新個(gè)人所得稅法改革對(duì)企業(yè)薪酬制度的影響分析

丁春玲 蔡蘭英

【摘要】? 在全面深化稅制改革的背景下，個(gè)人所得稅成為其中重要一環(huán)。新個(gè)人所得稅法改變了以往分類計(jì)征的個(gè)人所得稅制，確立了綜合與分類相結(jié)合的混合計(jì)征體制，是個(gè)人所得稅法的一次根本性的變革。文章從新個(gè)人所得稅法的改革要點(diǎn)入手，分析新個(gè)稅法改革對(duì)企業(yè)薪酬制度帶來的一次性年終獎(jiǎng)勵(lì)為代表的企業(yè)薪酬激勵(lì)措施或?qū)⑹?、境?nèi)任職受雇的外籍人員工作安排、高層管理人員稅收籌劃等的影響，并在此基礎(chǔ)上提出企業(yè)的應(yīng)對(duì)舉措。

【關(guān)鍵詞】? ?綜合計(jì)征;專項(xiàng)附加扣除;征管體制

【中圖分類號(hào)】? F275? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】? A? 【文章編號(hào)】? 1002-5812（2019）24-0103-03

2018年8月31日，第十三屆全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第五次會(huì)議通過了《關(guān)于修改〈中華人民共和國個(gè)人所得稅法〉的決定》，隨后相繼出臺(tái)了經(jīng)過第四次修訂的《中華人民共和國個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》及《個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除暫行辦法》（以下統(tǒng)稱新個(gè)人所得稅法）等配套文件，并于2018年10月1日開始實(shí)施。新個(gè)人所得稅法及相關(guān)政策的出臺(tái)對(duì)企業(yè)原有的用工模式及薪酬制度帶來了全新的挑戰(zhàn)。在新的征收模式下，如何對(duì)員工的收入進(jìn)行配置，如何制訂福利計(jì)劃、降低用工成本，進(jìn)而解決好薪酬設(shè)計(jì)與企業(yè)發(fā)展之間的關(guān)系，是企業(yè)關(guān)注的重點(diǎn)。

一、新個(gè)人所得稅法改革要點(diǎn)解析

（一）建立了綜合與分類相結(jié)合的混合計(jì)征體制。將沿用多年的分類所得稅制改革為綜合與分類相結(jié)合的混合計(jì)征體制，將工資薪金、勞務(wù)報(bào)酬、稿酬和特許權(quán)使用費(fèi)四項(xiàng)勞動(dòng)性所得作為綜合所得，按年計(jì)征，適用統(tǒng)一的七級(jí)超額累進(jìn)稅率。在新模式下對(duì)稅率級(jí)距進(jìn)行了相應(yīng)調(diào)整，擴(kuò)大了中低稅率對(duì)應(yīng)的收入級(jí)距，提高了基本減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)，由每月3 500元提高至每月5 000元（每年6萬元）。

分類計(jì)征所得稅制的優(yōu)點(diǎn)顯而易見，通過源泉扣繳的方式，尤其是對(duì)工資薪金收入實(shí)行的單位代扣代繳制度，方便稅務(wù)部門進(jìn)行征收管理，征稅成本低，防止偷稅漏稅行為的發(fā)生，保障政府稅收收入。但是分類計(jì)征將不同性質(zhì)的所得分別課征，無法全面掌握納稅人的收入狀況，不利于體現(xiàn)稅負(fù)公平原則。納稅人可通過轉(zhuǎn)換收入性質(zhì)，將高稅率收入轉(zhuǎn)換為低稅率收入來避稅，收入來源多的納稅人可能享受多次費(fèi)用減除，實(shí)際上造成了稅負(fù)的不公平。形成逆向收入調(diào)節(jié)，個(gè)人所得稅再分配調(diào)節(jié)作用也難以發(fā)揮。

改革后將四項(xiàng)所得合并為綜合所得征收，減去基本減除費(fèi)用、專項(xiàng)扣除、專項(xiàng)附加扣除和依法確定的其他扣除后計(jì)算出應(yīng)納稅所得額，真正使收入高的社會(huì)成員更多承擔(dān)納稅責(zé)任，體現(xiàn)稅制的公平性，實(shí)現(xiàn)個(gè)稅調(diào)節(jié)收入分配的功能。擴(kuò)大中等收入群體的規(guī)模，鼓勵(lì)居民消費(fèi)，配合供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革。但改革后對(duì)稅收征管能力的要求較高，對(duì)納稅人的申報(bào)納稅和稅務(wù)機(jī)關(guān)的征收管理都提出了更高的要求，同時(shí)需要納稅人有較好的稅收遵從度。

（二）初步建立了個(gè)稅綜合扣除制度。在綜合所得的扣除項(xiàng)目中，除了提升至每年6萬元的基本減除費(fèi)用、專項(xiàng)扣除（社會(huì)保障性繳款和住房公積金繳款）和依法確定的其他扣除（個(gè)人繳付的符合國家規(guī)定的企業(yè)年金、職業(yè)年金、商業(yè)健康保險(xiǎn)、稅收遞延型商業(yè)養(yǎng)老保險(xiǎn)的支出等）外，首次增加了六項(xiàng)專項(xiàng)附加扣除。包括子女教育支出、繼續(xù)教育支出、大病醫(yī)療支出、住房貸款利息或住房租金、老人贍養(yǎng)費(fèi)用。其中住房貸款利息與住房租金不可同時(shí)扣除。

改革前個(gè)人所得稅工資薪金所得中可扣除的主要是3 500元的基本減除費(fèi)用及五險(xiǎn)一金，家庭及個(gè)人的基本生活開支，如撫養(yǎng)子女支出、贍養(yǎng)老人支出、接受繼續(xù)教育支出等并沒有考慮在內(nèi)。從稅收公平的角度來看，所得稅的稅基應(yīng)該是扣除所有費(fèi)用后的凈所得額，專項(xiàng)附加扣除是現(xiàn)代社會(huì)家庭必要的生活開支，本次改革將家庭因素首次納入稅法體系中考慮，根據(jù)家庭及個(gè)體的負(fù)擔(dān)能力的差異征稅真正體現(xiàn)了“量能課稅”的公平原則，整體上減輕了稅負(fù)，有利于促進(jìn)居民消費(fèi)水平的提高和拉動(dòng)經(jīng)濟(jì)增長。同時(shí)在住房租金的扣除標(biāo)準(zhǔn)上體現(xiàn)出了地區(qū)間的差異，根據(jù)不同城市規(guī)模確定了不同的扣除標(biāo)準(zhǔn)，更有利于精準(zhǔn)減稅。

（三）明確了“居民個(gè)人”和“非居民個(gè)人”的概念。明確提出了“居民個(gè)人”與“非居民個(gè)人”的稅收概念，與企業(yè)所得稅法中的“居民企業(yè)”及“非居民企業(yè)”相對(duì)應(yīng)。同時(shí)為了有效地行使稅收管轄權(quán)，修改了無住所居民個(gè)人的居住期限標(biāo)準(zhǔn)，按照國際慣例采用國際上比較通行的183天的標(biāo)準(zhǔn)，從滿一年縮短到累計(jì)183天。

區(qū)別了居民個(gè)人與非居民個(gè)人取得前四項(xiàng)綜合所得的計(jì)征辦法，居民個(gè)人按納稅年度合并計(jì)算個(gè)人所得稅，而非居民個(gè)人需要按月或者按次分項(xiàng)計(jì)算個(gè)人所得稅，不享受專項(xiàng)附加扣除。保留了對(duì)無住所個(gè)人的兩項(xiàng)豁免政策：居住累計(jì)滿183天連續(xù)不滿六年的，來源于境外且由境外單位或者個(gè)人支付的所得，免予繳稅;在一個(gè)納稅年度內(nèi)居住累計(jì)不超過90天的，來源于境內(nèi)的所得，由境外雇主支付且不由境內(nèi)機(jī)構(gòu)場所負(fù)擔(dān)的部分，免予繳稅。

稅收居民的范圍收緊及納稅申報(bào)政策變化將對(duì)企業(yè)雇傭的境外工作員工、境內(nèi)工作的外籍人員、港澳臺(tái)居民在境內(nèi)的任職、受雇及工作安排產(chǎn)生影響。新個(gè)人所得稅法無住所個(gè)人納稅義務(wù)見下表。

（四）增設(shè)了反避稅條款及離境清稅條款。借鑒企業(yè)所得稅法中納稅調(diào)整的成熟經(jīng)驗(yàn)，新個(gè)人所得稅法增加反避稅的相關(guān)條款。明確了對(duì)個(gè)人實(shí)施不符合獨(dú)立交易原則、不具有合理商業(yè)目的、或股東將企業(yè)設(shè)立在稅負(fù)明顯偏低的國家（地區(qū)）從而獲取不當(dāng)稅收利益等行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行納稅調(diào)整，并對(duì)補(bǔ)征的稅款依法加收利息。同時(shí)完善稅制設(shè)計(jì)，增設(shè)“離境清稅”條款，對(duì)因移居境外注銷戶籍的納稅人，規(guī)定在注銷中國戶籍前辦理稅款清算。

目前大量存在境內(nèi)高凈值人群將個(gè)人財(cái)富轉(zhuǎn)向低稅率的海外國家或地區(qū)，通過海外代持或者利用避稅天堂離岸信托架構(gòu)隱藏資金，造成個(gè)人所得稅稅款流失。該項(xiàng)改革保證了征稅基礎(chǔ)，一經(jīng)查實(shí)，都將面臨補(bǔ)稅等措施。隨著大數(shù)據(jù)信息化系統(tǒng)的建立，個(gè)人納稅識(shí)別號(hào)的對(duì)應(yīng)、納稅記錄和個(gè)人社會(huì)信用的廣泛關(guān)聯(lián)及國家稅務(wù)總局同多個(gè)國家（地區(qū)）稅務(wù)主管部門按照CRS交換金融賬戶涉稅信息，反避稅制度將日趨完善。該項(xiàng)改革能夠加強(qiáng)對(duì)高收入群體的個(gè)人所得稅征管，更好地發(fā)揮個(gè)人所得稅的收入調(diào)節(jié)作用。

（五）完善自行申報(bào)與扣繳申報(bào)相結(jié)合的征管機(jī)制。引入了個(gè)人納稅人識(shí)別號(hào)，納稅人需向扣繳義務(wù)人提供。改革征管機(jī)制，配合綜合與分類相結(jié)合的混合計(jì)征體制，實(shí)行自行申報(bào)與代扣代繳相結(jié)合的征管方式，由納稅人向扣繳義務(wù)人提供專項(xiàng)附加扣除信息，由扣繳義務(wù)人在按月預(yù)繳稅款時(shí)扣除，年度終了納稅人自行辦理匯算清繳與扣繳義務(wù)人集中辦理匯算清繳相結(jié)合。

稅制結(jié)構(gòu)的變化帶來了征管方式的轉(zhuǎn)變，稅務(wù)機(jī)關(guān)直接與納稅人接觸，納稅人直觀感受到個(gè)人稅負(fù)水平，需要征管法律法規(guī)的進(jìn)一步完善，及稅收征管信息化建設(shè)的進(jìn)一步推進(jìn)，提高了征管的現(xiàn)代化水平。

二、個(gè)人所得稅改革對(duì)企業(yè)薪酬制度的影響

（一）以一次性年終獎(jiǎng)勵(lì)為代表的企業(yè)薪酬激勵(lì)措施或?qū)⑹?。一次性年終獎(jiǎng)勵(lì)是行政機(jī)關(guān)、企事業(yè)單位等扣繳義務(wù)人根據(jù)其全年經(jīng)濟(jì)效益和對(duì)雇員全年工作業(yè)績的綜合考核情況，向雇員發(fā)放的一次性獎(jiǎng)金，也包括年終加薪、實(shí)行年薪制和績效工資辦法的單位根據(jù)考核情況兌現(xiàn)的年薪和績效工資。年終獎(jiǎng)是一種通用的員工激勵(lì)措施，在原稅法中規(guī)定年終一次性獎(jiǎng)金每年可享受一次優(yōu)惠稅率，即按照將全年一次性獎(jiǎng)金除以12以后的商數(shù)在稅率表中查找適用的稅率及速算扣除數(shù)，因此大多數(shù)企業(yè)都會(huì)采取春節(jié)前后發(fā)放一次性獎(jiǎng)勵(lì)的辦法幫助員工節(jié)稅、降低企業(yè)成本，從而留住人才、激勵(lì)員工的積極性。

隨著時(shí)代的發(fā)展，員工薪酬結(jié)構(gòu)也發(fā)生了變化，年終獎(jiǎng)在收入中占的比例越來越大。而在新個(gè)人所得稅法下，居民納稅人取得的包括工資薪金在內(nèi)的綜合所得需合并計(jì)算，按年計(jì)稅，采取每月預(yù)繳年度匯算清繳的模式。在2019年1月1日—2021年12月31日過渡期內(nèi)，納稅人取得全年一次性獎(jiǎng)金收入可以選擇不并入當(dāng)年綜合所得，仍舊按照優(yōu)惠稅率方法單獨(dú)計(jì)算納稅，也可選擇并入當(dāng)年綜合所得計(jì)算納稅。但自2022年1月1日起，居民個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金，應(yīng)并入當(dāng)年綜合所得計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。

從節(jié)稅角度而言，2022年后年終獎(jiǎng)節(jié)稅效應(yīng)將不復(fù)存在，現(xiàn)有的一次性獎(jiǎng)勵(lì)發(fā)放節(jié)點(diǎn)、稅收籌劃等做法將全部失效。以一次性年終獎(jiǎng)勵(lì)為代表的企業(yè)薪酬激勵(lì)措施或?qū)⑹?，企事業(yè)單位的薪酬結(jié)構(gòu)需進(jìn)行重大調(diào)整，出臺(tái)新措施以適應(yīng)稅法的變化同時(shí)激勵(lì)員工的工作積極性。

（二）征管模式改變帶來的沖擊。由于綜合與分類相結(jié)合的混合計(jì)征體制的變化，個(gè)人所得稅征管由以“代扣代繳”為主的模式向納稅人與扣繳義務(wù)人并重的模式逐步轉(zhuǎn)變。企事業(yè)單位人事部門需應(yīng)對(duì)基本扣除標(biāo)準(zhǔn)的變化、專項(xiàng)附加扣除信息的收集、填寫專項(xiàng)附加扣除信息表、員工的個(gè)稅政策詢問等，工作量大大增加。部分中小型企業(yè)信息化程度不高，沒有薪酬計(jì)算系統(tǒng)相關(guān)軟件，只能通過手動(dòng)運(yùn)用EXCEL計(jì)算個(gè)稅，且需對(duì)人事部門員工培訓(xùn)相關(guān)的個(gè)稅計(jì)算方法，在進(jìn)行代扣代繳的過程中遇到諸多問題。

（三）對(duì)在境內(nèi)任職、受雇的外籍人員、港澳臺(tái)居民的工作安排產(chǎn)生影響。首先，無住所居民居住時(shí)間范圍的收緊，將滿一年替換為滿183天，該項(xiàng)政策變化將使得大量的無住所短期往來境內(nèi)工作的外籍人員及港澳臺(tái)居民成為居民納稅人，負(fù)有無限納稅義務(wù)，對(duì)來源于境內(nèi)和境外的全部所得征稅。如已經(jīng)辦理美國綠卡長期在中國居住的人、拿香港工作簽證香港稅務(wù)居民而居住在深圳的人，在原稅收法律下，可以通過一年內(nèi)單次離境超過30日及多次累計(jì)離境超過90日扣減居住天數(shù)，從而成為非居民納稅人，其來源于境外的所得就可以免予納稅。在新個(gè)人所得稅法與國際上通行的183天的標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一后，雇傭外籍人員及港澳臺(tái)居民工作的企事業(yè)單位需對(duì)外籍員工的工作重新進(jìn)行規(guī)劃安排。

其次，自2018年10月1日起，支付給外籍個(gè)人的工資薪金，扣除標(biāo)準(zhǔn)從原來的每月4 800元變更為每月5 000元，統(tǒng)一了國內(nèi)外人員基本減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)，外籍人員不再享受1 300元/月的附加減除費(fèi)用。雇傭外籍人員（含港澳臺(tái)居民）工作的企事業(yè)單位在計(jì)算申報(bào)時(shí)需注意。

（四）反避稅條款對(duì)高管稅負(fù)的影響。很多公司對(duì)高管人員采用高收入的激勵(lì)方式，來促進(jìn)企業(yè)穩(wěn)定發(fā)展，但高收入通常伴隨著較高的稅負(fù)。本次個(gè)稅改革對(duì)居民納稅人身份的定義、對(duì)三項(xiàng)避稅條款的引入及完善CRS配合機(jī)制，都對(duì)目前高收入人群通過投資架構(gòu)及海外資產(chǎn)配置等避稅方式產(chǎn)生影響，企業(yè)需對(duì)高層管理人員的薪酬進(jìn)行重新規(guī)劃設(shè)計(jì)，以往的避稅方式不再可行。

三、新個(gè)人所得稅法下企業(yè)的應(yīng)對(duì)策略

（一）評(píng)估新個(gè)人所得稅法對(duì)員工收入的影響，重新進(jìn)行薪酬體系架構(gòu)及稅收籌劃安排。在過渡期內(nèi)，企事業(yè)單位需對(duì)年終獎(jiǎng)及年綜合所得進(jìn)行比例分配，計(jì)算評(píng)估是單獨(dú)計(jì)稅更優(yōu)，還是合并計(jì)稅更優(yōu)。同時(shí)在員工年收入既定的情況下，日常發(fā)放工資和年終獎(jiǎng)之間采用何種分配比例才能更節(jié)稅也是企事業(yè)單位需要考慮的問題。

過渡期后，全年一次性獎(jiǎng)勵(lì)優(yōu)惠政策失效，企事業(yè)單位可根據(jù)員工類型及不同的薪酬結(jié)構(gòu)，如銷售人員績效工資占比大、管理人員固定工資占比大的特點(diǎn)，分別評(píng)估新個(gè)人所得稅法改革給不同類型人員收入帶來的影響，進(jìn)而重新進(jìn)行薪酬體系架構(gòu)及稅收籌劃安排。同時(shí)企業(yè)可根據(jù)自己的資金使用情況合理安排年終獎(jiǎng)發(fā)放時(shí)間，不一定安排在資金相對(duì)緊張的年末，從而節(jié)約資金成本。

（二）運(yùn)用信息化系統(tǒng)，提高薪酬管理的效率和準(zhǔn)確性。由于稅法改革改變了原有的薪酬模式及計(jì)算方法，給企事業(yè)單位帶來了一定的挑戰(zhàn)。企事業(yè)單位一方面需要不斷學(xué)習(xí)新稅法，掌握新稅法變化及其影響，重視涉稅風(fēng)險(xiǎn)，不斷改進(jìn)薪酬模式及操作流程。另一方面，開發(fā)或引進(jìn)先進(jìn)的信息化的薪酬計(jì)算系統(tǒng)，提高薪酬管理的效率及準(zhǔn)確度，在薪酬設(shè)計(jì)和稅收籌劃的過程中做到合法合規(guī)。實(shí)現(xiàn)員工專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目及相關(guān)票據(jù)的收集管理流程自動(dòng)化。經(jīng)過優(yōu)化設(shè)計(jì)的薪酬制度能切實(shí)起到吸引人才、留住人才、激勵(lì)員工的目的，同時(shí)實(shí)現(xiàn)依法誠信納稅，提高納稅人的稅收遵從度。

（三）梳理外籍員工相關(guān)稅收政策，調(diào)整相應(yīng)工作安排。雇傭外籍人員（包含港澳臺(tái)居民）的企事業(yè)單位，需注意梳理外籍人員現(xiàn)有的個(gè)稅法律及福利政策安排，本次改革針對(duì)居民與非居民身份標(biāo)準(zhǔn)的認(rèn)定及外籍人員費(fèi)用扣除、離境天數(shù)的調(diào)整將對(duì)外籍員工產(chǎn)生較大的影響。因此企業(yè)可對(duì)相關(guān)的派遣政策及薪酬發(fā)放進(jìn)行必要的調(diào)整。

針對(duì)符合居民納稅人條件的外籍員工，在2019年1月1日至2021年12月31日過渡期間，可以選擇享受個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除，也可以選擇享受住房補(bǔ)貼、語言訓(xùn)練費(fèi)、子女教育費(fèi)等津貼、補(bǔ)貼免稅優(yōu)惠政策，但兩項(xiàng)不得同時(shí)享受。過渡期結(jié)束后，外籍個(gè)人不再享受住房補(bǔ)貼、語言訓(xùn)練費(fèi)、子女教育費(fèi)津補(bǔ)貼免稅優(yōu)惠政策，應(yīng)按規(guī)定享受專項(xiàng)附加扣除。因此企業(yè)人事部門可根據(jù)外籍人員的收入情況分別測算兩種扣除方式稅負(fù)的差異，從而找出節(jié)稅方案，同時(shí)節(jié)省企業(yè)的成本。

非居民納稅人外籍員工，由于保留了兩項(xiàng)稅收豁免政策，無住所居民納稅人居住滿183天不滿六年的，其取得來源于境外且不是由中國境內(nèi)企業(yè)和個(gè)人支付的所得不需要繳納個(gè)人所得稅。企業(yè)可根據(jù)外籍員工的情況，對(duì)其扣繳稅款。同時(shí)注意稅法規(guī)定在中國境內(nèi)居住累計(jì)滿183天的任一年度中有一次離境超過30天的，其在中國境內(nèi)居住累計(jì)滿183天的年度的連續(xù)年限重新起算，因此企業(yè)可在與員工簽訂入職合同時(shí)，雙方即對(duì)來華停留時(shí)間、未來來華次數(shù)和每次停留的時(shí)間，根據(jù)183天與六年的規(guī)定，做出相應(yīng)的安排及境內(nèi)外支付工資薪金的比例的約定。

（四）重新設(shè)計(jì)高管薪酬架構(gòu)。對(duì)于擁有全球收入的人群而言，可以對(duì)于來自境外的收入做稅務(wù)籌劃。根據(jù)新個(gè)人所得稅法的規(guī)定，只要符合無住所規(guī)定，連續(xù)六年內(nèi)，有任何一次離境超過30天，即為非居民，可利用該優(yōu)惠政策進(jìn)行籌劃。在稅制改革的背景下，人力資源部門也要實(shí)現(xiàn)相應(yīng)的轉(zhuǎn)型，從職能型向經(jīng)營型轉(zhuǎn)變。企業(yè)可考慮重新設(shè)計(jì)高管的薪酬架構(gòu)，增設(shè)稅務(wù)經(jīng)理崗位，以服務(wù)高管及企業(yè)的稅務(wù)需求，從而實(shí)現(xiàn)合法合規(guī)避稅。

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