貸款損失準(zhǔn)備所得稅政策優(yōu)化研究

周穎，易巧巧，王玲，吳曉娜

貸款損失準(zhǔn)備所得稅政策是對金融企業(yè)影響較大的一項所得稅制度，在支持金融企業(yè)發(fā)展、提高金融企業(yè)抵御風(fēng)險能力等方面發(fā)揮著積極作用。但是，隨著銀行資產(chǎn)質(zhì)量的提升和金融監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)的提高，現(xiàn)行貸款損失準(zhǔn)備所得稅扣除政策不僅作用失效，還與貸款損失準(zhǔn)備既有作用產(chǎn)生了邏輯矛盾。針對上述問題，本研究提出重構(gòu)貸款損失準(zhǔn)備所得稅政策的建議。

一、貸款損失準(zhǔn)備的作用及監(jiān)管邏輯

（一）貸款損失準(zhǔn)備的作用

貸款損失準(zhǔn)備的作用是消化吸收銀行的不良貸款損失，增強(qiáng)銀行抵御風(fēng)險的能力［1］。銀行業(yè)最大、最普遍的風(fēng)險是不良貸款風(fēng)險，包括預(yù)期的和非預(yù)期的兩種風(fēng)險。銀行必須在經(jīng)營中提取充足的準(zhǔn)備金以應(yīng)對和消化不良貸款損失，確保銀行持續(xù)穩(wěn)定經(jīng)營。其中，對于預(yù)期貸款損失提取的準(zhǔn)備金稱為貸款損失準(zhǔn)備，在當(dāng)期費用中列支；對于非預(yù)期貸款損失提取的準(zhǔn)備金稱為一般準(zhǔn)備，在稅后利潤中提取。就稅收影響而言，在當(dāng)期費用中列支的貸款損失準(zhǔn)備影響當(dāng)期利潤總額，進(jìn)而影響所得稅費用；在凈利潤中提取的一般準(zhǔn)備僅影響企業(yè)的利潤分配，不影響所得稅費用。目前，一般準(zhǔn)備已經(jīng)實現(xiàn)了動態(tài)撥備管理，即銀行在經(jīng)濟(jì)形勢和經(jīng)營較好時，會多提準(zhǔn)備，反之，會少提準(zhǔn)備，以實現(xiàn)較強(qiáng)的財務(wù)緩沖能力。2018年中國銀監(jiān)會首次調(diào)整了貸款損失準(zhǔn)備撥備率和撥備覆蓋率，標(biāo)志著貸款損失準(zhǔn)備的動態(tài)撥備管理邁出了重要的一步?？傮w來說，貸款損失準(zhǔn)備計提仍具有明顯的順周期性，在經(jīng)濟(jì)形勢不佳、不良率上升時，會進(jìn)一步加劇銀行利潤增速放緩。

（二）貸款損失準(zhǔn)備的監(jiān)管邏輯

貸款損失準(zhǔn)備是銀行應(yīng)對貸款損失風(fēng)險的第一道屏障，是保障銀行穩(wěn)健經(jīng)營的重要基石，因此，就金融穩(wěn)定而言，通常希望貸款損失準(zhǔn)備越多越好。對于已經(jīng)出現(xiàn)的不良貸款，銀行首先會通過調(diào)節(jié)利潤水平，增加貸款損失準(zhǔn)備計提來消化吸收；當(dāng)出現(xiàn)利潤下降時，銀行會依次采取動用超額準(zhǔn)備和降低撥備水平等方式來消化吸收。為了促使銀行機(jī)構(gòu)審慎經(jīng)營，增強(qiáng)風(fēng)險抵御能力，加快不良貸款處置，金融監(jiān)管部門早在2011年就推出了與貸款損失準(zhǔn)備有關(guān)的撥備率監(jiān)管指標(biāo)［2］，其與資本充足率、杠桿率和流動性共同構(gòu)成了四大金融監(jiān)管工具。撥備率又稱撥貸比，即貸款損失準(zhǔn)備與各項貸款余額的比例，不應(yīng)低于2.5%。撥備覆蓋率，即貸款損失準(zhǔn)備與不良貸款余額的比例，不應(yīng)低于150%。撥備率的計算表達(dá)式為：撥備率＝撥備覆蓋率×不良率。撥備率和撥備覆蓋率應(yīng)同時達(dá)標(biāo)，當(dāng)不良率低于1.67%時，撥備率達(dá)標(biāo)，則撥備覆蓋率必然達(dá)標(biāo)，貸款損失準(zhǔn)備計提與貸款規(guī)模正相關(guān)；當(dāng)不良率高于1.67%時，撥備覆蓋率達(dá)標(biāo)，則撥備率必然達(dá)標(biāo)，貸款損失準(zhǔn)備計提與不良貸款余額正相關(guān)，銀行按不良貸款余額1.5倍計提貸款損失準(zhǔn)備，此時，貸款核銷對銀行更加有利，銀行開展不良貸款處置的積極性較高。

二、貸款損失準(zhǔn)備所得稅政策的現(xiàn)狀及局限性

貸款損失準(zhǔn)備所得稅政策于2002年開始實施，政策的初衷是降低金融企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，增強(qiáng)金融企業(yè)抵御風(fēng)險的能力，促進(jìn)金融市場穩(wěn)定健康發(fā)展。但目前來看，不僅政策本身存在悖論，而且與貸款損失準(zhǔn)備的金融監(jiān)管目標(biāo)存在矛盾。

（一）扣除比例規(guī)定與增加貸款損失準(zhǔn)備計提存在矛盾

現(xiàn)行貸款損失準(zhǔn)備所得稅政策的特點之一是動態(tài)計算扣除，即貸款損失準(zhǔn)備不以成本列支金額據(jù)實扣除，而是先按照期末貸款余額的1%計算累計可扣除金額，再減去累計已扣除金額，從而得出當(dāng)期可扣除金額［3］。按此計算邏輯，貸款余額減少或者為零時，累計可扣除金額減少或者為零，前期已累計扣除金額就需要納稅調(diào)增。因此，貸款損失準(zhǔn)備所得稅政策只是減少企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納稅額，延緩納稅時間，并不影響企業(yè)總納稅額?；谶@一稅收邏輯，貸款損失準(zhǔn)備所得稅政策在撥備率監(jiān)管指標(biāo)出臺前，銀行貸款損失準(zhǔn)備普遍較少的情況下，能夠激勵金融機(jī)構(gòu)在利潤增長較好年度增加貸款損失準(zhǔn)備計提，以增加當(dāng)期企業(yè)所得稅扣除項，實現(xiàn)納稅時間后移的暫時性稅收優(yōu)惠。但是，2.5%撥備率監(jiān)管政策出臺后，在撥備率超過1%的情況下，由于尚有1.5%的法定計提不能稅前扣除，因此，超額計提更失去了稅前扣除的可能性。此時，增加超額計提不僅直接減少了銀行當(dāng)期利潤，而且不能享受所得稅納稅時間后移，加劇了利潤減少對資本充足率的影響，企業(yè)成為政策的被動享用者。

（二）貸款損失處理的政策效果與金融工具目標(biāo)相悖

現(xiàn)行貸款損失準(zhǔn)備所得稅政策的特點之二是對貸款損失有條件稅前扣除，即符合條件的貸款損失可沖減已稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備，增加當(dāng)期可稅前扣除貸款損失準(zhǔn)備金額，不符合稅前扣除的貸款損失則不能稅前扣除［4］。結(jié)合貸款損失準(zhǔn)備動態(tài)計算扣除邏輯，不符合稅前扣除的貸款核銷在終止貸款損失準(zhǔn)備動態(tài)計算扣除的同時，不能使銀行增加資產(chǎn)損失稅前扣除，所得稅稅收扣除清零，對銀行而言是實際納稅額的調(diào)增，這樣的政策效果與政策初衷及金融監(jiān)管政策的目標(biāo)相悖。舉例分析，假定某銀行2017年核銷貸款100億元，且全部為不可稅前扣除的貸款損失（今后也無法收回），則100億元貸款核銷會因資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)貸款余額減少100億元而減少可稅前扣除貸款損失準(zhǔn)備1億元，相應(yīng)調(diào)增納稅1億元，增加所得稅0.25億元。對于銀行有利的處理模式是，若不良率小于1.67%，保持這部分不良貸款在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)既不會增加企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備計提監(jiān)管壓力，又能延緩貸款損失核銷帶來的納稅調(diào)增，因此，銀行有保持不良貸款而不進(jìn)行核銷的動力。若不良率大于1.67%，在撥備覆蓋率監(jiān)管機(jī)制作用下，持有不良貸款需要銀行1.5倍的貸款損失準(zhǔn)備配比，將增加銀行貸款損失準(zhǔn)備計提壓力，促使銀行及時開展貸款核銷。上述兩種情況均會降低銀行處置不良貸款的意愿。

（三）專項貸款損失準(zhǔn)備所得稅政策的稅收激勵有限

現(xiàn)行貸款損失準(zhǔn)備所得稅政策的特點之三是對涉農(nóng)貸款和小微企業(yè)貸款可選擇執(zhí)行專項扣除方案［5］，但對大多數(shù)銀行而言該政策形同虛設(shè)。根據(jù)政策規(guī)定，金融機(jī)構(gòu)對涉農(nóng)和小微企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備可按以下比例執(zhí)行專項扣除：關(guān)注類貸款2%、次級類貸款25%、可疑類貸款50%、損失類貸款100%，按此方式扣除的則不能同時享受涉農(nóng)和小微企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備按貸款余額1%進(jìn)行稅前扣除的規(guī)定。簡單測算可知，如果銀行享受涉農(nóng)和小微企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備稅前扣除政策更有利，則此類貸款的不良率要遠(yuǎn)大于1%。因為假定不良率為1%，且除正常貸款外剩下的全部為損失類貸款（實際上，關(guān)注類、次級類、可疑類貸款占非正常貸款的絕大部分，損失類僅占小部分），則貸款損失準(zhǔn)備稅前扣除額才與按1%計提比例享受的稅前扣除金額持平。從監(jiān)管機(jī)構(gòu)持續(xù)公布的銀行業(yè)平均不良率來看，中國銀行業(yè)平均不良率在2012年創(chuàng)歷史低點0.95%后觸底反彈，至2018年6月末平均不良率一直控制在1.86%以內(nèi)。對于大部分銀行而言，要通過當(dāng)前的涉農(nóng)和小微企業(yè)不良貸款分類比例來實現(xiàn)更優(yōu)的貸款損失準(zhǔn)備稅前扣除基本沒有可能。但是，對涉農(nóng)和小微企業(yè)貸款損失的稅前扣除政策相對比較優(yōu)惠［6］。

（四）復(fù)雜的納稅調(diào)整與當(dāng)前稅收征管理念相矛盾

現(xiàn)行貸款損失準(zhǔn)備所得稅政策的特點之四是納稅調(diào)整計算過于復(fù)雜。準(zhǔn)予當(dāng)年稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備計算公式如下：

準(zhǔn)予當(dāng)年稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備＝本年末準(zhǔn)予提取貸款損失準(zhǔn)備的貸款資產(chǎn)余額×1%－截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備余額

按上述公式計算的數(shù)額如若為負(fù)數(shù)，應(yīng)調(diào)增當(dāng)年應(yīng)納所得稅。對于發(fā)生的符合條件的貸款損失，應(yīng)先沖減已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備，不足沖減部分可據(jù)實在計算當(dāng)年應(yīng)納稅所得額時扣除。其復(fù)雜性在于，一是使用累計扣除額，要記錄政策實施以來貸款損失準(zhǔn)備每年計提額和稅前扣除；二是累計貸款損失準(zhǔn)備扣除交織了貸款損失扣除，要通過貸款余額和貸款損失扣除逐年迭代計算而得，一旦累計扣除額弄錯，以后年度便很難正確計算出當(dāng)年可扣除金額。除此之外，還要嚴(yán)格區(qū)分和記錄已稅前扣除的貸款損失和未稅前扣除的貸款損失，以便在納稅年度對未稅前扣除的貸款損失做納稅調(diào)增。在以后年度對重新達(dá)到稅前扣除條件的貸款損失做納稅調(diào)減，收回已稅前扣除貸款損失時對收回的本金做納稅調(diào)增，收回未稅前扣除貸款損失時對收回的本金不做納稅調(diào)增等。對于這些調(diào)增和調(diào)減，納稅申報表中沒有統(tǒng)一的填報要求，一般只見于企業(yè)的申報底稿，貸款損失準(zhǔn)備納稅核查工作難度大。

三、重構(gòu)貸款損失準(zhǔn)備所得稅政策的必要性

基于貸款損失準(zhǔn)備所得稅政策存在的上述問題，綜合考慮未來的經(jīng)濟(jì)金融形勢，我們認(rèn)為有必要對現(xiàn)行貸款損失準(zhǔn)備所得稅政策進(jìn)行重構(gòu)，以充分發(fā)揮所得稅政策在維護(hù)金融穩(wěn)定、調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)增長中的稅收杠桿作用，更好體現(xiàn)稅收公平。具體來看，重構(gòu)貸款損失準(zhǔn)備所得稅政策存在以下必要性。

（一）稅收影響需要

貸款損失準(zhǔn)備是銀行非常重要的成本支出之一，對各家銀行而言都是金額較大的支出，與其相關(guān)的所得稅政策對稅收和凈利潤的影響比較大，也會間接對銀行經(jīng)營帶來較大影響。因此，必須科學(xué)、嚴(yán)謹(jǐn)?shù)刂贫ㄕ?，使其能較好地發(fā)揮正向激勵作用?，F(xiàn)有政策不僅激勵不到位，而且在政策操作上存在一些不嚴(yán)謹(jǐn)?shù)牡胤?，使得稅企之間在政策執(zhí)行上存在一定分歧，如貸款口徑等。因此，應(yīng)重構(gòu)貸款損失準(zhǔn)備所得稅政策，充分體現(xiàn)貸款損失準(zhǔn)備的稅收激勵作用。

（二）稅收公平需要

與其他資產(chǎn)損失相比，銀行貸款損失金額大，客戶廣，清收追償、交易處置困難，基本都屬于計算損失，大量個人貸款、小微企業(yè)貸款等較難滿足法定損失扣除條件，不能按稅法規(guī)定稅前扣除的貸款損失占比高。這些損失也是銀行的真實損失，卻因形式要件不合規(guī)而不能正常稅前扣除，只能以稅后收入消化吸收，無疑增加了銀行貸款損失的處置成本，有違稅收公平原則。因此，應(yīng)重構(gòu)貸款損失準(zhǔn)備所得稅政策，解決現(xiàn)有的稅收不公平問題。

（三）經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要

以稅收優(yōu)惠激勵銀行加強(qiáng)對特定群體的金融支持進(jìn)而促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長的稅收政策，因其以小博大的稅收杠桿和金融杠桿作用正體現(xiàn)出較強(qiáng)的政策優(yōu)勢。目前，雖然有涉農(nóng)和小微企業(yè)專項貸款損失所得稅政策，但政策適用性和優(yōu)惠力度均無法達(dá)到真正激勵金融機(jī)構(gòu)加大相關(guān)企業(yè)貸款支持的程度。因此，應(yīng)重構(gòu)貸款損失準(zhǔn)備所得稅政策，真正發(fā)揮稅收在支持經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的杠桿作用。

（四）金融穩(wěn)定需要

貸款損失準(zhǔn)備存在的唯一目的是幫助銀行消化吸收貸款損失，降低經(jīng)營風(fēng)險，促進(jìn)金融穩(wěn)定。貸款損失準(zhǔn)備所得稅政策也應(yīng)以此為唯一出發(fā)點，以促進(jìn)銀行增加貸款損失準(zhǔn)備計提、鼓勵銀行開展貸款核銷、降低銀行貸款核銷成本、促進(jìn)金融市場長期穩(wěn)定健康發(fā)展為目標(biāo)。因此，應(yīng)重構(gòu)貸款損失準(zhǔn)備所得稅政策，以風(fēng)險處置和維護(hù)金融穩(wěn)定為最根本目標(biāo)。

四、重構(gòu)貸款損失準(zhǔn)備所得稅政策的建議

（一）放寬貸款損失稅前扣除條件，統(tǒng)一稅會口徑

基于所得稅法對已損失的資產(chǎn)又收回應(yīng)做納稅調(diào)增的規(guī)定，以及貸款損失的普遍性和不可避免性，建議對按照呆賬核銷相關(guān)管理辦法核銷的貸款，允許按照核銷金額全額稅前扣除，對于收回的已核銷貸款，在收回年度再做納稅調(diào)增。對銀行而言，所有核銷一視同仁，能更好地體現(xiàn)稅收公平，減輕呆賬核銷所得稅成本，降低銀行利潤增長壓力，提高銀行呆賬核銷的積極性。另外，銀行實際產(chǎn)生的損失（核銷后永遠(yuǎn)無法收回）會全部扣除，以體現(xiàn)稅收公平，對于核銷后又收回的在收回年度調(diào)增納稅，不會被真正扣除，國家也不會損失稅款，只是將納稅時間延后至實際收回年度。

（二）支持特定貸款發(fā)放，給予專項損失加計扣除優(yōu)惠

為配合國家經(jīng)濟(jì)政策，增加對特定客戶貸款支持，建議對涉農(nóng)、小微企業(yè)貸款損失按一定比例加計扣除。同時，為保障國家稅收利益，對已經(jīng)加計扣除的呆賬核銷重新收回的，按加計扣除金額做納稅調(diào)增。對銀行而言，涉農(nóng)、小微企業(yè)貸款具有管理成本高、呆賬率高的特點，目前出臺的《關(guān)于支持小微企業(yè)融資有關(guān)稅收政策的通知》（財稅［2017］77 號）、《關(guān)于金融機(jī)構(gòu)小微企業(yè)貸款利息收入免征增值稅政策的通知》（財稅［2018］91號）對上述貸款利息收入進(jìn)行了增值稅免稅優(yōu)惠，可彌補企業(yè)管理成本高的問題，減少貸款呆賬損失，降低銀行不良貸款損失預(yù)期。在利率市場化、銀行利差收窄、競爭日益激烈的市場環(huán)境下，涉農(nóng)、小微企業(yè)貸款損失加計扣除配合增值稅優(yōu)惠所產(chǎn)生的成本差異將發(fā)揮良好的稅收激勵作用，促進(jìn)涉農(nóng)、小微企業(yè)金融政策的貫徹執(zhí)行，支持經(jīng)濟(jì)發(fā)展。

（三）配合金融監(jiān)管政策，科學(xué)設(shè)計準(zhǔn)備金所得稅政策

貸款損失準(zhǔn)備所得稅政策應(yīng)與金融監(jiān)管政策的效用保持一致，以促進(jìn)銀行增加貸款損失準(zhǔn)備計提、貸款核銷、維護(hù)金融穩(wěn)定為核心目標(biāo)?；诖?，我們設(shè)計了兩種方案，具體選擇可結(jié)合稅收影響評估和國家對稅收影響的容忍度來決定。

方案一：根據(jù)列支的貸款損失準(zhǔn)備費用全額稅前扣除。優(yōu)點：一是無稅會差異，消除了繁瑣的納稅調(diào)整，簡化了納稅申報；二是不會增加計提期間銀行的所得稅稅負(fù)，激勵銀行開展動態(tài)撥備，增加利潤充足年度的貸款核銷和準(zhǔn)備金計提，增強(qiáng)銀行風(fēng)險抵御能力。缺點：執(zhí)行初期會引起所得稅稅款的下降。

方案二：采用現(xiàn)有的扣除方式，提高稅前扣除比例。合理的扣除比例為按撥備覆蓋率和撥備率監(jiān)管要求計算的最低貸款損失準(zhǔn)備金額。繼續(xù)采用累計扣除方式，計算公式如下：

可稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備=當(dāng)年達(dá)到監(jiān)管要求需持有的最低貸款損失準(zhǔn)備余額-累計已扣除貸款損失準(zhǔn)備余額

同時，對不良貸款核銷按方案一和方案二做納稅調(diào)減，對已核銷貸款收回按核銷時的調(diào)減金額做納稅調(diào)增。方案二的優(yōu)點與方案一一致，但效果比方案一差。

以上兩種方案，均需要明確規(guī)定貸款損失準(zhǔn)備計提范圍，避免出現(xiàn)因規(guī)定不清晰而導(dǎo)致的各機(jī)構(gòu)擴(kuò)大計提口徑和扣除范圍等情況。