財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架邏輯起點(diǎn)研究綜述

陳文強(qiáng)

摘要：自從1978年FASB的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告發(fā)布之后，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的研究就成為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論的核心內(nèi)容。文章在結(jié)合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架作用的基礎(chǔ)上，追溯了國(guó)內(nèi)外關(guān)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架邏輯起點(diǎn)的研究;其次分析了我國(guó)目前財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架采用會(huì)計(jì)目標(biāo)為邏輯起點(diǎn)的原因;最后得出相關(guān)的結(jié)論。

關(guān)鍵詞：概念框架;邏輯起點(diǎn);會(huì)計(jì)目標(biāo)

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，是指目標(biāo)和與之相聯(lián)系的基本概念組成的理論體系，預(yù)期這一概念框架將能為公眾的利益服務(wù)。作為理論結(jié)構(gòu)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架首先涉及到兩個(gè)問(wèn)題：邏輯起點(diǎn)、邏輯結(jié)構(gòu)。邏輯起點(diǎn)是構(gòu)成理論體系的出發(fā)點(diǎn)，對(duì)于邏輯起點(diǎn)的研究必將影響著整個(gè)理論體系的科學(xué)性和穩(wěn)定性。本文結(jié)合國(guó)內(nèi)外研究歷史的基礎(chǔ)上，分析了我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架邏輯起點(diǎn)的現(xiàn)狀，并得出相關(guān)結(jié)論，以求教于大家。

一、國(guó)內(nèi)外研究綜述

（一）國(guó)外研究綜述

國(guó)外在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架邏輯起點(diǎn)的研究主要表現(xiàn)為美國(guó)的研究。Moonitz （1961）的“會(huì)計(jì)基本假設(shè)”，以及Sprouse and Moonitz（1962）“試論企業(yè)廣泛適用的會(huì)計(jì)原則”指出邏輯起點(diǎn)的基本范式為“會(huì)計(jì)基本假設(shè)→基本原則→會(huì)計(jì)準(zhǔn)則→具體會(huì)計(jì)處理程序”。此后，在1961年和1962年，ASB發(fā)布了第一、三號(hào)會(huì)計(jì)研究論文集，討論了會(huì)計(jì)基本假設(shè)和會(huì)計(jì)原則，而且強(qiáng)調(diào)了這二者之間的聯(lián)系。因此，以“假設(shè)—原則”為核心的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的思路初步形成。該思路有著不可克服的缺陷，如假設(shè)數(shù)目的多少缺乏科學(xué)的合理性，以及假設(shè)與原則存在邏輯關(guān)系不嚴(yán)密等問(wèn)題。

在1966年，AAA發(fā)布的《基本會(huì)計(jì)理論說(shuō)明書》指出了“會(huì)計(jì)是一個(gè)經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)”的觀點(diǎn)，這就推動(dòng)了會(huì)計(jì)目標(biāo)作為邏輯起點(diǎn)的理論概念框架的建立。20世紀(jì)70年代初，AICPA成立了Wheat Committee （懷特委員會(huì)）和Trueblood Committee （特魯伯羅特委員會(huì)），Trueblood Committee在報(bào)告中第一次全面地論述了美國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)，這為以后FASB將其作為理論概念框架的起點(diǎn)，提供了一定的基礎(chǔ)。FASB在1978年到2002年共發(fā)布了七輯概念公告，其中第七號(hào)概念公告（SFAC7）——《在會(huì)計(jì)計(jì)量中使用現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值》——標(biāo)志著美國(guó)采用會(huì)計(jì)目標(biāo)作為起點(diǎn)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的形成，其范式明確為“會(huì)計(jì)目標(biāo)→會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征→會(huì)計(jì)要素→會(huì)計(jì)要素確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告”。2010年9月，F(xiàn)ASB和IASB聯(lián)合公布財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架體系的第一階段成果，即“目標(biāo)與質(zhì)量特征”，F(xiàn)ASB把它做為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告第8號(hào)（SFAC8）“財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架”的第一章和第三章?？梢钥闯觯琒FAC8還是以會(huì)計(jì)目標(biāo)作為概念框架研究的起點(diǎn)。

（二）國(guó)內(nèi)研究綜述

從20世紀(jì)80年代開始，我國(guó)學(xué)者開始引入美國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架思想，而在關(guān)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架邏輯起點(diǎn)的研究歷程上，也形成了眾多的觀點(diǎn)。

1.會(huì)計(jì)環(huán)境起點(diǎn)論。謝德仁（1995）認(rèn)為會(huì)計(jì)環(huán)境應(yīng)該作為會(huì)計(jì)理論邏輯的起點(diǎn)。這主要是由于會(huì)計(jì)環(huán)境本身具有高度的綜合性，它涉及到會(huì)計(jì)實(shí)踐的全部?jī)?nèi)容。郭道楊教授也指出，如果不從會(huì)計(jì)環(huán)境問(wèn)題研究著手，往往會(huì)造成評(píng)價(jià)偏差。筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)環(huán)境是多變的，具有不確定性，這種不確定性使得會(huì)計(jì)環(huán)境不適合作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的起點(diǎn)。

2.會(huì)計(jì)假設(shè)起點(diǎn)論。楊時(shí)展（1985） “我們今天的這一套會(huì)計(jì)工作、會(huì)計(jì)理論、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，完全是建立在這一套假設(shè)的基礎(chǔ)上的?！笔旰?，張昌仁（1995）也表示，會(huì)計(jì)假設(shè)是以大量會(huì)計(jì)事實(shí)和慣例為基礎(chǔ)所做出的合理推論，可以作為規(guī)范會(huì)計(jì)理論研究的出發(fā)點(diǎn)和基礎(chǔ)。筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)假設(shè)是對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象的主觀規(guī)范，具有很大的隨意性，具有較大的不穩(wěn)定性。因此不能明確規(guī)范財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的內(nèi)容、邊界。

3.會(huì)計(jì)本質(zhì)起點(diǎn)論。張兆國(guó)（1994） “在會(huì)計(jì)學(xué)上，會(huì)計(jì)理論研究所揭示的最終成果，是關(guān)于會(huì)計(jì)實(shí)踐的根本性質(zhì)，即會(huì)計(jì)本質(zhì)”。很明顯，他認(rèn)同會(huì)計(jì)理論體系的邏輯起點(diǎn)為會(huì)計(jì)本質(zhì)。然而，會(huì)計(jì)本質(zhì)本身是會(huì)計(jì)屬性的抽象范疇，很難及時(shí)反映多變的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，也就不能較好地指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)踐。

4.雙起點(diǎn)論。蘇新龍（1996）的“會(huì)計(jì)基本假設(shè)與會(huì)計(jì)目標(biāo)”起點(diǎn)論，程德興（2006）的“會(huì)計(jì)對(duì)象和會(huì)計(jì)目標(biāo)相結(jié)合作為起點(diǎn)”的觀點(diǎn)，而牛彥秀（2000）指出反映會(huì)計(jì)實(shí)踐活動(dòng)的內(nèi)容是會(huì)計(jì)環(huán)境和會(huì)計(jì)動(dòng)因，這可以做為會(huì)計(jì)理論體系的邏輯起點(diǎn)。筆者認(rèn)為雙起點(diǎn)論雖然考慮了多方面的因素，但并有體現(xiàn)邏輯起點(diǎn)的穩(wěn)定性和指導(dǎo)性。

5.會(huì)計(jì)目標(biāo)起點(diǎn)論。吳聯(lián)生（1998）在綜合評(píng)價(jià)7種財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念架構(gòu)的邏輯起點(diǎn)的基礎(chǔ)上，認(rèn)為會(huì)計(jì)目標(biāo)起點(diǎn)論是比較合理的。葛家澎、劉峰（2003）借鑒了FASB的“目標(biāo)—原則”思路探討構(gòu)建我國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架體系。葛家澍（2007）表示財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架應(yīng)以目標(biāo)來(lái)確定財(cái)務(wù)報(bào)告的宗旨，并以信息質(zhì)量特征來(lái)達(dá)到高質(zhì)量的信息的實(shí)現(xiàn)。

6.多起點(diǎn)論。杜興強(qiáng)（1999）不贊同把會(huì)計(jì)目標(biāo)當(dāng)作會(huì)計(jì)研究的起點(diǎn)，他認(rèn)為應(yīng)該把價(jià)值（增值）運(yùn)動(dòng)作為會(huì)計(jì)理論研究的邏輯起點(diǎn)，而會(huì)計(jì)基本假設(shè)、會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)處理對(duì)象都是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的起點(diǎn)。筆者認(rèn)為，由于會(huì)計(jì)對(duì)象本身以及價(jià)值增值運(yùn)動(dòng)的抽象性，無(wú)法具體到具體的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，因此不能很好地指導(dǎo)實(shí)務(wù)。

7.價(jià)值起點(diǎn)論。吳水澎（2001）指出“廣義的‘價(jià)值可以作為會(huì)計(jì)學(xué)的邏輯起點(diǎn)，其質(zhì)的規(guī)定性是主體（人類）對(duì)象化活動(dòng)（勞動(dòng)量）所創(chuàng)造的使用價(jià)值，量的規(guī)定性是勞動(dòng)量與使用價(jià)值量之間的數(shù)量對(duì)比關(guān)系”。雖然價(jià)值在理論上有可行的意義，但同樣由于抽象性，無(wú)法運(yùn)用到具體的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中。

二、我國(guó)目前采用以會(huì)計(jì)目標(biāo)為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架邏輯起點(diǎn)的幾點(diǎn)原因

我國(guó)2006年頒布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 —— 基本準(zhǔn)則》，這意味著初步確立了會(huì)計(jì)目標(biāo)作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的邏輯起點(diǎn)。原因可能有以下幾點(diǎn)：

（一）向西方國(guó)家學(xué)習(xí)、與國(guó)際趨同的結(jié)果。經(jīng)濟(jì)全球化和資本市場(chǎng)國(guó)際化的迅速發(fā)展，使得國(guó)際社會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化的要求越來(lái)越強(qiáng)烈。我國(guó)在充分結(jié)合本國(guó)國(guó)情的基礎(chǔ)上，積極向西方先進(jìn)國(guó)家學(xué)習(xí)，采用以會(huì)計(jì)目標(biāo)作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的邏輯起點(diǎn)，已成為一條可行而且行之有效的思路?！吨袊?guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖的通知》，更是我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則向國(guó)際趨同的體現(xiàn)。

（二）相關(guān)研究人員和準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)人員文化觀念影響的結(jié)果。首先從國(guó)內(nèi)的研究人員來(lái)看，大部分研究主要借鑒國(guó)外相關(guān)的理論思想，而在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架研究上，最著名的要首推葛家澍教授，葛家澍主要借鑒了西方國(guó)家的相關(guān)觀念，而成果之一就是以目標(biāo)為導(dǎo)向的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的引進(jìn)。另外，從準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)人員來(lái)看，他們很大一部分都有在國(guó)外學(xué)習(xí)的經(jīng)歷，而這種影響不可避免地體現(xiàn)在了我國(guó)新制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則當(dāng)中。

（三）我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展以及政府和準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的支持。改革開放以來(lái)，企業(yè)越來(lái)越多地從銀行、資本市場(chǎng)、風(fēng)險(xiǎn)投資等渠道獲取資金，財(cái)務(wù)報(bào)告使用者也變得多元化，為了更好得適應(yīng)環(huán)境，有指導(dǎo)和約束財(cái)務(wù)報(bào)告的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就順勢(shì)產(chǎn)生了，由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和完善必須依賴?yán)碚摰闹С?，所以，關(guān)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的研究顯得日益重要。

三、結(jié)論

西方國(guó)家（特別是美國(guó)）在經(jīng)歷了“假設(shè)—準(zhǔn)則”思路的失敗后，確立了目標(biāo)為起點(diǎn)的框架體系。我國(guó)經(jīng)過(guò)一系列的探索后，初步確立了目標(biāo)為導(dǎo)向的框架體系（《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》）?？梢哉f(shuō)，這一方面是我們積極向西方借鑒和學(xué)習(xí)的結(jié)果，另一方面也是我國(guó)經(jīng)濟(jì)情況影響的現(xiàn)實(shí)選擇。我們引用葛家澍教授（2005）“兩步走”即先修改、充實(shí)現(xiàn)行基本準(zhǔn)則，等到時(shí)機(jī)成熟，將準(zhǔn)則轉(zhuǎn)化為符合國(guó)際慣例的概念框架。從全面和持續(xù)趨同的角度看，我國(guó)基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則仍存在不足，隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，應(yīng)該更加重視以目標(biāo)作為起點(diǎn)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告概念框架的建設(shè)。

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