小規(guī)模納稅人可提供多少價格優(yōu)惠？

徐偉 梁杏

【摘要】? 企業(yè)選擇與小規(guī)模還是一般納稅人供應(yīng)商合作的問題，可以轉(zhuǎn)換為哪一種情形下收益最大的問題。相比與一般納稅人供應(yīng)商合作，企業(yè)與小規(guī)模納稅人供應(yīng)商合作會導(dǎo)致進項稅額不充分的抵扣。因而小規(guī)模納稅人供應(yīng)商提供一些價格上的優(yōu)惠可以視為一種機會成本的補償機制。文章結(jié)合博弈分析，在增值稅籌劃模型分析的基礎(chǔ)上，測算了不同稅率組合下小規(guī)模納稅人供應(yīng)商應(yīng)當(dāng)提供的價格優(yōu)惠比例，并將之應(yīng)用到實際案例中。文章的研究對于企業(yè)選擇與小規(guī)模還是一般納稅人供應(yīng)商合作有著重要的借鑒與參考價值。

【關(guān)鍵詞】? ?小規(guī)模納稅人;供應(yīng)商;增值稅籌劃;價格優(yōu)惠

【中圖分類號】? F275? 【文獻標(biāo)識碼】? A? 【文章編號】? 1002-5812（2019）24-0099-04

一、研究問題界定

在目前的增值稅制度下，一般納稅人身份的企業(yè)可以開具增值稅專用發(fā)票，小規(guī)模納稅人身份的企業(yè)原則上只能開具增值稅普通發(fā)票，但其可向主管稅務(wù)機關(guān)申請代開增值稅專用發(fā)票。為了獲得增值稅抵扣效應(yīng)，從增值稅角度出發(fā)，企業(yè)在對外采購時一般會選擇一般納稅人供應(yīng)商，而不會選擇小規(guī)模納稅人供應(yīng)商。

但由于一些主客觀方面的原因，企業(yè)在選擇供應(yīng)商時，未必就能如愿與一般納稅人供應(yīng)商合作。主觀方面，如建筑施工企業(yè)因為臨時性、緊急性的采購，為了獲取時間上、區(qū)域上的便利會就地與小規(guī)模納稅人供應(yīng)商合作?？陀^方面，如上下游之間的抵扣鏈條尚不完整，企業(yè)尋找一般納稅人供應(yīng)商可能會付出較高的成本與代價，因而更傾向與小規(guī)模納稅人供應(yīng)商合作。

一些學(xué)者在研究企業(yè)如何選擇與不同增值稅納稅人供應(yīng)商合作時，認(rèn)為企業(yè)為了稅收上的益處，應(yīng)盡可能地選擇與一般納稅人供應(yīng)商合作，如瞿佳依[1]、朱秀義[2]、柳國海[3]等。這背后的邏輯關(guān)系很明確：選擇了一般納稅人供應(yīng)商，可以獲得增值稅專用發(fā)票，則進項稅額的抵扣效應(yīng)相對充分，可以降低企業(yè)的增值稅稅負(fù)。

已有的文獻在進行增值稅納稅籌劃分析時，例如王玉娟[4]、陳昌[5]等，基于應(yīng)交增值稅額方面的考慮，都從自身企業(yè)的角度，來定量分析自身選擇作為一般納稅人還是小規(guī)模納稅人。他們會通過增值稅籌劃模型，定量分析企業(yè)作為一般納稅人納稅主體還是小規(guī)模納稅人納稅主體，才能最大限度地獲得增值稅納稅方面的益處?？傊?，這些學(xué)者的研究重心是企業(yè)自身對于增值稅納稅人身份的籌劃及選擇，不涉及供應(yīng)商納稅身份的籌劃。

從理論上分析，小規(guī)模納稅人身份的企業(yè)不論是選擇一般納稅人供應(yīng)商還是小規(guī)模納稅人供應(yīng)商，由于自身實行簡易計稅辦法，納稅效果上沒有本質(zhì)區(qū)別。但一般納稅人身份的企業(yè)選擇不同納稅人身份的供應(yīng)商，由于自身實施進項抵扣制度，納稅效果上就會有一些差異。若一般納稅人身份的企業(yè)選擇與小規(guī)模納稅人供應(yīng)商合作，由于不存在抵扣效應(yīng)，勢必要尋求價格方面的優(yōu)惠或補償。閆曉華[6]等圍繞選擇與一般還是小規(guī)模納稅人供應(yīng)商合作的問題，做了定量的深入研究。美中不足的是，他們也未能準(zhǔn)確回答小規(guī)模納稅人供應(yīng)商應(yīng)當(dāng)提供多少價格優(yōu)惠的問題。

面臨選擇小規(guī)模納稅人還是一般納稅人供應(yīng)商的決策時，企業(yè)如果選擇了與小規(guī)模納稅人供應(yīng)商合作，那企業(yè)可以要求小規(guī)模納稅人供應(yīng)商提供的價格優(yōu)惠有多少？這正是本文著重要研究的問題。

二、企業(yè)決策的博弈分析

企業(yè)作為決策的主體，有兩種納稅人身份選擇：小規(guī)模納稅人與一般納稅人。

（一）企業(yè)自身是小規(guī)模納稅人

如果企業(yè)自身是小規(guī)模納稅人，按照簡易計稅方法，無論是選擇與小規(guī)模納稅人供應(yīng)商合作，還是與一般納稅人供應(yīng)商合作，納稅上沒有本質(zhì)的差異。

（二）企業(yè)自身是一般納稅人

如果企業(yè)自身是一般納稅人，選擇與小規(guī)模納稅人供應(yīng)商合作，還是與一般納稅人供應(yīng)商合作，納稅上就有了差異。作為理性經(jīng)濟人，企業(yè)經(jīng)濟決策的依據(jù)往往是自身收益的最優(yōu)化。企業(yè)選擇一般納稅人還是小規(guī)模納稅人，歸根結(jié)底是一種利益權(quán)衡問題。進而，企業(yè)選擇與小規(guī)模納稅人還是一般納稅人合作的問題可以轉(zhuǎn)化為企業(yè)在哪一種情況下收益最大的問題。明顯地，哪一種情況下收益最大，就會選擇相應(yīng)的決策。

企業(yè)選擇供應(yīng)商時，從增值稅專用發(fā)票獲取情況看，無外乎四種情況：（1）選擇一般納稅人供應(yīng)商，并取得了增值稅專用發(fā)票，收益為R1;（2）選擇一般納稅人供應(yīng)商，沒有取得增值稅專用發(fā)票，收益為R2;（3）選擇小規(guī)模納稅人供應(yīng)商，對方申請稅務(wù)機關(guān)代開了3%的增值稅專用發(fā)票，收益為R3;（4）選擇小規(guī)模納稅人供應(yīng)商，沒有取得增值稅專用發(fā)票，收益為R4。其中第2種情況不太符合實際，不予考慮。具體如表1所示。

從博弈的角度看，若Max[R3，R4]

三、基于增值稅籌劃模型的分析

選擇與小規(guī)模納稅人還是一般納稅人供應(yīng)商合作時，若僅僅考慮增值稅的納稅稅額，可能并不合理。雖然小規(guī)模納稅人供應(yīng)商不能開具專用發(fā)票（或僅能申請稅務(wù)機關(guān)代開3%的專用發(fā)票），不產(chǎn)生實際的抵扣效應(yīng)（或抵扣效應(yīng)不足），優(yōu)先考慮應(yīng)交增值稅的稅額有一定的合理性。但若兼顧到企業(yè)支付的價格差異，僅考慮增值稅的納稅稅額差異，是不全面的。根據(jù)閆曉華[8]的研究，企業(yè)支付的價格也會影響企業(yè)的現(xiàn)金流。小規(guī)模納稅人供應(yīng)商的價格優(yōu)惠可視為一種補償機制：彌補采購一方企業(yè)在增值稅進項稅額抵扣方面的損失。

（一）小規(guī)模與一般納稅人供應(yīng)商的對比

參照王素榮[9]的研究，可以認(rèn)為凈利潤是一個較為綜合性的指標(biāo)，比單純考慮應(yīng)交增值稅稅額更有科學(xué)性。假定企業(yè)是一般納稅人，S為企業(yè)的不含稅銷售額，R為銷項稅率，C0是小規(guī)模納稅人不含稅報價，C1為一般納稅人供應(yīng)商不含稅報價，r0為小規(guī)模納稅人供應(yīng)商申請開具的增值稅專用發(fā)票的稅率，一般是3%;但如果小規(guī)模納稅人供應(yīng)商因為各種原因沒有申請代開增值稅專用發(fā)票，則取值為0;r1為一般納稅人供應(yīng)商開具的增值稅專用發(fā)票的稅率，根據(jù)2019年4月1日的最新規(guī)定，取值可能是13%、9%和6%;T為所得稅稅率;稅金及附加包括城建稅7%、教育費附加3%、地方教育費附加2%，合計是增值稅的12%。供應(yīng)商的不含稅報價就是企業(yè)的成本。

結(jié)合增值稅稅率的組合，可以求得小規(guī)模納稅人與一般納稅人供應(yīng)商兩者的不含稅價格的平衡點，進而可以求得小規(guī)模納稅人供應(yīng)商的含稅與不含稅價格優(yōu)惠，具體如表2所示。

表2直觀地展示了不同抵扣率組合情形下小規(guī)模納稅人與一般納稅人供應(yīng)商的價格平衡點。例如：當(dāng)小規(guī)模納稅人供應(yīng)商申請代開3%稅率的專用發(fā)票、一般納稅人開具稅率為13%的增值稅專用發(fā)票時，如果兩者的不含稅價格比為98.8%或含稅價格比為90.05%時，企業(yè)無論是選擇小規(guī)模納稅人供應(yīng)商還是一般納稅人供應(yīng)商，效果是一樣的。如果兩者的不含稅價格比低于98.8%或含稅價格比低于90.05%時，企業(yè)選擇小規(guī)模納稅人供應(yīng)商是更有利的;反之，企業(yè)選擇一般納稅人供應(yīng)商是更有利的。

當(dāng)小規(guī)模納稅人供應(yīng)商申請代開3%稅率的專用發(fā)票、一般納稅人供應(yīng)商開具稅率為13%的增值稅專用發(fā)票時，為了彌補企業(yè)進項稅額抵扣效應(yīng)不足的損失，相比一般納稅人的報價，小規(guī)模納稅人供應(yīng)商可以提供1.20%的不含稅價格優(yōu)惠或9.95%的含稅價格優(yōu)惠。特別地，當(dāng)小規(guī)模納稅人供應(yīng)商不申請開具專用發(fā)票（抵扣率為0）、一般納稅人供應(yīng)商開具稅率為13%的增值稅專用發(fā)票時，為了彌補企業(yè)進項稅額抵扣效應(yīng)不足的損失，相比一般納稅人供應(yīng)商的報價，小規(guī)模納稅人供應(yīng)商可以提供1.56%的不含稅價格優(yōu)惠或12.88%的含稅價格優(yōu)惠。

另外，表2也清晰地展現(xiàn)了含稅報價加劇了報價平衡點和價格優(yōu)惠的差異。相同稅率組合情形下，含稅價格平衡點低于不含稅價格平衡點，小規(guī)模納稅人供應(yīng)商含稅價格優(yōu)惠要大于不含稅價格優(yōu)惠。

（二）小規(guī)模納稅人供應(yīng)商之間的對比

如果有兩個小規(guī)模納稅人供應(yīng)商。其中一個會申請向主管稅務(wù)機關(guān)代開稅率3%的增值稅專用發(fā)票，另一個則怠于向主管稅務(wù)機關(guān)申請代開稅率3%的增值稅專用發(fā)票，在不同的報價組合下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)選擇哪一個小規(guī)模納稅人呢？

假定企業(yè)是一般納稅人，S為企業(yè)的不含稅銷售額，R為銷項稅率。企業(yè)有兩個小規(guī)模納稅人供應(yīng)商可供選擇：甲和乙。C0是小規(guī)模納稅人甲的不含稅報價，r0為小規(guī)模納稅人甲申請開具的增值稅專用發(fā)票的稅率，一般是3%;C1為小規(guī)模納稅人乙的不含稅報價，乙怠于向主管稅務(wù)機關(guān)申請代開稅率3%的增值稅專用發(fā)票。T為所得稅稅率。稅金及附加包括城建稅7%、教育費附加3%、地方教育費附加2%，合計是增值稅的12%。供應(yīng)商的不含稅報價就是企業(yè)的成本。

即甲乙兩家小規(guī)模納稅人供應(yīng)商的不含稅報價為99.64%時，是雙方的報價平衡點。換言之，如果小規(guī)模納稅人乙不申請代開增值稅專用發(fā)票，就勢必要提供價格上的優(yōu)惠。相比申請代開增值稅專用發(fā)票的小規(guī)模納稅人供應(yīng)商甲，不申請代開專票的小規(guī)模納稅人乙可提供0.36%的價格優(yōu)惠。

（三）一般納稅人供應(yīng)商之間的對比

如果企業(yè)面臨兩家以上的一般納稅人供應(yīng)商選擇，就具體的采購物品而言，它的進項稅率是一致的。在這樣的情形下，哪個供應(yīng)商的不含稅價格最低，就選擇與那一家合作。

四、案例分析

（一）案例一

某建筑施工企業(yè)是一般納稅人。3月份臨時需要采購一批水泥和混凝土制品。企業(yè)有兩個供應(yīng)商可以選擇，其中一般納稅人甲的含稅報價是45萬元，稅率是13%;小規(guī)模納稅人乙的含稅報價是41萬元，可以申請由稅務(wù)機關(guān)代開稅率為3%的發(fā)票。問題：（1）應(yīng)當(dāng)選擇哪一個供應(yīng)商更有利？（2）如果該企業(yè)期望選擇小規(guī)模納稅人供應(yīng)商，則相比一般納稅人的報價，理論上小規(guī)模納稅人可提供多少價格優(yōu)惠？

該案例中，小規(guī)模與一般納稅人供應(yīng)商的含稅價格比例為：41/45=91.11%，根據(jù)表2中的數(shù)據(jù)，91.11% >90.05%，應(yīng)當(dāng)選擇一般納稅人供應(yīng)商。

假設(shè)該建筑施工企業(yè)3月份的含稅銷售額為100萬元，所得稅稅率為25%。如果該建筑施工企業(yè)選擇了一般納稅人供應(yīng)商，凈利潤為38.66萬元，如果該建筑施工企業(yè)選擇了小規(guī)模納稅人供應(yīng)商，凈利潤為38.32萬元。計算如下：

[（-）-0.12×（×0.09-×0.13）] ×0.75=38.66

[（-）-0.12×（×0.09-×0.13）] ×0.75=38.32

因38.22<38.66萬元，所以企業(yè)選擇一般納稅人供應(yīng)商，凈利潤較高，高出了0.34萬元。這與根據(jù)表2得出的結(jié)論是一致的。

如果該企業(yè)期望選擇小規(guī)模納稅人供應(yīng)商，則小規(guī)模納稅人供應(yīng)商的報價要給予一定的優(yōu)惠。根據(jù)上頁表2，當(dāng)小規(guī)模納稅人供應(yīng)商申請代開3%稅率的增值稅專用發(fā)票、一般納稅人供應(yīng)商開具稅率為13%的增值稅專用發(fā)票時，相比一般納稅人供應(yīng)商的報價，小規(guī)模納稅人供應(yīng)商可提供1.20%的不含稅價格優(yōu)惠或9.95%的含稅價格優(yōu)惠。案例中，一般納稅人供應(yīng)商的含稅報價為45萬元。如果想讓企業(yè)放棄一般納稅人供應(yīng)商而選擇小規(guī)模納稅人供應(yīng)商，則小規(guī)模納稅人供應(yīng)商的含稅報價平衡點是45×（1-9.95%）=40.52（萬元），相比一般納稅人供應(yīng)商可以提供的含稅報價優(yōu)惠是45×9.95%=4.48（萬元）。

（二）案例二

某建筑施工企業(yè)是一般納稅人。3月份臨時需要采購一批水泥和混凝土制品。因為地理位置較為偏僻，為了就近采購，只能與小規(guī)模納稅人供應(yīng)商合作。有兩家小規(guī)模納稅人供應(yīng)商可供選擇，小規(guī)模納稅人甲的不含稅報價是40萬元，承諾會向主管稅務(wù)機關(guān)申請代開3%的專用發(fā)票;小規(guī)模納稅人乙的不含稅報價是39萬元，明確告知不會申請代開專用發(fā)票。問題：（1）應(yīng)當(dāng)選擇哪一個供應(yīng)商更有利？（2）如果該企業(yè)不期望能獲得增值稅專用發(fā)票，則相比申請代開3%稅率的小規(guī)模納稅人相比，不申請代開專票的小規(guī)模納稅人供應(yīng)商可以提供多少價格優(yōu)惠？

這種情形下，雙方的報價平衡點是99.64%。案例中，39/40=97.5%<99.64%，因而選擇小規(guī)模納稅人供應(yīng)商乙，更為有利。

假設(shè)該建筑施工企業(yè)3月份的不含稅銷售額為100萬，所得稅稅率為25%。

如果該建筑施工企業(yè)選擇小規(guī)模納稅人供應(yīng)商甲，凈利潤為：

[（100-40）-0.12×（100×0.09-40×0.03）]×0.75=44.30（萬元）。

如果該建筑施工企業(yè)選擇小規(guī)模納稅人供應(yīng)商乙，凈利潤為：

[（100-39）-0.12×100×0.09]×0.75=44.94（萬元）。

44.30萬元<44.94萬元，企業(yè)選擇小規(guī)模納稅人供應(yīng)商乙，凈利潤更高，這與通過報價平衡點分析得出的結(jié)論是一致的。

如果該企業(yè)不期望獲得增值稅專用發(fā)票，則相比申請代開3%稅率的小規(guī)模納稅人供應(yīng)商相比，不申請代開專票的小規(guī)模納稅人供應(yīng)商報價平衡點是40×99.64%=39.86（萬元），可以提供的價格優(yōu)惠是40×（1-99.64%）=0.14（萬元）。

五、研究結(jié)論

本文的研究結(jié)論如下：

第一，企業(yè)選擇小規(guī)模納稅人還是一般納稅人供應(yīng)商的問題，實質(zhì)就是哪一種決策下收益最大的問題。從理性經(jīng)濟人的角度看，哪一種情形下企業(yè)的收益更大，則就會選擇哪一個供應(yīng)商。

第二，企業(yè)選擇小規(guī)模納稅人還是一般納稅人供應(yīng)商時，應(yīng)當(dāng)做好增值稅稅收籌劃，節(jié)省企業(yè)的成本，提升企業(yè)的價值。盡管看起來選擇兩者之后的凈利潤可能只有細(xì)微的差異，但實際上差異還是較大的，特別是在含稅報價基數(shù)較大時，選擇兩者中的某個供應(yīng)商，可能就會有幾萬元甚至數(shù)十萬元的凈利潤差異。

第三，企業(yè)選擇小規(guī)模納稅人還是一般納稅人供應(yīng)商時，應(yīng)當(dāng)要求一定的機會成本補償機制。小規(guī)模納稅人供應(yīng)商究竟要提供多少價格優(yōu)惠來彌補企業(yè)的機會成本損失，要具體根據(jù)雙方稅率的組合而加以權(quán)衡。企業(yè)要學(xué)會與對方開誠布公地溝通，盡可能爭取價格方面的優(yōu)惠，最大限度地降低自身的采購成本。

第四，企業(yè)因臨時或者緊急采購被迫選擇了小規(guī)模納稅人供應(yīng)商，應(yīng)權(quán)衡好價格與申請代開增值稅專票組合下的收益。如果小規(guī)模納稅人供應(yīng)商不申請代開增值稅專用發(fā)票，就勢必要提供價格上的優(yōu)惠。相比申請代開增值稅專用發(fā)票的小規(guī)模納稅人供應(yīng)商，不申請代開專票的小規(guī)模納稅人供應(yīng)商應(yīng)當(dāng)至少提供0.36%的價格優(yōu)惠。

本文的研究結(jié)論對于一般納稅人身份的企業(yè)選擇與小規(guī)模還是一般納稅人供應(yīng)商合作有一定的借鑒與啟發(fā)意義。

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