財務(wù)會計概念框架邏輯起點研究綜述

陳文強

摘要：自從1978年FASB的財務(wù)會計概念公告發(fā)布之后，財務(wù)會計概念框架的研究就成為財務(wù)會計理論的核心內(nèi)容。文章在結(jié)合財務(wù)會計概念框架作用的基礎(chǔ)上，追溯了國內(nèi)外關(guān)于財務(wù)會計概念框架邏輯起點的研究;其次分析了我國目前財務(wù)會計概念框架采用會計目標(biāo)為邏輯起點的原因;最后得出相關(guān)的結(jié)論。

關(guān)鍵詞：概念框架;邏輯起點;會計目標(biāo)

財務(wù)會計概念框架，是指目標(biāo)和與之相聯(lián)系的基本概念組成的理論體系，預(yù)期這一概念框架將能為公眾的利益服務(wù)。作為理論結(jié)構(gòu)，財務(wù)會計概念框架首先涉及到兩個問題：邏輯起點、邏輯結(jié)構(gòu)。邏輯起點是構(gòu)成理論體系的出發(fā)點，對于邏輯起點的研究必將影響著整個理論體系的科學(xué)性和穩(wěn)定性。本文結(jié)合國內(nèi)外研究歷史的基礎(chǔ)上，分析了我國財務(wù)會計概念框架邏輯起點的現(xiàn)狀，并得出相關(guān)結(jié)論，以求教于大家。

一、國內(nèi)外研究綜述

（一）國外研究綜述

國外在財務(wù)會計概念框架邏輯起點的研究主要表現(xiàn)為美國的研究。Moonitz （1961）的“會計基本假設(shè)”，以及Sprouse and Moonitz（1962）“試論企業(yè)廣泛適用的會計原則”指出邏輯起點的基本范式為“會計基本假設(shè)→基本原則→會計準(zhǔn)則→具體會計處理程序”。此后，在1961年和1962年，ASB發(fā)布了第一、三號會計研究論文集，討論了會計基本假設(shè)和會計原則，而且強調(diào)了這二者之間的聯(lián)系。因此，以“假設(shè)—原則”為核心的財務(wù)會計概念框架的思路初步形成。該思路有著不可克服的缺陷，如假設(shè)數(shù)目的多少缺乏科學(xué)的合理性，以及假設(shè)與原則存在邏輯關(guān)系不嚴(yán)密等問題。

在1966年，AAA發(fā)布的《基本會計理論說明書》指出了“會計是一個經(jīng)濟信息系統(tǒng)”的觀點，這就推動了會計目標(biāo)作為邏輯起點的理論概念框架的建立。20世紀(jì)70年代初，AICPA成立了Wheat Committee （懷特委員會）和Trueblood Committee （特魯伯羅特委員會），Trueblood Committee在報告中第一次全面地論述了美國的財務(wù)會計目標(biāo)，這為以后FASB將其作為理論概念框架的起點，提供了一定的基礎(chǔ)。FASB在1978年到2002年共發(fā)布了七輯概念公告，其中第七號概念公告（SFAC7）——《在會計計量中使用現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值》——標(biāo)志著美國采用會計目標(biāo)作為起點的財務(wù)會計概念框架的形成，其范式明確為“會計目標(biāo)→會計信息質(zhì)量特征→會計要素→會計要素確認(rèn)、計量和報告”。2010年9月，F(xiàn)ASB和IASB聯(lián)合公布財務(wù)會計概念框架體系的第一階段成果，即“目標(biāo)與質(zhì)量特征”，F(xiàn)ASB把它做為財務(wù)會計概念公告第8號（SFAC8）“財務(wù)報告概念框架”的第一章和第三章。可以看出，SFAC8還是以會計目標(biāo)作為概念框架研究的起點。

（二）國內(nèi)研究綜述

從20世紀(jì)80年代開始，我國學(xué)者開始引入美國的財務(wù)會計概念框架思想，而在關(guān)于財務(wù)會計概念框架邏輯起點的研究歷程上，也形成了眾多的觀點。

1.會計環(huán)境起點論。謝德仁（1995）認(rèn)為會計環(huán)境應(yīng)該作為會計理論邏輯的起點。這主要是由于會計環(huán)境本身具有高度的綜合性，它涉及到會計實踐的全部內(nèi)容。郭道楊教授也指出，如果不從會計環(huán)境問題研究著手，往往會造成評價偏差。筆者認(rèn)為，會計環(huán)境是多變的，具有不確定性，這種不確定性使得會計環(huán)境不適合作為財務(wù)會計概念框架的起點。

2.會計假設(shè)起點論。楊時展（1985） “我們今天的這一套會計工作、會計理論、會計準(zhǔn)則，完全是建立在這一套假設(shè)的基礎(chǔ)上的?！笔旰?，張昌仁（1995）也表示，會計假設(shè)是以大量會計事實和慣例為基礎(chǔ)所做出的合理推論，可以作為規(guī)范會計理論研究的出發(fā)點和基礎(chǔ)。筆者認(rèn)為，會計假設(shè)是對會計對象的主觀規(guī)范，具有很大的隨意性，具有較大的不穩(wěn)定性。因此不能明確規(guī)范財務(wù)會計的內(nèi)容、邊界。

3.會計本質(zhì)起點論。張兆國（1994） “在會計學(xué)上，會計理論研究所揭示的最終成果，是關(guān)于會計實踐的根本性質(zhì)，即會計本質(zhì)”。很明顯，他認(rèn)同會計理論體系的邏輯起點為會計本質(zhì)。然而，會計本質(zhì)本身是會計屬性的抽象范疇，很難及時反映多變的經(jīng)濟環(huán)境，也就不能較好地指導(dǎo)會計實踐。

4.雙起點論。蘇新龍（1996）的“會計基本假設(shè)與會計目標(biāo)”起點論，程德興（2006）的“會計對象和會計目標(biāo)相結(jié)合作為起點”的觀點，而牛彥秀（2000）指出反映會計實踐活動的內(nèi)容是會計環(huán)境和會計動因，這可以做為會計理論體系的邏輯起點。筆者認(rèn)為雙起點論雖然考慮了多方面的因素，但并有體現(xiàn)邏輯起點的穩(wěn)定性和指導(dǎo)性。

5.會計目標(biāo)起點論。吳聯(lián)生（1998）在綜合評價7種財務(wù)會計概念架構(gòu)的邏輯起點的基礎(chǔ)上，認(rèn)為會計目標(biāo)起點論是比較合理的。葛家澎、劉峰（2003）借鑒了FASB的“目標(biāo)—原則”思路探討構(gòu)建我國的財務(wù)會計概念框架體系。葛家澍（2007）表示財務(wù)會計概念框架應(yīng)以目標(biāo)來確定財務(wù)報告的宗旨，并以信息質(zhì)量特征來達(dá)到高質(zhì)量的信息的實現(xiàn)。

6.多起點論。杜興強（1999）不贊同把會計目標(biāo)當(dāng)作會計研究的起點，他認(rèn)為應(yīng)該把價值（增值）運動作為會計理論研究的邏輯起點，而會計基本假設(shè)、會計目標(biāo)、會計處理對象都是財務(wù)會計概念框架的起點。筆者認(rèn)為，由于會計對象本身以及價值增值運動的抽象性，無法具體到具體的會計實務(wù)中，因此不能很好地指導(dǎo)實務(wù)。

7.價值起點論。吳水澎（2001）指出“廣義的‘價值可以作為會計學(xué)的邏輯起點，其質(zhì)的規(guī)定性是主體（人類）對象化活動（勞動量）所創(chuàng)造的使用價值，量的規(guī)定性是勞動量與使用價值量之間的數(shù)量對比關(guān)系”。雖然價值在理論上有可行的意義，但同樣由于抽象性，無法運用到具體的會計實務(wù)中。

二、我國目前采用以會計目標(biāo)為財務(wù)會計概念框架邏輯起點的幾點原因

我國2006年頒布《企業(yè)會計準(zhǔn)則 —— 基本準(zhǔn)則》，這意味著初步確立了會計目標(biāo)作為財務(wù)會計概念框架的邏輯起點。原因可能有以下幾點：

（一）向西方國家學(xué)習(xí)、與國際趨同的結(jié)果。經(jīng)濟全球化和資本市場國際化的迅速發(fā)展，使得國際社會對會計準(zhǔn)則國際化的要求越來越強烈。我國在充分結(jié)合本國國情的基礎(chǔ)上，積極向西方先進(jìn)國家學(xué)習(xí)，采用以會計目標(biāo)作為財務(wù)會計概念框架的邏輯起點，已成為一條可行而且行之有效的思路?！吨袊髽I(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖的通知》，更是我國企業(yè)會計準(zhǔn)則向國際趨同的體現(xiàn)。

（二）相關(guān)研究人員和準(zhǔn)則制定機構(gòu)人員文化觀念影響的結(jié)果。首先從國內(nèi)的研究人員來看，大部分研究主要借鑒國外相關(guān)的理論思想，而在財務(wù)會計概念框架研究上，最著名的要首推葛家澍教授，葛家澍主要借鑒了西方國家的相關(guān)觀念，而成果之一就是以目標(biāo)為導(dǎo)向的財務(wù)會計概念框架的引進(jìn)。另外，從準(zhǔn)則制定機構(gòu)人員來看，他們很大一部分都有在國外學(xué)習(xí)的經(jīng)歷，而這種影響不可避免地體現(xiàn)在了我國新制定的會計準(zhǔn)則當(dāng)中。

（三）我國市場經(jīng)濟的發(fā)展以及政府和準(zhǔn)則制定機構(gòu)的支持。改革開放以來，企業(yè)越來越多地從銀行、資本市場、風(fēng)險投資等渠道獲取資金，財務(wù)報告使用者也變得多元化，為了更好得適應(yīng)環(huán)境，有指導(dǎo)和約束財務(wù)報告的會計準(zhǔn)則就順勢產(chǎn)生了，由于會計準(zhǔn)則的制定和完善必須依賴?yán)碚摰闹С?，所以，關(guān)于財務(wù)會計概念框架的研究顯得日益重要。

三、結(jié)論

西方國家（特別是美國）在經(jīng)歷了“假設(shè)—準(zhǔn)則”思路的失敗后，確立了目標(biāo)為起點的框架體系。我國經(jīng)過一系列的探索后，初步確立了目標(biāo)為導(dǎo)向的框架體系（《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》）。可以說，這一方面是我們積極向西方借鑒和學(xué)習(xí)的結(jié)果，另一方面也是我國經(jīng)濟情況影響的現(xiàn)實選擇。我們引用葛家澍教授（2005）“兩步走”即先修改、充實現(xiàn)行基本準(zhǔn)則，等到時機成熟，將準(zhǔn)則轉(zhuǎn)化為符合國際慣例的概念框架。從全面和持續(xù)趨同的角度看，我國基本會計準(zhǔn)則仍存在不足，隨著經(jīng)濟環(huán)境的變化，應(yīng)該更加重視以目標(biāo)作為起點的財務(wù)會計報告概念框架的建設(shè)。

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