IFRS 9與CAS 22的對(duì)比分析與建議

周茂春 王從從

【摘要】? 為了滿足市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，規(guī)范會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)，更好地與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，在參照《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號(hào)——金融工具》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)IFRS 9）的基礎(chǔ)上，2017年我國(guó)財(cái)政部制定發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)與計(jì)量》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)CAS 22）。文章從金融工具的分類(lèi)、確認(rèn)、計(jì)量、處置以及披露等方面將IFRS 9與CAS 22進(jìn)行了比較，在此基礎(chǔ)上對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)給出了一些建議。

【關(guān)鍵詞】? ?IFRS 9;CAS 22;金融資產(chǎn);金融工具;確認(rèn)與計(jì)量

【中圖分類(lèi)號(hào)】? F233? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】? A? 【文章編號(hào)】? 1002-5812（2019）24-0092-02

為改善金融工具分類(lèi)和計(jì)量過(guò)于復(fù)雜、盈余管理操縱空間較大等諸多問(wèn)題，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)制定了全新的IFRS 9，而CAS 22則是根據(jù)我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》的原則，在參照IFRS 9的基礎(chǔ)上而修訂的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之一。為了適應(yīng)我國(guó)的國(guó)情，修訂后的CAS 22與IFRS 9相比還是存在一定的差異，本文對(duì)此加以分析。

一、金融工具的定義、內(nèi)容對(duì)比

（一）金融工具定義對(duì)比

IFRS 9對(duì)金融工具的定義為：形成一主體的金融資產(chǎn)并形成其他主體的金融負(fù)債或權(quán)益工具的合同。而CAS 22將金融工具定義為：形成一方的金融資產(chǎn)而形成其他方的金融負(fù)債或權(quán)益工具的合同，并以業(yè)務(wù)模式和合同現(xiàn)金流特征為依據(jù)來(lái)劃分金融資產(chǎn)?？梢?jiàn)，二者對(duì)金融工具實(shí)施主體在定義的內(nèi)涵上有差別。IFRS 9對(duì)金融工具定義是一“主體”與“其他主體”，而CAS 22則是“一方”與“其他方”?！耙环健迸c“其他方”不再僅僅代表一個(gè)個(gè)體，而是擴(kuò)大為合同的兩方之一，即甲方或乙方。根據(jù)我國(guó)的法律解釋?zhuān)贤环娇蔀閮蓚€(gè)或更多的并列主體。因此，從金融工具的定義上來(lái)說(shuō)，我國(guó)金融資產(chǎn)的實(shí)施主體范圍要比IFRS 9更為廣泛。

（二）金融資產(chǎn)內(nèi)容對(duì)比

IFRS 9不再采用嵌入衍生工具與主合同中金融工具分離核算的方法，而是圍繞“合同現(xiàn)金流”與“商業(yè)模式”這兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)來(lái)確定金融資產(chǎn)的分類(lèi)，包括以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)三類(lèi)。CAS 22借鑒了IFRS 9，考慮到我國(guó)企業(yè)的實(shí)際情況，根據(jù)我國(guó)企業(yè)的業(yè)務(wù)模式和合同現(xiàn)金流將金融資產(chǎn)由原四類(lèi)（以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn);持有至到期投資;貸款和應(yīng)收款項(xiàng);可供出售的金融資產(chǎn)）改分為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)三類(lèi)，這種改變大體上與IFRS 9相同。但是，CAS 22認(rèn)為其他類(lèi)金融資產(chǎn)可以重分類(lèi)為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益，而且CAS 22對(duì)金融資產(chǎn)的現(xiàn)金流量（流入或流出）認(rèn)定為在“特定日期”內(nèi)產(chǎn)生的，利息也指的是未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息。相對(duì)于IFRS 9來(lái)說(shuō)，CAS 22在一些細(xì)節(jié)上更加嚴(yán)謹(jǐn)，對(duì)于一些可能模糊不清的情況，提前給與了界定，避免出現(xiàn)模棱兩可的情況。

二、金融資產(chǎn)的確認(rèn)

IFRS 9規(guī)定在初始確認(rèn)時(shí)，為了消除或顯著減少會(huì)計(jì)錯(cuò)配，主體可以將金融資產(chǎn)不可撤銷(xiāo)地指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入損益;而CAS 22指出：一旦做出“在初始確認(rèn)時(shí)為消除或者顯著減少會(huì)計(jì)錯(cuò)配而將金融資產(chǎn)指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”的決定，不允許以后再變更。IFRS 9“計(jì)入損益”強(qiáng)調(diào)“一定的時(shí)期”，而我國(guó)當(dāng)期損益則限定為“特定時(shí)期”的損益。從字義內(nèi)涵上，“特定時(shí)期”的范圍比“一定時(shí)期”的范圍更小。而且，IFRS 9規(guī)定，主體可以在其財(cái)務(wù)狀況表中確認(rèn)一項(xiàng)金融資產(chǎn)或一項(xiàng)金融負(fù)債，當(dāng)且僅當(dāng)其成為金融工具合同條款的一方時(shí)。而CAS 22規(guī)定，當(dāng)企業(yè)作為合同的一方時(shí)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)一項(xiàng)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債。兩者相對(duì)比，IFRS 9對(duì)金融工具的確認(rèn)范圍明顯比CAS 22小，“當(dāng)且僅當(dāng)”的要求非常嚴(yán)格。而且，CAS 22新增了“將企業(yè)按照合同規(guī)定購(gòu)買(mǎi)或出售的金融資產(chǎn)即以常規(guī)方式購(gòu)買(mǎi)或出售的金融資產(chǎn)”這一項(xiàng)。

三、金融資產(chǎn)的初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量

（一）金融資產(chǎn)的初始計(jì)量對(duì)比

IFRS 9規(guī)定金融資產(chǎn)初始計(jì)量允許重分類(lèi)，認(rèn)為當(dāng)主體管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式發(fā)生改變時(shí)，金融資產(chǎn)可以在公允價(jià)值和攤余成本之間進(jìn)行重分類(lèi)，但是進(jìn)行重分類(lèi)的條件十分苛刻，重分類(lèi)的現(xiàn)象很難發(fā)生。CAS 22規(guī)定：對(duì)企業(yè)初始確認(rèn)的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照其公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量;按照其本身的交易價(jià)格對(duì)不超過(guò)一年的合同中的融資成分或者是不具有重大融資成分的進(jìn)行初始確認(rèn)。但相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定金融負(fù)債不能進(jìn)行重分類(lèi)?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》規(guī)定，金融資產(chǎn)和金融負(fù)債在初始確認(rèn)時(shí)的公允價(jià)值指的是其相似產(chǎn)品在買(mǎi)賣(mài)過(guò)程中的交易額。但若是公允價(jià)值與交易額之間存在差異，則將其差額計(jì)入利得或損失。但若其公允價(jià)值并非取自相似產(chǎn)品的價(jià)格，則需要將公允價(jià)值與交易額之間的差值進(jìn)行遞延，再計(jì)入某一時(shí)期的利得或損失。

（二）金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量對(duì)比

IFRS 9推出了新的以金融工具是否按照既定設(shè)想來(lái)發(fā)揮作用為標(biāo)準(zhǔn)的預(yù)期損失減值模型，即如果金融工具的信用質(zhì)量在初始確認(rèn)后沒(méi)有明顯減少，則按照12個(gè)月的預(yù)期信用損失金額確認(rèn)其減值準(zhǔn)備，并根據(jù)資產(chǎn)的賬面總額來(lái)計(jì)算利息收入;如果其信用質(zhì)量顯著惡化但沒(méi)有客觀減值跡象，其減值準(zhǔn)備根據(jù)生命周期預(yù)期信用損失金額確認(rèn)，根據(jù)該資產(chǎn)的賬面總額計(jì)算利息收入;如果其信用質(zhì)量顯著惡化并且有客觀減值跡象，其減值準(zhǔn)備根據(jù)生命周期預(yù)期信用損失金額確認(rèn)，但改為根據(jù)該資產(chǎn)的攤余成本計(jì)算利息收入。根據(jù)這一新的規(guī)定，資產(chǎn)的減值不在發(fā)生損失后計(jì)提。CAS 22規(guī)定：根據(jù)預(yù)期信用損失法更早確認(rèn)損失，取消已發(fā)生再確認(rèn)損失法。對(duì)于新購(gòu)入的或開(kāi)始并未發(fā)生信用減值的金融工具，其違約風(fēng)險(xiǎn)如果自初始確認(rèn)后沒(méi)有明顯增加，則以該金融工具未來(lái)12個(gè)月內(nèi)預(yù)期信用損失的金額確認(rèn)和計(jì)提減值準(zhǔn)備;如果自初始確認(rèn)后其違約風(fēng)險(xiǎn)明顯增加，但缺乏相關(guān)證明，以其在整個(gè)存續(xù)期的預(yù)期信用損失來(lái)確認(rèn)和計(jì)提減值準(zhǔn)備;如果自初始確認(rèn)以來(lái)違約風(fēng)險(xiǎn)明顯增加并有證據(jù)證明，則以其在整個(gè)存續(xù)期的預(yù)期信用損失確認(rèn)和計(jì)提減值準(zhǔn)備。

對(duì)金融資產(chǎn)的減值方面，CAS 22與IFRS 9都采用預(yù)期損失減值模型?？紤]到“已發(fā)生損失法難以及時(shí)足額地反映有關(guān)金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日的信用風(fēng)險(xiǎn)狀況”，CAS 22大致借鑒了IFRS 9，采用“預(yù)期信用損失法”評(píng)估金融資產(chǎn)減值，不再使用“已發(fā)生損失法”。評(píng)估的過(guò)程采用“三階段法”。IFRS 9規(guī)定，減值準(zhǔn)備是根據(jù)生命周期確認(rèn)預(yù)期信用損失金額，而CAS 22則是在其整個(gè)存續(xù)期確認(rèn)預(yù)期信用損失。“存續(xù)期”在描述現(xiàn)金支付流的時(shí)間特征方面，要優(yōu)于“生命周期預(yù)期”的概念。存續(xù)期即現(xiàn)金流量的加權(quán)現(xiàn)值總額與現(xiàn)值總額之比，在描述現(xiàn)金支付流的主要時(shí)間特征方面優(yōu)于到期期限，它是一個(gè)綜合了每個(gè)影響因素而計(jì)算的指標(biāo)，顯然CAS 22相比IFRS 9更符合我國(guó)的國(guó)情。

四、金融工具的信息披露

值得注意的是，金融工具的分類(lèi)、計(jì)量和會(huì)計(jì)核算雖由IFRS 9中規(guī)定，但披露原則及相關(guān)實(shí)施不屬于IFRS 9規(guī)范范圍，而是由《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第7號(hào)——金融工具：揭露》規(guī)范處理，比如對(duì)于套期會(huì)計(jì)的披露，大致包括套期會(huì)計(jì)對(duì)損益如何影響，以及其涉及的相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)活動(dòng)的描述。這些描述可以單獨(dú)為一個(gè)單元，也可以分散為多個(gè)。而信用風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備披露則較為復(fù)雜，需按照新的三階段核算框架進(jìn)行。CAS 22規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露對(duì)套期工具的描述和其期末公允價(jià)值。在金融工具的披露方面都要求相關(guān)的披露信息盡可能地詳細(xì)完善。

五、結(jié)論及建議

通過(guò)IFRS 9和CAS 22二者的比較可以發(fā)現(xiàn)，我國(guó)的金融工具確認(rèn)與計(jì)量準(zhǔn)則在金融工具的定義、內(nèi)容，金融資產(chǎn)的確認(rèn)，金融資產(chǎn)的初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量，金融工具的信息披露等方面有自己的特色，限定條件更加嚴(yán)謹(jǐn)，適用條件更加嚴(yán)格?；趯?duì)國(guó)際準(zhǔn)則的對(duì)比，筆者對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)提出以下建議：一是在保持我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則特色的基礎(chǔ)上堅(jiān)持國(guó)際趨同的方向。從我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展現(xiàn)狀來(lái)看，從國(guó)際全球化的發(fā)展趨勢(shì)來(lái)看，如何在保持我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則特色的基礎(chǔ)上，盡最大可能實(shí)現(xiàn)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的進(jìn)一步趨同，是當(dāng)前需要研究的重大課題。文化自信、制度自信是原則，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同是方向，如何在堅(jiān)持原則的基礎(chǔ)上，把握好會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展的方向，需要我國(guó)的理論工作者和實(shí)務(wù)工作者做出更大的努力。二是在借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的過(guò)程中，如何使會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的描述、會(huì)計(jì)內(nèi)涵的解釋和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的書(shū)面表達(dá)更準(zhǔn)確、更容易讓不同層次的會(huì)計(jì)人員更好理解，也是準(zhǔn)則制定部門(mén)需要思考的課題。三是在移動(dòng)互聯(lián)時(shí)代，區(qū)塊鏈、大數(shù)據(jù)、智能技術(shù)對(duì)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)和準(zhǔn)則的影響，是所有會(huì)計(jì)人員需要思考的問(wèn)題，反映新時(shí)代、規(guī)范新問(wèn)題、做出新修訂是包括金融工具準(zhǔn)則在內(nèi)的所有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本要義。四是培養(yǎng)研究國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和全球新興業(yè)務(wù)的高端會(huì)計(jì)人才，使今后的準(zhǔn)則更貼合經(jīng)濟(jì)實(shí)際，更強(qiáng)化會(huì)計(jì)監(jiān)督。

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