新租賃準(zhǔn)則IFRS16對(duì)租賃市場(chǎng)交易雙方的影響

黃秀艷

摘要：租賃是現(xiàn)代企業(yè)獲取資產(chǎn)使用權(quán)的一種常見(jiàn)方式之一，然而在實(shí)際應(yīng)用中，因其常被企業(yè)以表外業(yè)務(wù)進(jìn)行融資行為等原因，備受市場(chǎng)詬病，并在2008年的金融危機(jī)中進(jìn)一步凸顯出來(lái)，為此國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)和美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在2016年發(fā)布新準(zhǔn)則來(lái)解決這問(wèn)題，這一新準(zhǔn)則為IFRS16 或ASC 842 兩個(gè)版本，兩者雖然對(duì)于承租人的除租賃業(yè)務(wù)的處理內(nèi)容和方式有所不同外，但都是確定了以使用權(quán)模型作為基礎(chǔ)。本文以IFRS 16為例，概述IFRS16的內(nèi)容、使用權(quán)模型，對(duì)租賃市場(chǎng)和交易雙方的影響進(jìn)行分析，并提出應(yīng)對(duì)建議。

關(guān)鍵詞：新租賃準(zhǔn)則;IFRS16;融資租賃;經(jīng)營(yíng)租賃

租賃是指以出讓某一標(biāo)的資產(chǎn)在一定期間的使用權(quán)來(lái)獲取對(duì)價(jià)的商業(yè)行為，出讓資產(chǎn)使用權(quán)一方為出租方，支付租金費(fèi)用一方為承租方。租賃不是無(wú)償贈(zèng)予，是一種商業(yè)行為，首先承租方以支付租金費(fèi)用的形式獲得標(biāo)的資產(chǎn)使用權(quán)，其目的是為了獲得更大的經(jīng)濟(jì)收益，并且承租方對(duì)標(biāo)的資產(chǎn)具有使用權(quán)，包括何時(shí)使用和使用形式。租賃業(yè)務(wù)也分為經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃，兩者各有特點(diǎn)，企業(yè)可以根據(jù)自身需求選擇不同的租賃方式，對(duì)于承租方來(lái)說(shuō)，原經(jīng)營(yíng)租賃可作為表外融資，在不影響資產(chǎn)負(fù)債率等償債指標(biāo)下獲得資產(chǎn)。

一、新租賃準(zhǔn)則IFRS16的內(nèi)容

IFRS16和之前的準(zhǔn)則最大的差異和變化在于提出使用權(quán)模型，而使用權(quán)模式就在于將原來(lái)的表外權(quán)利和義務(wù)通過(guò)租賃業(yè)務(wù)的確認(rèn)和計(jì)量，將其體現(xiàn)在表內(nèi)業(yè)務(wù)上，這種好處是可以減少和防止2008年金融危機(jī)所存在的企業(yè)通過(guò)租賃業(yè)務(wù)進(jìn)行表外融資的行為，從而使企業(yè)經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)信息更加真實(shí)可靠。同時(shí)IASB還對(duì)新租賃準(zhǔn)則的內(nèi)容進(jìn)行了規(guī)范，包括租賃的目標(biāo)、范圍、租賃的確認(rèn)、租賃期等，修正了原租賃準(zhǔn)則（即 IAS 17 和SFAS 13）的部分內(nèi)容和存在的問(wèn)題，如原租賃準(zhǔn)則關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告中租賃信息不足的問(wèn)題，租賃信息作為表外業(yè)務(wù)、未對(duì)其進(jìn)行詳細(xì)的信息披露，從而影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用人的判斷，最后還修正了關(guān)于租賃業(yè)務(wù)資產(chǎn)和負(fù)債界定不清的問(wèn)題，以及關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表和賬務(wù)處理差異的問(wèn)題。

二、新租賃準(zhǔn)則IFRS 16對(duì)交易雙方的影響

（一）交易雙方的會(huì)計(jì)處理

1.承租人會(huì)計(jì)處理

首先承租人需要對(duì)租賃業(yè)務(wù)進(jìn)行劃分，如確認(rèn)為租賃負(fù)債，則其初始計(jì)量金額為在租賃期開(kāi)始日尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值，存在租賃激勵(lì)的，需減扣從出租人取得的租賃優(yōu)惠后的余額;初始計(jì)量一般以租賃內(nèi)含利率折現(xiàn)后的現(xiàn)值進(jìn)行計(jì)算，在無(wú)法確定租賃內(nèi)含利率的情況下，也可通過(guò)采用增量借款利率的方式進(jìn)行。第二對(duì)于后續(xù)計(jì)量，如確認(rèn)為使用權(quán)資產(chǎn)，則采用直線法進(jìn)行資產(chǎn)折舊和計(jì)算損益，折舊年限以資產(chǎn)剩余可使用年限與租賃期年限期限較短的一方計(jì)算;如確認(rèn)為租賃負(fù)債，則以各期期初租賃負(fù)債所計(jì)算利息金額和各期所支付租金金額分別增加和減計(jì)賬目?jī)r(jià)值。第三是財(cái)務(wù)報(bào)表的處理，對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債表，則應(yīng)當(dāng)將使用權(quán)資產(chǎn)對(duì)應(yīng)標(biāo)的資產(chǎn)并明確所包括的要素;將租賃負(fù)債和其他金融負(fù)債區(qū)分開(kāi)來(lái)，單獨(dú)列報(bào);對(duì)于利潤(rùn)表，則應(yīng)對(duì)租賃負(fù)債的利息費(fèi)用與使用權(quán)資產(chǎn)的當(dāng)期折舊分開(kāi)列報(bào);對(duì)于現(xiàn)金流量表，則租賃負(fù)債的本金償還屬于企業(yè)的融資活動(dòng)，相關(guān)利息和租金都需要進(jìn)行單獨(dú)列報(bào)。最后是信息披露，及時(shí)準(zhǔn)確地做好信息披露是財(cái)務(wù)的重要使命，能夠?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)表的使用者提供更多企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)信息，并由此做出相應(yīng)的財(cái)務(wù)決策，新準(zhǔn)則對(duì)于承租一方的信息披露提出了更高的要求，承租人需要及時(shí)披露包括使用權(quán)資產(chǎn)的折舊費(fèi)用;租賃負(fù)債的利息費(fèi)用，轉(zhuǎn)租使用權(quán)資產(chǎn)所得收入，租賃總現(xiàn)金支出等。

2.出租人會(huì)計(jì)處理

對(duì)于出租人的會(huì)計(jì)處理，新租賃準(zhǔn)則IFRS 16并未做出其他調(diào)整，基本和原租賃準(zhǔn)則保持一致，即出租方以屆滿所有權(quán)轉(zhuǎn)移、優(yōu)惠購(gòu)買權(quán)、租賃期占尚可使用壽命比例等條件，確認(rèn)是否為經(jīng)營(yíng)租賃，并以與資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否已轉(zhuǎn)移條件，確認(rèn)是否為融資租賃。對(duì)于經(jīng)營(yíng)租賃，初始直接成本為費(fèi)用，租賃期內(nèi)通過(guò)直線法的方式確認(rèn)租金收入，可變租金確認(rèn)損益，并進(jìn)行增值和減值計(jì)算。對(duì)于融資租賃，出租方按融資租賃資產(chǎn)歸類管理，并需做對(duì)應(yīng)的租賃本金回收和財(cái)務(wù)收益處理。同樣，租賃準(zhǔn)則也要求出租方及時(shí)披露財(cái)務(wù)和租賃信息，包括報(bào)告期末融資租賃資產(chǎn)的資產(chǎn)凈值，近五年內(nèi)應(yīng)收租賃款和剩余的應(yīng)收租賃款總額等。

（二）新租賃準(zhǔn)則對(duì)交易雙方的行業(yè)影響

新租賃準(zhǔn)則IFRS 16會(huì)給租賃市場(chǎng)的直接參與者和交易雙方帶來(lái)深遠(yuǎn)的影響，尤其是對(duì)于融資租賃行業(yè)、和租賃密切相關(guān)的重資產(chǎn)行業(yè)，如航空等。航空企業(yè)進(jìn)行飛機(jī)租賃業(yè)務(wù)具有諸多優(yōu)勢(shì)，飛機(jī)購(gòu)置需要較多的資金需求，通過(guò)租賃業(yè)務(wù)，可以以較小的資金成本獲取更多的業(yè)務(wù)需求和個(gè)性化服務(wù)，更加方便靈活，減少資金壓力，降低經(jīng)營(yíng)性風(fēng)險(xiǎn)，并可通過(guò)表外融資優(yōu)化資產(chǎn)負(fù)債率，規(guī)避殘值和技術(shù)性風(fēng)險(xiǎn)。新租賃準(zhǔn)則IFRS 16實(shí)施后，以航空業(yè)為代表的承租方，其面臨的融資難度和償債壓力將會(huì)更加嚴(yán)峻，因?yàn)橥ㄟ^(guò)財(cái)務(wù)處理，將原來(lái)的表外業(yè)務(wù)計(jì)入表內(nèi)業(yè)務(wù)會(huì)在一定時(shí)期內(nèi)提高企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率，降低利潤(rùn)，從而影響收益指標(biāo);而對(duì)于經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)，將喪失經(jīng)其所具備的表外融資業(yè)務(wù)優(yōu)勢(shì)，因此從成本風(fēng)險(xiǎn)角度出發(fā)，企業(yè)可能更偏好資產(chǎn)購(gòu)置或融資租賃。此外對(duì)于銀行和信用評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)，因租賃業(yè)務(wù)準(zhǔn)則和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)的變化，將影響其行業(yè)評(píng)價(jià)體系，并帶來(lái)相應(yīng)的變化。

三、新租賃準(zhǔn)則IFRS 16的應(yīng)對(duì)建議

（一）租賃交易雙方應(yīng)積極主動(dòng)應(yīng)對(duì)新租賃準(zhǔn)則IFRS 16

首先租賃業(yè)務(wù)交易雙方應(yīng)盡快針對(duì)新準(zhǔn)則的內(nèi)容，進(jìn)行學(xué)習(xí)和掌握，對(duì)涉及的財(cái)務(wù)處理方法和處理依據(jù)進(jìn)行實(shí)操，尤其是作為一線的財(cái)務(wù)人員，需更好地組織培訓(xùn)，重點(diǎn)解決難點(diǎn)疑點(diǎn)，提高其處理和解決新租賃準(zhǔn)則中各項(xiàng)業(yè)務(wù)的能力，做好財(cái)務(wù)規(guī)劃和調(diào)整，而這在航空業(yè)和集團(tuán)母子企業(yè)中尤為重要。其次，針對(duì)新規(guī)則對(duì)于租賃信息披露提出了更高和更詳細(xì)的要求，企業(yè)應(yīng)提前做好充分準(zhǔn)備，包括理清前期大量零亂繁多的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，以及評(píng)估信息披露后帶給企業(yè)的影響變化，提前想好應(yīng)對(duì)措施，減少企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）企業(yè)需要更新和完善財(cái)務(wù)考核指標(biāo)

新準(zhǔn)則的實(shí)施給航空業(yè)等領(lǐng)域帶來(lái)了新的挑戰(zhàn)，企業(yè)應(yīng)該積極思考業(yè)務(wù)模式，積極分析自身的財(cái)務(wù)、稅務(wù)和融資策略，探索更適宜的租賃方式或經(jīng)營(yíng)方式，并對(duì)由此帶來(lái)的財(cái)務(wù)指標(biāo)的變化，做好內(nèi)外調(diào)整，對(duì)內(nèi)是做好財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和財(cái)務(wù)考核評(píng)價(jià)機(jī)制的調(diào)整，也包括和上下游企業(yè)、供應(yīng)商之間的商務(wù)協(xié)助;對(duì)外則要做好信息披露和釋義，減少外部投資者的疑慮，避免外部恐慌引起資本外撤和股票下挫，尤其是對(duì)于上市公司，投資者對(duì)于政策導(dǎo)向和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的敏感度更高。

（三）第三方評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)要建立更客觀的評(píng)價(jià)體系

租賃財(cái)務(wù)指標(biāo)的變化并不影響實(shí)際經(jīng)營(yíng)，因此銀行和信用評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)等第三方機(jī)構(gòu)，也要更加全面的分析新租賃準(zhǔn)則給企業(yè)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和指標(biāo)帶來(lái)的影響，以及影響的程度、計(jì)算權(quán)重等，對(duì)相應(yīng)的考核評(píng)價(jià)指標(biāo)體系做出相應(yīng)的調(diào)整和完善，以更加全面真實(shí)客觀的數(shù)據(jù)展示企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果，為企業(yè)、行業(yè)和社會(huì)決策提供更加有效的信息支持。

四、結(jié)語(yǔ)

新租賃準(zhǔn)則IFRS 16是在2008年金融危機(jī)等一系列帶有復(fù)雜時(shí)代背景下產(chǎn)生的，也是對(duì)前準(zhǔn)則的修正和完善，是社會(huì)不斷進(jìn)步的需要。新租賃準(zhǔn)則IFRS 16雖然短期對(duì)租賃市場(chǎng)和交易雙方產(chǎn)生影響，更多是給承租方帶來(lái)影響，但尚未改變企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營(yíng)，企業(yè)可以借此背景重新審視和定位自身業(yè)務(wù)，尋找新的發(fā)展模式和新機(jī)遇。因此雖然個(gè)體和行業(yè)會(huì)有短期陣痛，但是從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)說(shuō)，新租賃準(zhǔn)則也是規(guī)范了企業(yè)和行業(yè)融資行為，遏制或避免長(zhǎng)期債務(wù)高企和資不抵債的現(xiàn)象。

參考文獻(xiàn)：

[1]方燕.現(xiàn)行租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的缺陷及改進(jìn)建議[J].中國(guó)管理信息化，2015 （06）.

[2]沈緯.淺析國(guó)際租賃準(zhǔn)則變化對(duì)承租人的影響[J].財(cái)會(huì)學(xué)習(xí)，2018 （11）.

[3]田忠國(guó).《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第16號(hào)——租賃》的影響分析——基于承租方的視角[J].會(huì)計(jì)之友，2017 （10）.