增值稅“三流一致”的形式和實(shí)質(zhì)性邏輯質(zhì)疑

王章淵（副教授），蔣晶晶

一、增值稅“三流一致”的淵源

關(guān)于增值稅“三流一致”的稅收法規(guī)最早出現(xiàn)于1995年國家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于加強(qiáng)增值稅征收管理若干問題的通知》（國稅發(fā)［1995］192 號(hào)，以下簡稱“192 號(hào)文”）中。該文件第一條第（三）款規(guī)定：“納稅人購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，支付運(yùn)輸費(fèi)用，所支付款項(xiàng)的單位，必須與開具抵扣憑證的銷貨單位、提供勞務(wù)的單位一致，才能夠申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，否則不予抵扣?！钡摋l規(guī)定存在一個(gè)巨大的漏洞：“所支付款項(xiàng)的單位”究竟是指“銷售方”還是指“購買方”？僅從稅法文義上看，存在一定的歧義。

事實(shí)上，在傳統(tǒng)商業(yè)交易模式下，購銷雙方交換商品、貨物或勞務(wù)，雙方都會(huì)將“所支付款項(xiàng)的單位”理解為“購買方”。因?yàn)橹挥惺湛钊瞬攀情_票人，故購買方作為付款人不可能開具可抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的稅收憑證（增值稅專用發(fā)票）。

而在信息化時(shí)代，新型物流方式（如代購代銷、電子商務(wù)、第三方物流）和不同的支付結(jié)算手段（如第三方支付、委托收款，銀行匯票背書轉(zhuǎn)讓，債權(quán)債務(wù)抵銷等）相互組合，導(dǎo)致業(yè)務(wù)的貨物流、資金流和發(fā)票流分離，難以嚴(yán)格遵循192 號(hào)文中關(guān)于增值稅“三流一致”的規(guī)定。對(duì)此，國家稅務(wù)總局陸續(xù)發(fā)布了一些通知文件和政策供對(duì)照執(zhí)行。本文對(duì)192 號(hào)文規(guī)定的“三流一致”進(jìn)行詳細(xì)解讀，并從稅收實(shí)質(zhì)課稅原則和實(shí)質(zhì)重于形式原則出發(fā)進(jìn)行精準(zhǔn)解析，為稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收征管和納稅人的納稅行為提供參考借鑒。

二、“三流一致”與虛開發(fā)票的甄別

（一）“三流一致”的內(nèi)涵

“三流”是指貨物流、發(fā)票流和資金流。如圖1所示，貨物流是指貨物由銷售方A（開票方、收款方）發(fā)送到購買方B（受票方、付款方）。發(fā)票流是指增值稅專用發(fā)票或普通發(fā)票由銷售方A開具，并遞交（或轉(zhuǎn)交）給購買方B，購買方B（受票方）接受了銷售方A（開票方）開具的具有真實(shí)商業(yè)交易關(guān)系的發(fā)票。資金流是指付款方B將款項(xiàng)支付到收款方A的開戶銀行賬戶。

圖1 “三流一致”示意圖

“三流一致”的原始涵義就是圖1 所示的指向，即銷售方、開票方和收款方為同一主體，購買方、受票方和付款方為同一主體。正是基于此，“金稅三期”要求開具發(fā)票時(shí)必須填寫齊全“發(fā)票抬頭四大項(xiàng)”，以便在全國范圍內(nèi)進(jìn)行稽核比對(duì)，堵塞發(fā)票開具的稅收漏洞，加強(qiáng)“以票控稅”“以票管稅”和“以票治稅”，及時(shí)發(fā)現(xiàn)納稅人偷漏稅款的行為，進(jìn)而從根本上防止國家稅收流失?，F(xiàn)實(shí)中，發(fā)票開具不規(guī)范等行為廣泛存在，國家稅務(wù)總局為了督促規(guī)范發(fā)票的開具行為，加強(qiáng)稅收征管，特別強(qiáng)調(diào)：凡是不符合規(guī)定取得的發(fā)票和憑據(jù)，不能作為稅收憑證。

（二）虛開發(fā)票的內(nèi)涵

由于增值稅專用發(fā)票可以用來抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，一般“虛開發(fā)票”特指虛開增值稅專用發(fā)票。虛開發(fā)票的行為除了可以虛增企業(yè)所得稅稅前扣除金額，還能夠用虛開的進(jìn)項(xiàng)稅額虛抵銷項(xiàng)稅額，偷逃企業(yè)所得稅和增值稅。這是一種嚴(yán)重違背稅法的犯罪行為，對(duì)不法分子具有較大的誘惑，會(huì)導(dǎo)致國家稅收遭受巨大損失。

國家稅務(wù)總局轉(zhuǎn)發(fā)的《最高人民法院關(guān)于適用〈全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定〉的若干問題的解釋》（國稅發(fā)［1996］210 號(hào)）規(guī)定，“虛開增值稅專用發(fā)票”包括：①?zèng)]有貨物購銷或者沒有提供或接受應(yīng)稅勞務(wù)而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具增值稅專用發(fā)票；②有貨物購銷或者提供或接受了應(yīng)稅勞務(wù)但為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具數(shù)量或者金額不實(shí)的增值稅專用發(fā)票；③進(jìn)行了實(shí)際經(jīng)營活動(dòng)，但讓他人為自己代開增值稅專用發(fā)票。虛開發(fā)票類型與交易、發(fā)票的邏輯對(duì)應(yīng)關(guān)系如圖2所示。

1.為他人虛開發(fā)票。即無真實(shí)的交易行為發(fā)生，發(fā)票抬頭（購貨方單位名稱，下同）是他人，不是真實(shí)的購買方單位。“三流”情況分析如下：①無真實(shí)的交易行為發(fā)生，表示沒有真實(shí)的貨物流；②交易的資金流向一般不是購買方支付給開票方（銷售方）；③發(fā)票流不是由銷售方開具給購買方。典型的表現(xiàn)形式是“購買發(fā)票行為”，銷售方A 銷售貨物給購買方B，尋找第三方C開具發(fā)票，由銷售方A或購買方B支付一定的“稅點(diǎn)”（虛開收取的好處費(fèi)）給虛開方C。虛開方C在形式上承擔(dān)了開具發(fā)票的行為，實(shí)質(zhì)上沒有真實(shí)交易發(fā)生。

圖2 虛開類型與交易、發(fā)票的邏輯對(duì)應(yīng)關(guān)系

2.為自己虛開發(fā)票。即有實(shí)際的交易行為發(fā)生，發(fā)票抬頭是自己（購貨方單位的名稱），但是發(fā)票金額不符?！叭鳌鼻闆r分析如下：①有實(shí)際的交易行為發(fā)生，資金流向和發(fā)票的流向符合稅法規(guī)定要求；②發(fā)票開具的金額與真實(shí)交易的金額不符，俗稱“大頭小尾”或“小頭大尾”。典型的表現(xiàn)形式有兩種：一是發(fā)票金額小于實(shí)際真實(shí)交易金額，主要目的是少計(jì)稅；二是發(fā)票金額大于實(shí)際真實(shí)交易金額，主要目的是多記成本或者多抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，達(dá)到少繳增值稅的偷稅目的。

3.讓他人為自己虛開發(fā)票。即有實(shí)際的交易行為發(fā)生，發(fā)票抬頭是自己（購貨方單位的名稱），開具的發(fā)票金額相符，只是交易的主體雙方不符合稅法規(guī)定。“三流”情況分析如下：①有真實(shí)的交易行為和貨物流發(fā)生；②交易的資金流符合稅法規(guī)定；③發(fā)票是由未參與交易的第三方C 開具給購買方。典型的表現(xiàn)形式是銷售方A 銷售貨物給購買方B，而B 不要A 開具發(fā)票，轉(zhuǎn)而尋找未參與交易的第三方C 開具發(fā)票給自己使用。購買方B 的主要目的是要求C按照自己的要求開具發(fā)票，以求“一己之私”，可能是為了降低采購成本。同時(shí)，銷售方A 未開具發(fā)票，屬于偷逃稅款行為。

4.介紹他人虛開。即有或沒有實(shí)際交易行為發(fā)生，發(fā)票抬頭是自己或是他人，發(fā)票開具的金額不一定相符?！叭鳌鼻闆r分析如下：①不一定有實(shí)際交易發(fā)生，貨物流不一定符合稅法規(guī)定；②發(fā)票流不一定符合稅法規(guī)定；③資金流也不一定符合稅法規(guī)定。典型的表現(xiàn)形式就是“三非發(fā)票”，非合法的貨物流、資金流和發(fā)票流。

（三）“三流一致”和虛開發(fā)票的關(guān)系

由圖2可知，虛開類型、交易情況和發(fā)票所屬的實(shí)際情況多樣，可以分別或者單獨(dú)組合，衍生出很多種虛開的具體情況。虛開發(fā)票的范疇遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了“三流一致”的稽核比對(duì)內(nèi)容?！叭饕恢隆焙吞撻_發(fā)票兩者相關(guān)性不強(qiáng)，相互之間既不構(gòu)成充分條件，也不構(gòu)成必要條件。

虛開發(fā)票的本質(zhì)是開具發(fā)票填寫的信息和交易的真實(shí)情況不相符。即使是“三流一致”，如果發(fā)票上填寫的金額不符、品名不符等，一樣會(huì)被認(rèn)定為虛開發(fā)票。在“三流一致”的情況下，交易各方可能通過構(gòu)造虛假交易行為等手段，達(dá)到虛開發(fā)票的目的。虛開發(fā)票大多數(shù)是為了少繳稅款，不僅會(huì)給國家造成稅收損失，還會(huì)嚴(yán)重破壞正常的稅收秩序，是一種嚴(yán)重的違法行為。

（四）“三流一致”困惑的關(guān)鍵點(diǎn)

在簡單的經(jīng)濟(jì)貿(mào)易方式下，交易和結(jié)算方式相對(duì)簡單，購銷雙方面對(duì)面交易或者現(xiàn)金交易，即一手交錢一手交貨，“直接交錢、直接交貨”?！叭饕恢隆闭桥c之適應(yīng)的一種絕對(duì)理想化的模式。20世紀(jì)90年代，我國市場經(jīng)濟(jì)還不完善，專業(yè)分工不夠細(xì)致，物流產(chǎn)業(yè)尚處于萌芽狀態(tài)，資金結(jié)算方式比較單一，192 號(hào)文就是在此背景下出臺(tái)的。在如今的信息化時(shí)代，我國市場化水平迅猛提高，社會(huì)分工日益精細(xì)，雖然192號(hào)文部分條款和內(nèi)容已經(jīng)廢止，但其規(guī)定的“三流一致”條款還沒有及時(shí)修訂，日益脫離社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展實(shí)際，相應(yīng)的稅收征管矛盾沖突日益嚴(yán)峻?！敖鸲惾凇鄙暇€后，其強(qiáng)大的大數(shù)據(jù)和商業(yè)邏輯稽查、對(duì)比功能助推了“三流一致”的貫徹執(zhí)行，但也正因如此，使得上述矛盾更加突出。產(chǎn)生該矛盾的根本原因是：在信息化知識(shí)飛速更新時(shí)代，構(gòu)建創(chuàng)新型國家接續(xù)發(fā)展的新需求與“傳統(tǒng)習(xí)慣的慣性思維模式”之間的矛盾。

三、增值稅“三流不一致”進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的典型例外——稅法補(bǔ)丁

國家稅務(wù)總局也及時(shí)頒布了一系列“典型例外規(guī)定”（筆者稱之為“稅法補(bǔ)丁”），以指導(dǎo)具體的稅收征管行為，如代購（代銷）行為、企業(yè)所屬機(jī)構(gòu)之間移送貨物行為、銀行承兌匯票結(jié)算、總機(jī)構(gòu)統(tǒng)一收取貨款和開票、總公司統(tǒng)一支付貨款、代墊運(yùn)費(fèi)、債權(quán)債務(wù)抵銷、支付寶/微信等第三方支付等。這些都屬于正常的交易行為，雖然有可能“三流不一致”，但國家允許在滿足規(guī)定的情況下抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

（一）代購（代銷）行為

《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅、營業(yè)稅若干政策規(guī)定的通知》（財(cái)稅字［1994］26號(hào)）規(guī)定：“代購貨物行為，凡同時(shí)具備以下條件的，不征收增值稅；不同時(shí)具備以下條件的，無論會(huì)計(jì)制度規(guī)定如何核算，均征收增值稅。（一）受托方不墊付資金；（二）銷貨方將發(fā)票開具給委托方，并由受托方將該項(xiàng)發(fā)票轉(zhuǎn)交給委托方；（三）受托方按銷售方實(shí)際收取的銷售額和增值稅額（如系代理進(jìn)口貨物則為海關(guān)代征的增值稅額）與委托方結(jié)算貨款，并另外收取手續(xù)費(fèi)?！边@也適用于期貨交易，期貨交易中轉(zhuǎn)付貨款取得的合法增值稅專用發(fā)票允許抵扣（國稅發(fā)［2002］45 號(hào)）；“第三方物流”“海淘”“支付寶”“微信”“云商”“委托外地生產(chǎn)并交貨到指定方”等新型電商平臺(tái)和交易方式的“三流”也與此類似。

代購（代銷）行為的發(fā)票流和資金流不一致，其“三流”如圖3所示。

圖3 代購（代銷）行為的“三流”

貨物流：銷售方A發(fā)貨給購貨方B（委托方）。發(fā)票流有兩條渠道：①銷售方A 直接開具發(fā)票并轉(zhuǎn)交給購貨方B，發(fā)票抬頭為購貨方B；②由于代購（代銷）行為是由受托方C付款，銷售方A開具抬頭為購貨方B的發(fā)票，給受托方C持有，受托方C將持有的發(fā)票轉(zhuǎn)交給購貨方B。資金流：委托方B先把相應(yīng)的貨款和增值稅稅款支付給受托方C，受托方C 再與銷售方A結(jié)算；受托方C另外收取手續(xù)費(fèi)（傭金等）。只有同時(shí)滿足財(cái)稅字［1994］26 號(hào)文件所規(guī)定的三項(xiàng)條件時(shí)，購貨方B 才可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。另外，按照稅法的規(guī)定：代銷行為，以收到代銷清單的當(dāng)天作為增值稅納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間；如果未收到代銷清單，則以發(fā)出貨物滿180 天的當(dāng)天作為增值稅納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間；先開票的，以開具發(fā)票的當(dāng)天作為增值稅納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間。

（二）企業(yè)所屬機(jī)構(gòu)之間移送貨物行為

《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所屬機(jī)構(gòu)間移送貨物征收增值稅問題的通知》（國稅發(fā)［1998］137 號(hào)）規(guī)定，對(duì)實(shí)行統(tǒng)一核算的企業(yè)所屬機(jī)構(gòu)間移送貨物，接受移送貨物機(jī)構(gòu)（下文簡稱“受貨機(jī)構(gòu)”）發(fā)生以下情形之一的，屬于銷售，應(yīng)當(dāng)向所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納增值稅：①向購貨方開具發(fā)票；②向購貨方收取貨款。未發(fā)生①②兩項(xiàng)情形的，非視同銷售行為，應(yīng)由總機(jī)構(gòu)統(tǒng)一繳納增值稅。

假定有某集團(tuán)公司下設(shè)有：A市甲機(jī)構(gòu)、乙機(jī)構(gòu)兩個(gè)倉庫，實(shí)行統(tǒng)一核算；B 市丙機(jī)構(gòu)倉庫，實(shí)行統(tǒng)一核算；省內(nèi)丁機(jī)構(gòu)倉庫，未實(shí)行統(tǒng)一核算。某月集團(tuán)內(nèi)部發(fā)生貨物移送行為：甲機(jī)構(gòu)倉庫的一批貨物分別轉(zhuǎn)移至乙機(jī)構(gòu)倉庫、丙機(jī)構(gòu)倉庫和丁機(jī)構(gòu)倉庫。企業(yè)所屬機(jī)構(gòu)之間移送貨物行為的發(fā)票流、貨物流和資金流不一致。該集團(tuán)公司內(nèi)部機(jī)構(gòu)間移送貨物行為的貨物流如圖4所示。

圖4 某集團(tuán)公司內(nèi)部機(jī)構(gòu)間移送貨物行為的貨物流

貨物流：貨物從甲機(jī)構(gòu)倉庫轉(zhuǎn)移到乙機(jī)構(gòu)、丙機(jī)構(gòu)和丁機(jī)構(gòu)倉庫。甲機(jī)構(gòu)移送貨物給乙機(jī)構(gòu)，兩者在同一市，不屬于視同銷售行為，無需計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額；甲機(jī)構(gòu)移送貨物給丙機(jī)構(gòu)，兩者不在同一市，屬于視同銷售行為，無論是否開具發(fā)票，均需要計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額；甲機(jī)構(gòu)移送貨物給丁機(jī)構(gòu)，由于未實(shí)行統(tǒng)一核算，屬于視同銷售行為，無論是否開具發(fā)票，均需要計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額。

需要特別強(qiáng)調(diào)的是：①凡是沒有納入統(tǒng)一核算的兩個(gè)機(jī)構(gòu)之間移送貨物的行為，都是視同銷售行為，無論是否開具發(fā)票，都要計(jì)算繳納增值稅銷項(xiàng)稅額；②由于我國特殊的行政區(qū)劃，稅法規(guī)定縣（市）的具體所指，還需要相關(guān)稅務(wù)主管部門做進(jìn)一步的司法解釋，以免產(chǎn)生歧義。

（三）銀行承兌匯票結(jié)算

《國家稅務(wù)總局關(guān)于銀行承兌匯票背書行為有關(guān)問題的批復(fù)》（國稅函［2002］525號(hào)）規(guī)定，鑒于銀行承兌匯票結(jié)算方式的特殊性，納稅人可憑背書銀行承兌匯票復(fù)印件作為已付款的憑證申請抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。銀行承兌匯票結(jié)算情況下資金流不一致，如圖5所示。

圖5 銀行承兌匯票結(jié)算的“三流”

貨物流：銷售方A 銷售貨物給購買方B。發(fā)票流：銷售方A開具發(fā)票給購買方B。購買方B收到其客戶C 開具的銀行承兌匯票后，背書轉(zhuǎn)讓給銷售方A 作為購貨款項(xiàng)。資金流：C 開具銀行承兌匯票（承兌銀行為付款人）→購買方B 收票（第1 收票人）→購買方B（背書人）背書轉(zhuǎn)讓→銷售方A（第2 收票人、被背書人、收款人）→銀行進(jìn)賬（承兌銀行承兌付款、銷售方A收款進(jìn)賬）。

（四）總機(jī)構(gòu)統(tǒng)一收取貨款和開票

《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人以資金結(jié)算網(wǎng)絡(luò)方式收取貨款增值稅納稅地點(diǎn)問題的通知》（國稅函［2002］802 號(hào)）規(guī)定，納稅人以總機(jī)構(gòu)的名義在各地開立賬戶，通過資金結(jié)算網(wǎng)絡(luò)在各地向購貨方收取銷貨款，由總機(jī)構(gòu)直接向購貨方開具發(fā)票的行為，不具備國稅發(fā)［1998］137 號(hào)文件規(guī)定的受貨機(jī)構(gòu)向購貨方開具發(fā)票、向購貨方收取貨款兩種條件之一，其取得的應(yīng)稅收入應(yīng)當(dāng)在總機(jī)構(gòu)所在地繳納增值稅?？倷C(jī)構(gòu)統(tǒng)一收取貨款和開票情況下貨物流和資金流不一致，有以下兩種具體情況：

1.總公司在客戶當(dāng)?shù)亻_設(shè)銀行賬戶收款?！叭鳌比鐖D6所示。

貨物流（分公司送貨）：總公司A（銷售方A）銷售貨物給購買方B，先由總公司A 移送貨物給分公司A1，再由分公司A1移送貨物給購買方B。發(fā)票流：總公司A 開具發(fā)票給購買方B，購買方B 可以憑借增值稅專用發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。資金流：購買方B將款項(xiàng)支付到總公司A 在客戶當(dāng)?shù)氐你y行賬戶，當(dāng)?shù)劂y行賬戶再將款項(xiàng)轉(zhuǎn)給總公司A的收款賬戶。

圖6 總公司在客戶當(dāng)?shù)亻_設(shè)銀行賬戶收款的“三流”

2.總公司直接收取購買方款項(xiàng)?！叭鳌比鐖D7所示。

圖7 總公司直接收取購買方款項(xiàng)的“三流”

資金流：購買方B 將款項(xiàng)直接支付到總公司A的收款賬戶。貨物流和發(fā)票流與“總公司在客戶當(dāng)?shù)亻_設(shè)銀行賬戶收款”的情況相同。

（五）總公司或分公司統(tǒng)一支付結(jié)算貨款

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于諾基亞公司實(shí)行統(tǒng)一結(jié)算方式增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣問題的批復(fù)》（國稅函［2006］第1211 號(hào)），對(duì)于諾基亞各分公司購買貨物從供應(yīng)商取得的增值稅專用發(fā)票，由總公司統(tǒng)一支付貨款，造成購進(jìn)貨物的實(shí)際付款單位與發(fā)票上注明的購貨單位名稱不一致的，不屬于192 號(hào)文第一條第（三）款有關(guān)規(guī)定的情形，允許其抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額?？偣净蚍止窘y(tǒng)一支付結(jié)算貨款情況下貨物流、發(fā)票流和資金流不一致，有如下兩種具體表現(xiàn)形式：

1.總公司統(tǒng)一付款，所屬分公司收貨。“三流”如圖8所示。

圖8 總公司付款分公司收貨的“三流”

貨物流：銷售方A 將貨物發(fā)給購買方的分公司B1（銷售行為，需要計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額）。發(fā)票流有兩條路徑：①銷售方A 開具發(fā)票給購買方的分公司B1（客戶），購買方的分公司B1 可以憑借專用發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額；②銷售方A 開具發(fā)票給購買方的總公司B，購買方的總公司B 可以憑借專用發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。資金流：購買方的總公司B將款項(xiàng)直接付給銷售方A。

2.總公司收貨，所屬分公司付款?！叭鳌比鐖D9所示。

圖9 總公司收貨分公司付款的“三流”

貨物流：銷售方A 將貨物發(fā)給購買方的總公司B（銷售行為，需要計(jì)算增值稅的銷項(xiàng)稅額）。發(fā)票流有兩條路徑：①銷售方A 開具發(fā)票給購買方的總公司B（客戶），購買方的總公司B 可以憑借專用發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額；②銷售方A 開具發(fā)票給購買方的分公司B1，購買方的分公司B1 可以憑借專用發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。資金流：購買方的分公司B1 將款項(xiàng)直接付給銷售方A。

（六）代墊運(yùn)費(fèi)

根據(jù)稅法規(guī)定，代墊運(yùn)費(fèi)同時(shí)符合以下兩個(gè)條件的，則不并入價(jià)外費(fèi)用計(jì)算銷項(xiàng)稅額，否則要并入價(jià)外費(fèi)用計(jì)算銷項(xiàng)稅額：①承運(yùn)部門的運(yùn)費(fèi)發(fā)票開具給購貨方；②納稅人將該項(xiàng)發(fā)票轉(zhuǎn)交給購貨方。強(qiáng)調(diào)代墊運(yùn)費(fèi)要同時(shí)要符合以上兩個(gè)條件的實(shí)質(zhì)性含義是：該運(yùn)費(fèi)只是銷售方A暫時(shí)墊付給運(yùn)輸部門的，隨著貨物運(yùn)送到購買方B后，需要隨同正常的貨款一并收回。代墊運(yùn)費(fèi)的貨物流、發(fā)票流和資金流不一致。以鐵路運(yùn)輸為例，代墊運(yùn)費(fèi)的“三流”如圖10所示。

圖10 代墊運(yùn)費(fèi)的“三流”

貨物流：銷售方A 將貨物委托鐵路部門進(jìn)行運(yùn)輸，發(fā)給購買方B（銷售行為，需要計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額）。發(fā)票流有3 個(gè)關(guān)鍵點(diǎn)：①由于銷售方A 墊付了運(yùn)費(fèi)，所以鐵路部門開具的運(yùn)費(fèi)發(fā)票給銷售方A持有；②鐵路部門開具發(fā)票時(shí)，其抬頭必須是購買方B，即運(yùn)費(fèi)發(fā)票是購買方B的增值稅專用發(fā)票；③銷售方A 持有發(fā)票必須轉(zhuǎn)交給購買方B，即運(yùn)費(fèi)發(fā)票不是銷售方A 的發(fā)票。只有同時(shí)符合以上條件的運(yùn)費(fèi)發(fā)票，購買方B 才可以據(jù)此抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。資金流：銷售方A先支付（代墊）運(yùn)費(fèi)給鐵路運(yùn)輸部門；購買方B最后將貨款連同代墊運(yùn)費(fèi)款項(xiàng)一并支付給銷售方A。

（七）債權(quán)債務(wù)抵銷

對(duì)于債權(quán)債務(wù)抵銷的新型交易，目前稅法上暫無相應(yīng)或者類似的規(guī)定。例如：銷售方A銷售貨物給購貨方B，A 作為債務(wù)人，欠其債權(quán)人C 的款項(xiàng)，銷售方A 指定購貨方B 將其貨款支付給C，以抵銷其對(duì)C 的債務(wù)，導(dǎo)致資金流不一致。債權(quán)債務(wù)抵銷的“三流”如圖11所示。

貨物流：銷售方A將貨物發(fā)給購貨方B（銷售行為，需要計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額）。發(fā)票流：銷售方A將發(fā)票開具給購貨方B，購貨方B 可以據(jù)此抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。資金流：購貨方B 按照銷售方A 的指定要求，將貨款支付給銷售方A的債權(quán)人C。

圖11 債權(quán)債務(wù)抵銷的“三流”

四、“三流一致”的形式和交易實(shí)質(zhì)邏輯矛盾

（一）稅法形式主義的主觀片面落后思想

長期以來，不求甚解的片面主觀思想和稅法形式主義飽受社會(huì)各界詬病，黨中央和國務(wù)院“反四風(fēng)”必然要求反對(duì)稅法形式主義作風(fēng)[2]。在全球化和信息化時(shí)代，稅法在某些立法方面（含稅法條款的內(nèi)容）已經(jīng)嚴(yán)重滯后于社會(huì)經(jīng)濟(jì)形勢發(fā)展的需求。具體體現(xiàn)在稅法的條款上，即“新時(shí)代經(jīng)濟(jì)和社會(huì)接續(xù)創(chuàng)新涌現(xiàn)的全新現(xiàn)實(shí)需求理念同稅法不全面、不精細(xì)、不充分、不平衡立法之間的矛盾”。

（二）“三流一致”與現(xiàn)實(shí)交易模式相背離

隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和交易模式的不斷創(chuàng)新，“三流不一致”的現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)層出不窮，“三流一致”已經(jīng)與現(xiàn)實(shí)交易模式發(fā)生了嚴(yán)重背離，某些情形理應(yīng)不屬于虛開發(fā)票?，F(xiàn)通過以下兩例提出質(zhì)疑：

1.以“銀行承兌匯票結(jié)算”為例。如果換成同樣受法律保護(hù)的商業(yè)承兌匯票背書轉(zhuǎn)讓結(jié)算，購買方是否可以憑背書的商業(yè)承兌匯票復(fù)印件作為已付款的憑證，申請抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額？如果購買方提前將貨款存入一個(gè)第三方（支付）的短期理財(cái)平臺(tái)，約定“到了付款期限后，由該平臺(tái)直接付款給銷售方”，這是否構(gòu)成了虛開發(fā)票？是否可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額？

2.以“總分公司運(yùn)輸結(jié)算過程”為例。在不考慮運(yùn)輸成本的情況下，假定北京貿(mào)易公司（總公司）銷售貨物給廣州某公司，該貨物是由其下屬上海分公司發(fā)送。按照“三流一致”的要求，貨物流應(yīng)該先從上海分公司運(yùn)輸?shù)奖本┛偣?，再由北京總公司發(fā)往廣州的購買方（客戶）。實(shí)務(wù)中，為了節(jié)約運(yùn)輸成本、提高便捷性，上海分公司直接發(fā)貨給廣州的購買方，綜合并簡化了兩筆業(yè)務(wù)的物流，本質(zhì)上貨物仍是由北京貿(mào)易公司銷售并發(fā)出的，在實(shí)質(zhì)上“三流一致”，因而不屬于虛開發(fā)票。

質(zhì)疑點(diǎn)在于：是新的交易模式擾亂了正常的稅收秩序，還是現(xiàn)有稅法跟不上新時(shí)代發(fā)展的要求？正是由于交易形式的千變?nèi)f化，在不考慮國家稅務(wù)總局各類“通知”或“批復(fù)”的法律效力和適用范圍的條件下，國家稅務(wù)總局對(duì)稅法進(jìn)行了修補(bǔ)，打了很多“政策補(bǔ)丁”。必須強(qiáng)調(diào)的是，這些“政策補(bǔ)丁”在我國都具有法律效力，都“視同稅法”。另外，國家稅務(wù)總局發(fā)布的文件難以對(duì)所有問題一一批復(fù)，而且這種正列舉的方式效率太低，也不符合“稅收法定”的稅法核心原則，解決問題無異于“杯水車薪”。

（三）從“實(shí)質(zhì)課稅”精神出發(fā)把握“三流一致”

歸根結(jié)底，“三流一致”僅僅是一個(gè)形式上的要求。如果將企業(yè)現(xiàn)實(shí)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)交易業(yè)務(wù)，按所有權(quán)的歸屬、風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)方面等真實(shí)的邏輯結(jié)構(gòu)原理還原后，仍能夠保持和反映“經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)性交易邏輯結(jié)構(gòu)過程”，則不應(yīng)該認(rèn)定為虛開。購買方由此取得的專用發(fā)票，可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

“三流一致”和判斷是否虛開并不存在必然關(guān)系。就如發(fā)票上填寫的品名與實(shí)際銷售的商品不一致（變票），“三流不一致”可能只是交易異常的外在表現(xiàn)，但本身并不是虛開發(fā)票。稅法特別規(guī)定：發(fā)票開具品名和實(shí)際銷售的商品不一致的，不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

在長期的稅收征管中，“三流一致”是稅務(wù)稽查的一個(gè)重要工具和手段。除了稅法規(guī)定和慣性思維，另外一個(gè)重要原因是：“三流”比對(duì)雖然不能直接作為判斷虛開與否的依據(jù)，卻能夠?yàn)榘l(fā)票檢查提供思路。如果“三流”不一致，稅務(wù)稽查就可以重點(diǎn)關(guān)注：①納稅人是否少繳了稅款；②交易背后是否具有合理的商業(yè)目的；③交易實(shí)質(zhì)是否也“三流”一致；④形式上的“三流一致”背后有沒有資金回流等異常線索；⑤資金金額與貨物數(shù)量是否匹配等。

對(duì)于應(yīng)計(jì)繳增值稅的交易而言，進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的實(shí)質(zhì)性基礎(chǔ)有兩個(gè)：真實(shí)交易和真實(shí)受票。在信息化時(shí)代，交易形式日益復(fù)雜，形成了三方甚至多方交易，交易各方可以約定由其他參與方（非局限于第三方）收款或付款，物流的形式也更加多樣。機(jī)械理解和執(zhí)行“三流一致”的對(duì)應(yīng)關(guān)系，必然造成“三流一致”的形式和實(shí)質(zhì)性邏輯矛盾，不僅會(huì)嚴(yán)重影響稅收法治公正，還會(huì)造成較大的稅收遵從風(fēng)險(xiǎn)，降低納稅人的“稅收公平獲得感”。

“營改增”后，服務(wù)業(yè)也被納入了增值稅的課稅范圍，無形的“服務(wù)流”不涉及運(yùn)輸和倉儲(chǔ)的單據(jù)及記錄，不便于稅務(wù)監(jiān)管和取證，使得“三流一致”稅務(wù)稽查方法的實(shí)用性大打折扣。

五、總結(jié)與建議

“三流一致”是“以票控稅”征管模式的延伸和具體應(yīng)用?！耙云笨囟悺碧貏e適用于稅收征管基礎(chǔ)薄弱的情況，能夠很大程度地緩解稅收征管力量不足的問題，但其具有嚴(yán)重的缺陷：①重視發(fā)票和交易的外在表現(xiàn)形式而忽視了交易的實(shí)質(zhì)性邏輯過程；②極大地約束了新型交易模式的創(chuàng)新性發(fā)展；③存在導(dǎo)致虛假發(fā)票、虛開發(fā)票泛濫的副作用。“以票控稅”表現(xiàn)為查賬必查票、查案必查票、查稅必查票。隨著大數(shù)據(jù)應(yīng)用、“互聯(lián)網(wǎng)+稅務(wù)”、規(guī)范現(xiàn)金交易以及政府各部門之間的數(shù)據(jù)共享，稅務(wù)機(jī)關(guān)擁有更豐富的信息來源和更有力的稽核手段，要更新思想，更加要尊重經(jīng)濟(jì)交易的實(shí)質(zhì)性邏輯過程。

在“三流一致”稅法規(guī)定未修改、廢止前，其仍具有法律效力。盡管該規(guī)定顯得不合理，且國家稅務(wù)總局也適時(shí)不斷地廢止和修訂了部分稅法條款，但是納稅人面臨“三流一致”的法律要求，仍然存在巨大的稅收遵從風(fēng)險(xiǎn)。

因此，筆者建議：①全面深化、貫徹落實(shí)黨中央和國務(wù)院“放管服”改革要求，推廣“便民稅收服務(wù)和稽查”，加大對(duì)違法違規(guī)行為的事后稽查和處罰力度。在誠信的基礎(chǔ)上，充分尊重并依法由納稅人自主申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，對(duì)于新型交易模式產(chǎn)生的“三流不一致”，只要實(shí)質(zhì)性邏輯過程具有真實(shí)合理的商業(yè)實(shí)質(zhì)，就應(yīng)該予以抵扣。②改變目前對(duì)“三流一致”例外情形逐一列舉的做法，賦予主管稅務(wù)機(jī)關(guān)更多的實(shí)質(zhì)審查經(jīng)濟(jì)交易行為的自主權(quán)利。③稅法也要與時(shí)俱進(jìn)，與新時(shí)代社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的步伐一致，及時(shí)修訂并完善稅法，合理地?cái)U(kuò)充稅法文本的條文，力爭精細(xì)稅法相關(guān)條款的法律規(guī)定，真正做到“稅收法定原則”的要求。