財務會計概念框架邏輯起點研究綜述

陳文強

摘要：自從1978年FASB的財務會計概念公告發(fā)布之后，財務會計概念框架的研究就成為財務會計理論的核心內容。文章在結合財務會計概念框架作用的基礎上，追溯了國內外關于財務會計概念框架邏輯起點的研究;其次分析了我國目前財務會計概念框架采用會計目標為邏輯起點的原因;最后得出相關的結論。

關鍵詞：概念框架;邏輯起點;會計目標

財務會計概念框架，是指目標和與之相聯(lián)系的基本概念組成的理論體系，預期這一概念框架將能為公眾的利益服務。作為理論結構，財務會計概念框架首先涉及到兩個問題：邏輯起點、邏輯結構。邏輯起點是構成理論體系的出發(fā)點，對于邏輯起點的研究必將影響著整個理論體系的科學性和穩(wěn)定性。本文結合國內外研究歷史的基礎上，分析了我國財務會計概念框架邏輯起點的現(xiàn)狀，并得出相關結論，以求教于大家。

一、國內外研究綜述

（一）國外研究綜述

國外在財務會計概念框架邏輯起點的研究主要表現(xiàn)為美國的研究。Moonitz （1961）的“會計基本假設”，以及Sprouse and Moonitz（1962）“試論企業(yè)廣泛適用的會計原則”指出邏輯起點的基本范式為“會計基本假設→基本原則→會計準則→具體會計處理程序”。此后，在1961年和1962年，ASB發(fā)布了第一、三號會計研究論文集，討論了會計基本假設和會計原則，而且強調了這二者之間的聯(lián)系。因此，以“假設—原則”為核心的財務會計概念框架的思路初步形成。該思路有著不可克服的缺陷，如假設數(shù)目的多少缺乏科學的合理性，以及假設與原則存在邏輯關系不嚴密等問題。

在1966年，AAA發(fā)布的《基本會計理論說明書》指出了“會計是一個經(jīng)濟信息系統(tǒng)”的觀點，這就推動了會計目標作為邏輯起點的理論概念框架的建立。20世紀70年代初，AICPA成立了Wheat Committee （懷特委員會）和Trueblood Committee （特魯伯羅特委員會），Trueblood Committee在報告中第一次全面地論述了美國的財務會計目標，這為以后FASB將其作為理論概念框架的起點，提供了一定的基礎。FASB在1978年到2002年共發(fā)布了七輯概念公告，其中第七號概念公告（SFAC7）——《在會計計量中使用現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值》——標志著美國采用會計目標作為起點的財務會計概念框架的形成，其范式明確為“會計目標→會計信息質量特征→會計要素→會計要素確認、計量和報告”。2010年9月，F(xiàn)ASB和IASB聯(lián)合公布財務會計概念框架體系的第一階段成果，即“目標與質量特征”，F(xiàn)ASB把它做為財務會計概念公告第8號（SFAC8）“財務報告概念框架”的第一章和第三章?？梢钥闯?，SFAC8還是以會計目標作為概念框架研究的起點。

（二）國內研究綜述

從20世紀80年代開始，我國學者開始引入美國的財務會計概念框架思想，而在關于財務會計概念框架邏輯起點的研究歷程上，也形成了眾多的觀點。

1.會計環(huán)境起點論。謝德仁（1995）認為會計環(huán)境應該作為會計理論邏輯的起點。這主要是由于會計環(huán)境本身具有高度的綜合性，它涉及到會計實踐的全部內容。郭道楊教授也指出，如果不從會計環(huán)境問題研究著手，往往會造成評價偏差。筆者認為，會計環(huán)境是多變的，具有不確定性，這種不確定性使得會計環(huán)境不適合作為財務會計概念框架的起點。

2.會計假設起點論。楊時展（1985） “我們今天的這一套會計工作、會計理論、會計準則，完全是建立在這一套假設的基礎上的?！笔旰?，張昌仁（1995）也表示，會計假設是以大量會計事實和慣例為基礎所做出的合理推論，可以作為規(guī)范會計理論研究的出發(fā)點和基礎。筆者認為，會計假設是對會計對象的主觀規(guī)范，具有很大的隨意性，具有較大的不穩(wěn)定性。因此不能明確規(guī)范財務會計的內容、邊界。

3.會計本質起點論。張兆國（1994） “在會計學上，會計理論研究所揭示的最終成果，是關于會計實踐的根本性質，即會計本質”。很明顯，他認同會計理論體系的邏輯起點為會計本質。然而，會計本質本身是會計屬性的抽象范疇，很難及時反映多變的經(jīng)濟環(huán)境，也就不能較好地指導會計實踐。

4.雙起點論。蘇新龍（1996）的“會計基本假設與會計目標”起點論，程德興（2006）的“會計對象和會計目標相結合作為起點”的觀點，而牛彥秀（2000）指出反映會計實踐活動的內容是會計環(huán)境和會計動因，這可以做為會計理論體系的邏輯起點。筆者認為雙起點論雖然考慮了多方面的因素，但并有體現(xiàn)邏輯起點的穩(wěn)定性和指導性。

5.會計目標起點論。吳聯(lián)生（1998）在綜合評價7種財務會計概念架構的邏輯起點的基礎上，認為會計目標起點論是比較合理的。葛家澎、劉峰（2003）借鑒了FASB的“目標—原則”思路探討構建我國的財務會計概念框架體系。葛家澍（2007）表示財務會計概念框架應以目標來確定財務報告的宗旨，并以信息質量特征來達到高質量的信息的實現(xiàn)。

6.多起點論。杜興強（1999）不贊同把會計目標當作會計研究的起點，他認為應該把價值（增值）運動作為會計理論研究的邏輯起點，而會計基本假設、會計目標、會計處理對象都是財務會計概念框架的起點。筆者認為，由于會計對象本身以及價值增值運動的抽象性，無法具體到具體的會計實務中，因此不能很好地指導實務。

7.價值起點論。吳水澎（2001）指出“廣義的‘價值可以作為會計學的邏輯起點，其質的規(guī)定性是主體（人類）對象化活動（勞動量）所創(chuàng)造的使用價值，量的規(guī)定性是勞動量與使用價值量之間的數(shù)量對比關系”。雖然價值在理論上有可行的意義，但同樣由于抽象性，無法運用到具體的會計實務中。

二、我國目前采用以會計目標為財務會計概念框架邏輯起點的幾點原因

我國2006年頒布《企業(yè)會計準則 —— 基本準則》，這意味著初步確立了會計目標作為財務會計概念框架的邏輯起點。原因可能有以下幾點：

（一）向西方國家學習、與國際趨同的結果。經(jīng)濟全球化和資本市場國際化的迅速發(fā)展，使得國際社會對會計準則國際化的要求越來越強烈。我國在充分結合本國國情的基礎上，積極向西方先進國家學習，采用以會計目標作為財務會計概念框架的邏輯起點，已成為一條可行而且行之有效的思路?！吨袊髽I(yè)會計準則與國際財務報告準則持續(xù)趨同路線圖的通知》，更是我國企業(yè)會計準則向國際趨同的體現(xiàn)。

（二）相關研究人員和準則制定機構人員文化觀念影響的結果。首先從國內的研究人員來看，大部分研究主要借鑒國外相關的理論思想，而在財務會計概念框架研究上，最著名的要首推葛家澍教授，葛家澍主要借鑒了西方國家的相關觀念，而成果之一就是以目標為導向的財務會計概念框架的引進。另外，從準則制定機構人員來看，他們很大一部分都有在國外學習的經(jīng)歷，而這種影響不可避免地體現(xiàn)在了我國新制定的會計準則當中。

（三）我國市場經(jīng)濟的發(fā)展以及政府和準則制定機構的支持。改革開放以來，企業(yè)越來越多地從銀行、資本市場、風險投資等渠道獲取資金，財務報告使用者也變得多元化，為了更好得適應環(huán)境，有指導和約束財務報告的會計準則就順勢產生了，由于會計準則的制定和完善必須依賴理論的支持，所以，關于財務會計概念框架的研究顯得日益重要。

三、結論

西方國家（特別是美國）在經(jīng)歷了“假設—準則”思路的失敗后，確立了目標為起點的框架體系。我國經(jīng)過一系列的探索后，初步確立了目標為導向的框架體系（《企業(yè)會計準則——基本準則》）。可以說，這一方面是我們積極向西方借鑒和學習的結果，另一方面也是我國經(jīng)濟情況影響的現(xiàn)實選擇。我們引用葛家澍教授（2005）“兩步走”即先修改、充實現(xiàn)行基本準則，等到時機成熟，將準則轉化為符合國際慣例的概念框架。從全面和持續(xù)趨同的角度看，我國基本會計準則仍存在不足，隨著經(jīng)濟環(huán)境的變化，應該更加重視以目標作為起點的財務會計報告概念框架的建設。

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