新會計準(zhǔn)則下股權(quán)投資核算與財務(wù)報表合并研究

蔡天明 張勇

中國人民大學(xué)

隨著經(jīng)濟全球化趨勢深入發(fā)展，生產(chǎn)要素的國際間流動和產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)移的跨地區(qū)發(fā)展日益加快，我國經(jīng)濟和世界上其他國家的聯(lián)系日益加強，為此要求相關(guān)人員能夠從和平和發(fā)展角度出發(fā)，在總結(jié)我國以往審計會計經(jīng)驗的基礎(chǔ)上積極借鑒國際通行規(guī)則來完善會計審計準(zhǔn)則，從而更好的促進我國經(jīng)濟的“走出去”發(fā)展。在新修訂的新會計準(zhǔn)則中，對長投的會計核算以及股權(quán)投資做出了改變，對現(xiàn)行合并財務(wù)報表的編制實務(wù)產(chǎn)生了深刻的影響，值得相關(guān)人員思考這前后發(fā)生的變化。

一、新會計準(zhǔn)則下股權(quán)投資核算的確認和計量

（一）新會計準(zhǔn)則下股權(quán)投資的變化

長期股權(quán)投資主要是指通過投資來獲得被投資單位的股份。在以往的會計準(zhǔn)則中，投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y企業(yè)進行管控、產(chǎn)生影響，在管理股權(quán)過程中實施權(quán)益法。新會計準(zhǔn)則則是對被投資企業(yè)的權(quán)益和股權(quán)控制部分做出了修改，即只有實施共同控制和較大影響的企業(yè)才能夠?qū)崿F(xiàn)權(quán)益法，其他情況下應(yīng)用權(quán)益法。新會計準(zhǔn)則下的股權(quán)投資變得更加謹慎，投資單位對被投資單位的控制權(quán)加大。

（二）新會計準(zhǔn)則背景下長期股權(quán)投資的初始計量

1.企業(yè)合并獲取的長期股權(quán)收益

制定合并財務(wù)報表的主體是企業(yè)集團，企業(yè)發(fā)展擁有一定數(shù)量的股權(quán)。股結(jié)合《企業(yè)合并準(zhǔn)則》的規(guī)定，股權(quán)投資需要區(qū)分投資行為是否在同一控制下。由此企業(yè)的股權(quán)合并分成了同一控制和非同一控制兩種，對應(yīng)的初始確認會計要區(qū)別對待。

同一個控制下企業(yè)合并初始確認會計采取的是一種權(quán)益結(jié)合方法，在實施的過程中需要考慮兩點工作：①基于同一控制的企業(yè)合并，控制方企業(yè)需要制定合并財務(wù)報表。在同一控制下，企業(yè)合并財務(wù)報表主體如果沒有發(fā)生變化就不會產(chǎn)生新的計價基礎(chǔ)。②基于同一控制的企業(yè)合并，對應(yīng)的股權(quán)交易實在集團內(nèi)部進行的，公允價值具有不確定性，如果強制的應(yīng)用某一種公允價值計價那么則會影響會計信息合并的真實性和可靠性。

非同一控制下的企業(yè)合并如果存在子母公司，那么對應(yīng)的長期股權(quán)投資計量和會計報表合并需要采取購買的方式。非同一控制下的企業(yè)合并股權(quán)投資初始成本由支付對價的公允價值和直接合并成本組成。對價如果超過了合并企業(yè)所有者基本權(quán)益賬面價值份額，那么一部分的價值份額將會被歸屬到被投資單位的資產(chǎn)公允價值和賬面價值上，其他的被歸結(jié)為合并商譽。有歸屬的部分不需要調(diào)整被投資單位會計報表賬目僅僅需要在備份中攤銷即可。和新會計準(zhǔn)則相比，以往的會計準(zhǔn)則對超額投資成本費用沒有做出細化分解，企業(yè)攤銷之后的差價能夠體現(xiàn)在合并財務(wù)報表中。

非企業(yè)合并取得的長期股權(quán)投資初始成本和非同一控制下的企業(yè)合并中獲取的投資計量原則一致，將付出資產(chǎn)的公允價值作為一種初期投資成本。

（三）長期股權(quán)投資后續(xù)計量權(quán)益法下的投資損益

在新會計準(zhǔn)則的要求下，長期股權(quán)投資后續(xù)計量具體分成三種情況：

①投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制和強大的影響。對于這種情況長期股權(quán)投資后續(xù)計量采取權(quán)益法進行核算，同時攤銷超額投資成本中能夠被辨認的部分，結(jié)合公司盈虧情況設(shè)置長期股權(quán)投資和投資收益賬戶。②在投資比例低的情況下應(yīng)用成本核算法。③對于具備控制關(guān)系的投資，母公司應(yīng)用成本核算法。對于超額成本中能夠辨認的部分，在母公司長期股權(quán)投資以及投資收益中不做出具體的調(diào)整，只有在編訂合并財務(wù)報表的時候結(jié)合權(quán)益法調(diào)整投資。

在舊會計準(zhǔn)則中，具備控制關(guān)系的長期股權(quán)投資一般會應(yīng)用權(quán)益法核算，在應(yīng)用這種核算方法的時候股權(quán)投資差額需要進行攤銷，攤銷的成本會形成一種合并價格差。長期股權(quán)投資和投資收益需要根據(jù)子公司的發(fā)展情況進行調(diào)整，對應(yīng)的合并財務(wù)報表調(diào)整內(nèi)容也會減少，最終使得子母公司的利潤差異減少。

二、合并財務(wù)報表理論框架

（一）合并財務(wù)報表內(nèi)涵

合并財務(wù)報表是指能夠反映子母公司財務(wù)情況、經(jīng)營成果的報表?？刂剖谴_定公司財務(wù)報表是否滿足合并條件的關(guān)鍵。在一般情況下，一個公司擁有另外一個公司五成以上的控股權(quán)可以被納入到合并財務(wù)報表范疇中。在界定中，控制是指一個企業(yè)能夠決定另外一個企業(yè)發(fā)展決策以及從中獲取經(jīng)營收益的權(quán)力。

（二）合并財務(wù)報表存在的必要性分析

在企業(yè)集團的形成和發(fā)展下，集團內(nèi)部子公司雖然在法律層面上擁有獨立性的發(fā)展屬性，但是在實際發(fā)展中，母公司和子公司的經(jīng)營發(fā)展均處于同一管理下，是一種經(jīng)濟聯(lián)合體。因此，經(jīng)濟業(yè)務(wù)不僅要能反映母公司的發(fā)展情況，而且還需要能夠反映出子公司的發(fā)展情況。在這樣的發(fā)展要求下，如果各個報表獨立是不能夠反映同一管理控制下經(jīng)濟實體的活動，由此結(jié)合企業(yè)會計管理發(fā)展實際要編制合并財務(wù)報表。另外，通過合并財務(wù)報表還能夠讓投資者、債權(quán)人、政府及其相關(guān)部門了解企業(yè)財務(wù)情況、現(xiàn)金流情況。

（三）合并方法

第一，購買法。購買法會將企業(yè)合并看作是購買企業(yè)凈資產(chǎn)的一種體現(xiàn)，在一方購買另外一方資產(chǎn)并承擔(dān)相應(yīng)債務(wù)的同時，企業(yè)的控制權(quán)就會發(fā)生變化。在合并財務(wù)報表中，購買法是一種滿足于購買性質(zhì)的合并，認為一切經(jīng)濟行為在本質(zhì)山都是一種交易。購買方作為合并財務(wù)報表的一種重要方法的理由包含：①在財務(wù)合并中都存在一方想要購買和控制另一方的現(xiàn)象，在這個過程中產(chǎn)生了購買行為，適合應(yīng)用購買法進行處理。②企業(yè)合并是價格商討的一種結(jié)果，交易在本質(zhì)上是基于資產(chǎn)和負債的一種公允價值，可以按照公允價值進行計算。第二，權(quán)益結(jié)合法。權(quán)益結(jié)合法認為企業(yè)之間的合并是經(jīng)濟資源的強強聯(lián)合，而聯(lián)合的主要方式是股權(quán)交換。權(quán)益結(jié)合法強調(diào)經(jīng)濟行為是一種聯(lián)合。從實際應(yīng)用情況來看，權(quán)益結(jié)合法適合應(yīng)用在具有股權(quán)聯(lián)合性質(zhì)的合并中，也就是說參與合并的企業(yè)股東在公司管理中聯(lián)合控制全部凈資產(chǎn)和經(jīng)營活動。在權(quán)益結(jié)合法的規(guī)定下不需要再次確定被購買企業(yè)的公允價值。第三，新實體法。新實體法主要是將企業(yè)合并看作是一個完全組建的新實體。新實體法一般適合公司改組或者合并創(chuàng)建。通過新實體法的應(yīng)用需要確定子母公司的公允價值。

魯花不僅是在生產(chǎn)一種產(chǎn)品、打造一個品牌、經(jīng)營一個企業(yè)，更是在從事一項有意義的產(chǎn)業(yè)?！笆濉逼陂g，魯花繼續(xù)實施多元化發(fā)展戰(zhàn)略，著力打造食用油和調(diào)味品產(chǎn)業(yè)鏈，使花生油年生產(chǎn)能力達到150萬噸，其它食用油年生產(chǎn)能力達到100萬噸，調(diào)味品年生產(chǎn)能力突破50萬噸，為實現(xiàn)魯花人“產(chǎn)業(yè)報國，惠利民生”的宏偉愿望而努力奮斗。

三、新會計準(zhǔn)則下財務(wù)報表合并出現(xiàn)的變化

新會計準(zhǔn)則規(guī)定下合并報表范圍的確定更加關(guān)注一種實質(zhì)性的控制，在這個過程合并報表范圍的確定更關(guān)注實質(zhì)性控制，母公司對子公司的管控不一定會考慮股權(quán)比例，對于一切穩(wěn)定經(jīng)營的子公司都可以被納入到合并范圍。新會計準(zhǔn)則使得母公司在發(fā)展的過程中會承擔(dān)所有者權(quán)益的債務(wù)。

（一）企業(yè)合并及其相關(guān)變化對財務(wù)報表的影響

1.合并財務(wù)報表和企業(yè)合并

企業(yè)合并主要是指兩個或者兩個以上的企業(yè)合并形成的一種報告交際主體。企業(yè)之間的合并能夠?qū)崿F(xiàn)各類資源的優(yōu)化配置，推動社會生產(chǎn)發(fā)展。企業(yè)合并分為同一控制和非同一控制的合并，但是不管是哪一種合并方式，在實務(wù)中具體會表現(xiàn)在吸收合并、新設(shè)合并和控股合并三種。其中，控股合并是當(dāng)前企業(yè)常用的合并方式，主要是指一家公司通過長期向另外一家或者多家公司投資使得這些公司成為它的子公司。在這個過程中，主動去投資的公司是控股公司。

2.合并會計的方法選擇

將長期投資公司的成本和子公司的資產(chǎn)賬面價值差額納入到合并差價中，在合并財務(wù)報表中這些差價按照子公司的資產(chǎn)和負債的賬面價值來體現(xiàn)。新會計準(zhǔn)則在頒布實施之后，對企業(yè)之間的合并方法開始以準(zhǔn)則的形式規(guī)定，這種體現(xiàn)對我國會計核算發(fā)展有著十分重要的現(xiàn)實意義。

考慮到公允價值和賬面價值計價基礎(chǔ)的不同，采取不同的計價方式最終對合并財務(wù)報表產(chǎn)生的影響也是不同的。從合并資產(chǎn)負債表角度來看，在購買方的規(guī)定下購買方會按照公允價值的方式計算被購買方的資產(chǎn)，在此基礎(chǔ)上出現(xiàn)新的計價基礎(chǔ)。在購買方的支持下，如果出現(xiàn)了通貨膨脹，重新評估的公允價值往往會超過賬面價值，導(dǎo)致資產(chǎn)購買成本增加。和購買法相比，權(quán)益結(jié)合法合并一方在編訂財務(wù)報表的時候會應(yīng)用另一方資產(chǎn)的賬面價值，沒有體現(xiàn)資產(chǎn)的變動和當(dāng)期的損益情況，但是這種方法和購買法相比節(jié)省了成本費用。

3.同一控制和非同一控制

企業(yè)合并分為同一控制和非同一控制，同一控制主要是指參與合并的企業(yè)在合并前后受一方或者多方長遠控制。企業(yè)合并是在企業(yè)某一單位主導(dǎo)下進行的合并，合并定價、合并方式等需要根據(jù)商業(yè)條款情況來確定，不屬于同一控制在的合并。非同一控制主要是指參與合并的多方在合并前后不受到同一或者多方控制。非同一控制下的合并和同一控制下的合并是一種以公允價值為計算基礎(chǔ)的公平交易。

（二）新會計準(zhǔn)則對合并財務(wù)報表的影響

1.合并理論的選擇

第一，合并理論從母公司理論轉(zhuǎn)變?yōu)閷嶓w理論。原有會計準(zhǔn)則規(guī)定在合并資產(chǎn)負債表中需要將一部分股東權(quán)益在負債項目和所有者的權(quán)益項目中單獨列舉，合并商譽和子公司股東關(guān)聯(lián)性不大。新會計準(zhǔn)則更多強調(diào)少數(shù)股東權(quán)益和損益情況均需要在利潤表格中體現(xiàn)，是一種實體理論的體現(xiàn)，在會計核算上對少數(shù)股東和多數(shù)股東的看法一視同仁。

2.合并范圍的變化

合并范圍主要是指被納入到合并財務(wù)報表的對象，在合并的時候需要明確哪些成員企業(yè)屬于財務(wù)報表統(tǒng)編范圍，而又有哪些成員需要被排除在合并財務(wù)報表的統(tǒng)編范圍之外。

在新會計準(zhǔn)則中，合并報表的合并范圍需要根據(jù)投資關(guān)系控制情況來進行確定。從內(nèi)涵上看，控制是一個企業(yè)能夠 對另外一個企業(yè)財務(wù)管理和經(jīng)營決策的決定，在對企業(yè)發(fā)展做出決策的同時還能夠從中獲取相應(yīng)的利益。基于新會計準(zhǔn)則的要求，財務(wù)報表合并范圍的控制強調(diào)實質(zhì)重于形式，在合并操作的過程中需要全面的考慮投資者持股人和投資者之間的關(guān)系問題。

3.取消比例合并法

企業(yè)在編訂會計報表的時候需要考慮合營企業(yè)的發(fā)展情況，按照法律規(guī)定以一定的比例合并合營企業(yè)。結(jié)合新會計準(zhǔn)則的規(guī)定，對于不能夠被控制的投資單位，不能夠?qū)⑵浼{入到合并財務(wù)報表的合并范圍中，相應(yīng)的需要應(yīng)用權(quán)益法來計算合并權(quán)益。

4.確認合并商譽、取消股權(quán)投資差額

以往的會計準(zhǔn)則規(guī)定，母公司對子公司權(quán)益投資項目數(shù)量的確定和母公司持有份額抵消時產(chǎn)生的合并價格差在合并資產(chǎn)負債表中會以合并價差的形式來體現(xiàn)在長期投資項目中。合并價差包含子公司凈資產(chǎn)公允價值和賬面價值的差、母公司投資超過子公司的資產(chǎn)和公允價值的差、企業(yè)集團內(nèi)部債券投資和應(yīng)該繳納債券相互抵消之后的差。

新會計準(zhǔn)則規(guī)定，在購買的時候，母公司對子公司展開的長期股權(quán)投資以及母公司在子公司權(quán)益中享受的份額差需要顯示在商譽項目中。同時，母子公司的債券投資和應(yīng)付債券在彼此抵消之后產(chǎn)生的差額需要被納入到投資收益項目中?？梢姡聲嫓?zhǔn)則確定了合并商譽，取消了母子公司的股權(quán)投資差額和合并價格差。

四、新會計準(zhǔn)則背景下合并報表出現(xiàn)的問題

（一）合并范圍問題

合并會計報表包含了字母公司之前形成的整體財務(wù)報表、經(jīng)營成果報表和現(xiàn)金流量分析報表。由此可見，母子公司屬于合并報表的合并范圍。新會計準(zhǔn)則對合并范圍做出了如下的規(guī)定：在控制基礎(chǔ)上確定被納入到合并企業(yè)會計報表的合并范圍。這樣的規(guī)定使得合并范圍規(guī)定比較籠統(tǒng)，在合并的時候沒有考慮母子公司的關(guān)系和規(guī)模問題。同時，從新會計準(zhǔn)則的規(guī)定來看，被母公司控制的項目實體也需要在合并會計報表的范圍內(nèi)。

（二）實體理論對上市公司發(fā)展的影響

新會計準(zhǔn)則下的財務(wù)報表合并從重視母公司的理論轉(zhuǎn)變?yōu)閷嶓w理論的重視?；趯嶓w理論的財務(wù)報表合并強調(diào)的是在集團中的所有企業(yè)都是同一個經(jīng)濟主體，不管占據(jù)股東份額的大小，在發(fā)展的過程中都需要得到足夠的重視。在這樣的規(guī)定下，如果少數(shù)股東權(quán)益被并入到所有者的權(quán)益中將會增加控股公司的股份凈資產(chǎn)。如果控股子公司盈利能力較強，通過財務(wù)報表合并，其將會獲得更多的利潤，促進公司業(yè)績的增長。另外，在實體理論的支持下，公司的并購行為將會變得更加頻繁，對于虧損的子公司，其被吞并的速度也會加快，股份公司的控股比例將會出現(xiàn)較大的轉(zhuǎn)機。

（三）長期股權(quán)投資對實務(wù)的影響

在新會計準(zhǔn)則的影響下，母公司對被納入報表合并的子公司應(yīng)用成本法進行核算，投資企業(yè)和被投資企業(yè)之間的經(jīng)營發(fā)展相互獨立。對子公司采取成本法核算之后，其財務(wù)報表的編訂在某種程度上會加大企業(yè)的會計核算負擔(dān)。

（四）應(yīng)用公允價值計量對企業(yè)財務(wù)發(fā)展的影響

新會計準(zhǔn)則強調(diào)對非同一控制下的企業(yè)采取公允價值進行計量分析，投資成本和換出渡資產(chǎn)賬目差額被計入一種非營業(yè)收入，由此體現(xiàn)了資產(chǎn)的處置損益。公允價值計量分析在財務(wù)報表合并中的應(yīng)用為企業(yè)利潤的獲得爭取了更大的空間。

五、新會計準(zhǔn)則下合并財務(wù)報表實施需要注意的問題

（一）進一步明確合并范圍

第一，明確暫時控制的內(nèi)涵。將暫時控制屬性設(shè)定為短期投資，具體期限為一年內(nèi)。暫時控制的目的是防止上市公司財務(wù)報表的編訂沒有將相關(guān)子公司納入到合并范圍中。第二，明確是否將經(jīng)營效果不好的公司和非營利組織納入到財務(wù)寶報表合并范圍內(nèi)。經(jīng)過上文的分析發(fā)現(xiàn)，只有合并非持續(xù)經(jīng)營公司超額虧損，才能夠在本質(zhì)上抑制母公司將盈利不良的公司作為獲取利潤的一種工具。第三，明確怎樣的子公司不應(yīng)該被納入到財務(wù)報表合并范圍中。根據(jù)新會計準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)需要將所有的子公司納入到合并范圍中。但是在納入子公司的時候沒有考慮子公司的資質(zhì)問題，由此伴隨而來的是企業(yè)資金運轉(zhuǎn)困難。為此，在新會計準(zhǔn)則的實施下，合并財務(wù)報表需要對準(zhǔn)入納入的子公司進行全面考評。

（二）企業(yè)做好全面的準(zhǔn)備和規(guī)劃

第一，登記備查簿。在財務(wù)報表合并中產(chǎn)生子母關(guān)系之后需要對母公司設(shè)置備查簿，在備查簿中記錄企業(yè)合并發(fā)展之后獲取的各項資產(chǎn)負債情況。第二，打造科學(xué)的公允價值確認系統(tǒng)和方法。對市場活躍程度高的財務(wù)報表信息需要建立專門的系統(tǒng)進行管理。第三，加強對財務(wù)人員的管理培訓(xùn)。在新會計準(zhǔn)則中涉及到的合并報表信息比較豐富，分析應(yīng)用難度大。因此，為了能夠提升財務(wù)報表的質(zhì)量需要做好對財務(wù)人員的管理培訓(xùn)工作，使得財務(wù)工作人員能夠掌握更為全面的新會計準(zhǔn)則知識。

結(jié)束語：綜上所述，從整體上來看，新會計準(zhǔn)則對財務(wù)報表的合并范圍規(guī)定做出了很大改進，使得新會計準(zhǔn)則中的內(nèi)容進一步向國際會計準(zhǔn)則靠攏，也為企業(yè)的財會實務(wù)管理提供了有力支持，在遏制某些公司出于利潤操縱的動機而不將某些子公司納入合并范圍和提升會計信息質(zhì)量方面起到了十分重要的作用。同時，從應(yīng)用情況來看，新會計準(zhǔn)則中很多地方更強調(diào)對公允價值的計量，這對我國會計從業(yè)人員綜合素質(zhì)提出了很高的要求，除了具有清晰的會計專業(yè)知識外，還需要具備良好的分析、判斷和總結(jié)能力。因此，在企業(yè)管理領(lǐng)域，需要相關(guān)人員加強學(xué)習(xí)，辯證分析新會計準(zhǔn)則下長期股權(quán)投資核算變化對企業(yè)財務(wù)報表的影響，從而在以往的基礎(chǔ)上進一步推進我國會計審計國際化發(fā)展戰(zhàn)略，全面提高我國對外開放水平。