yè)登記、公證費(fèi)用、企業(yè)資產(chǎn)的攤銷、報廢和毀損、不計入固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)購建成本的匯兌損益和利息支出、其他費(fèi)用。但對下列費(fèi)用不進(jìn)入開辦費(fèi)核算：1、取得各項資產(chǎn)所發(fā)生的費(fèi)用。包括購建固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)是支付的匯兌損益、利息支出、運(yùn)輸費(fèi)、安裝費(fèi)、保險費(fèi)和購建時發(fā)生的相關(guān)人工費(fèi)用。與購建固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)直接相關(guān)的費(fèi)用應(yīng)當(dāng)予以資本化。2、規(guī)定應(yīng)由投資各方負(fù)擔(dān)的費(fèi)用。如投資各方為籌建企業(yè)進(jìn)行了調(diào)查、洽談發(fā)生的差旅費(fèi)、咨詢費(fèi)、招待費(fèi)等支出。我國政府還規(guī)定，中外合資進(jìn)行談判時，要求外商洽談業(yè)務(wù)所發(fā)生的招待費(fèi)用不得列作企業(yè)開辦費(fèi)，由提出邀請的企業(yè)負(fù)擔(dān)。3、為培訓(xùn)職工而購建的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等支出不得列作開辦費(fèi)。4、投資方因投入資本自行籌措款項所支付的利息，不得計入開辦費(fèi)，應(yīng)由出資方自行負(fù)擔(dān)。5、以外幣現(xiàn)金存入銀行而支付的手續(xù)費(fèi)，該費(fèi)用應(yīng)由投資者負(fù)擔(dān)。

二、開辦費(fèi)用的會計核算

《企業(yè)會計制度》規(guī)定，除購建固定資產(chǎn)以外，所有籌建期間所發(fā)生的費(fèi)用，先在“長期待攤費(fèi)用”中歸集，待企業(yè)開始生產(chǎn)經(jīng)營當(dāng)月起一次計入開始生產(chǎn)經(jīng)營當(dāng)月的損益。因此，籌建期間企業(yè)發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)計入長期待攤費(fèi)用?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則》開辦費(fèi)不再通過長期待攤費(fèi)用進(jìn)行核算，而直接計入管理費(fèi)用。《企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》中對管理費(fèi)用科目會計處理規(guī)定：企業(yè)在籌建期間發(fā)生的開辦費(fèi)，包括人員工資、辦公費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)、差旅費(fèi)、印刷費(fèi)、注冊登記費(fèi)以及不計入固定資產(chǎn)成本的借款費(fèi)用等在實際發(fā)生時，借記本科目（開辦費(fèi)），貸記“銀行存款”等科目。發(fā)生的辦公費(fèi)、水電費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、聘請中介機(jī)構(gòu)費(fèi)、咨詢費(fèi)、訴訟費(fèi)、技術(shù)轉(zhuǎn)讓費(fèi)、研究費(fèi)用，借記本科目，貸記“銀行存款”、“研發(fā)支出”等科目。由此可見，適用不同會計制度，開辦費(fèi)用的會計處理并不一樣。

三、開始生產(chǎn)經(jīng)營年度的確定

如何確認(rèn)開始經(jīng)營年度，對于享受新辦企業(yè)“三免兩減半”或“五免五減半”等企業(yè)所得稅納稅人尤為重要?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干業(yè)務(wù)問題的通知》（國稅發(fā)［1997］191號）規(guī)定：對新辦企業(yè)、單位開業(yè)之日的執(zhí)行口徑，統(tǒng)一為納稅人從生產(chǎn)經(jīng)營之日起開始計算。生產(chǎn)經(jīng)營之日，是指從納稅人開始從事生產(chǎn)經(jīng)營的當(dāng)天算起，包括試營業(yè)。《國家稅務(wù)總局關(guān)于新辦企業(yè)所得稅優(yōu)惠執(zhí)行口徑的批復(fù)》（國稅函［2003］1239號）的規(guī)定，對新辦企業(yè)、單位開業(yè)之日的執(zhí)行口徑統(tǒng)一為納稅人取得營業(yè)執(zhí)照上標(biāo)明的設(shè)立日期?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于新辦企業(yè)減免企業(yè)所得稅執(zhí)行起始時間的批復(fù)》（國稅函［2007］365號）規(guī)定，新辦企業(yè)減免稅執(zhí)行起始時間的生產(chǎn)經(jīng)營之日是指納稅人取得第一筆收入之日。同時《企業(yè)所得稅法實施條例》中對環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水項目所得的三免三減半稅收優(yōu)惠，也自項目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬納稅年度起計算。因此，新企業(yè)所得稅法實施之后，開始生產(chǎn)經(jīng)營年度指企業(yè)取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬納稅年度。

四、籌建期間開辦費(fèi)的稅前扣除

原《企業(yè)所得稅暫行條例實施細(xì)則》第三十四條規(guī)定：企業(yè)在籌建期發(fā)生的開辦費(fèi)，應(yīng)當(dāng)從開始生產(chǎn)、經(jīng)營月份的次月起，在不短于5年的期限內(nèi)分期扣除。而新企業(yè)所得稅稅法并沒有關(guān)于開辦費(fèi)稅前扣除的相關(guān)規(guī)定。新《企業(yè)所得稅法》第十三條規(guī)定：在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)發(fā)生的下列支出作為長期待攤費(fèi)用，按照規(guī)定攤銷的，準(zhǔn)予扣除：已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出；租入固定資產(chǎn)的改建支出；固定資產(chǎn)的修理支出；其他應(yīng)當(dāng)作為長期待攤費(fèi)用的支出（《企業(yè)所得稅法實施條例》第七十條明確規(guī)定該項攤銷期限不少于三年）。從上述規(guī)定可以看出，長期待攤費(fèi)用不包括開辦費(fèi)。而《企業(yè)所得稅法實施條例》第六十八條和第六十九條是對《企業(yè)所得稅法》第十三條的解釋與說明，從中也沒有看出關(guān)于開辦費(fèi)稅前扣除的任何表述。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項銜接問題的通知》（國稅函［2009］98號）第九條規(guī)定，新稅法中開（籌）辦費(fèi)未明確列作長期待攤費(fèi)用，企業(yè)可以在開始經(jīng)營之日的當(dāng)年一次性扣除，也可以按照新稅法有關(guān)長期待攤費(fèi)用的處理規(guī)定處理，但一經(jīng)選定，不得改變。即企業(yè)籌建期間開辦費(fèi)如果選擇按照其他應(yīng)當(dāng)作為長期待攤費(fèi)用進(jìn)行稅前扣除的，應(yīng)當(dāng)自支出發(fā)生月份的次月起分期攤銷，攤銷年限不得低于3年。

籌建期間發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告宣傳費(fèi)也屬于開辦費(fèi)范疇，但根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第15號）的規(guī)定，企業(yè)在籌建期間，發(fā)生的與籌辦活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，可按實際發(fā)生額的60%計入企業(yè)籌辦費(fèi)，并按有關(guān)規(guī)定在稅前扣除；發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)，可按實際發(fā)生額計入企業(yè)籌辦費(fèi)，并按有關(guān)規(guī)定在稅前扣除。即企業(yè)籌建期間發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)，企業(yè)可以在開始經(jīng)營之日的當(dāng)年一次性按實際發(fā)生額的60%扣除，也可以在不低于三年分期攤銷扣除，而不用考慮是否高于當(dāng)年銷售收入的5‰；企業(yè)籌建期間發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)可以在開始經(jīng)營之日的當(dāng)年一次性按實際發(fā)生額扣除，也可以在不低于三年分期攤銷扣除，而不用考慮是否超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入15%。但納稅人一經(jīng)選定，不得隨意改變。

五、企業(yè)籌建期間不計算為虧損年度

一般來說，企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補(bǔ)，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長不得超過五年。自2018年1月1日起，當(dāng)年具備高新技術(shù)企業(yè)或科技型中小企業(yè)資格（以下統(tǒng)稱資格）的企業(yè)，其具備資格年度之前5個年度發(fā)生的尚未彌補(bǔ)完的虧損，準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后年度彌補(bǔ)，最長結(jié)轉(zhuǎn)年限由5年延長至10年。籌建企業(yè)期間開辦費(fèi)扣除在企業(yè)所得稅上，可以在開始經(jīng)營之日的當(dāng)年一次性扣除，也可以選擇按照自支出發(fā)生月份的次月起，分期攤銷，攤銷年限不得低于3年。但如果選擇三年攤銷，相應(yīng)籌建期發(fā)生的虧損如果作為彌補(bǔ)虧算年度，對企業(yè)會產(chǎn)生不利影響。比如某企業(yè)2009年開始籌建，2009年籌建期分別發(fā)生開辦費(fèi)210萬元，該企業(yè)執(zhí)行新會計準(zhǔn)則，選擇按照三年分期攤銷方式，2009年籌建期當(dāng)年納稅調(diào)整后允許彌補(bǔ)的虧損額為70萬元，該企業(yè)2010年開始生產(chǎn)經(jīng)營，如果把2009年籌建期計算為虧損年度，由于2010年開始有收入，對企業(yè)來說就意味著虧損彌補(bǔ)期少了1年。所以，《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函［2010］79號）的規(guī)定，企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營之前進(jìn)行籌辦活動期間發(fā)生籌辦費(fèi)用支出，不得計算為當(dāng)期的虧損。即不將籌辦期作為計算企業(yè)虧損彌補(bǔ)年度。

六、籌建期間的進(jìn)項稅抵扣

新設(shè)立的企業(yè)，從辦理稅務(wù)登記，到開始生產(chǎn)經(jīng)營，往往要經(jīng)過一定的籌建期，進(jìn)行基礎(chǔ)建設(shè)、購買辦公和生產(chǎn)設(shè)備、建賬建制、招聘員工、聯(lián)系進(jìn)銷渠道等。在此期間，企業(yè)雖然取得了增值稅扣稅憑證。但有些情況下，因為在籌建期間未能及時認(rèn)定為一般納稅人，導(dǎo)致其取得的增值稅扣稅憑證在抵扣進(jìn)項稅額時遇到障礙。為此，《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人認(rèn)定或登記為一般納稅人前進(jìn)項稅額抵扣問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第59號）規(guī)定：納稅人自辦理稅務(wù)登記至認(rèn)定或登記為一般納稅人期間，未取得生產(chǎn)經(jīng)營收入，未按照銷售額和征收率簡易計算應(yīng)納稅額申報繳納增值稅的，其在此期間取得的增值稅扣稅憑證，可以在認(rèn)定或登記為一般納稅人后抵扣進(jìn)項稅額。也就是說，籌建期間在未辦理一般納稅人之前進(jìn)項稅抵扣的前提是：籌建期間沒有取得生產(chǎn)經(jīng)營收入，并且未按照銷售額和征收率簡易計算應(yīng)納稅額申報繳納增值稅。如果說籌建期間取得了收入，并且已經(jīng)按照簡易計稅辦法征稅的，相應(yīng)認(rèn)定一般納稅人之前的進(jìn)項稅不得抵扣。

另外，對取得的增值稅扣稅憑證無法辦理認(rèn)證或者稽核比對的，按照以下規(guī)定處理：一是購買方納稅人取得的增值稅專用發(fā)票，按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于推行增值稅發(fā)票系統(tǒng)升級版有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2014年第73號）規(guī)定的程序，由銷售方納稅人開具紅字增值稅專用發(fā)票后重新開具藍(lán)字增值稅專用發(fā)票。購買方納稅人按照國家稅務(wù)總局公告2014年第73號規(guī)定填開《開具紅字增值稅專用發(fā)票信息表》或《開具紅字貨物運(yùn)輸業(yè)增值稅專用發(fā)票信息表》時，選擇“所購貨物或勞務(wù)、服務(wù)不屬于增值稅扣稅項目范圍”或“所購服務(wù)不屬于增值稅扣稅項目范圍”。二是納稅人取得的海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書，按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于逾期增值稅扣稅憑證抵扣問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第50號）規(guī)定的程序，經(jīng)國家稅務(wù)總局稽核比對相符后抵扣進(jìn)項稅額。