小額以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)實(shí)際利率法的適用性

賴潔衡

[摘 ? ?要] 企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)的會計(jì)計(jì)量應(yīng)使用實(shí)際利率法核算。文章認(rèn)為，對于小額以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)來說，運(yùn)用復(fù)雜的實(shí)際利率法來對其進(jìn)行會計(jì)核算意義并不大。因此，通過比較實(shí)際利率法與直線法在小額債券投資上的核算差異來進(jìn)行說明，并提出相關(guān)建議。

[關(guān)鍵詞] 實(shí)際利率法;以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn);直線法

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2019. 23. 003

[中圖分類號] F234 ? ?[文獻(xiàn)標(biāo)識碼] ?A ? ? ?[文章編號] ?1673 - 0194（2019）23- 0008- 03

1 ? ? ?前 ? ?言

2017年新《金融工具確認(rèn)與計(jì)量》規(guī)定，企業(yè)不再根據(jù)持有金融資產(chǎn)的意圖與時間長短對金融資產(chǎn)進(jìn)行分類，而是按照企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式和合同現(xiàn)金流量特征，將金融資產(chǎn)重新分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)、以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)以及以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。從這一變化可以看出，新的分類標(biāo)準(zhǔn)更具客觀性，因?yàn)榘丛瓬?zhǔn)則會計(jì)人員會將兩項(xiàng)持有意圖與時間長短不同，但業(yè)務(wù)模式和合同現(xiàn)金流量特征一樣的金融資產(chǎn)分開核算，即外在形式不同而內(nèi)在形式相同的金融資產(chǎn)被分類核算了。其中以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)主要包括債券投資、貸款。這類金融資產(chǎn)通常是長期持有的以收取合同現(xiàn)金流量為目的金融資產(chǎn)，主要包括原準(zhǔn)則中的持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，其會計(jì)核算科目為“債券投資”，下設(shè)“成本、利息調(diào)整、應(yīng)計(jì)利息”三個明細(xì)科目。對于該類金融資產(chǎn)的核算要點(diǎn)的解釋，這里以債券投資為例。當(dāng)債券的初始確認(rèn)金額大于其面值，債券溢價，當(dāng)債券的初始確認(rèn)金額小于其面值，債券折價;溢價與折價在最初入賬時計(jì)入“債券投資——利息調(diào)整”科目，準(zhǔn)則規(guī)定，會計(jì)人員需要使用實(shí)際利率法將這部分溢價或折價合理分?jǐn)傊粮髌?。?shí)際利率法強(qiáng)調(diào)貨幣時間價值，其復(fù)雜之處，就在于實(shí)際利息的計(jì)算，利息隨著攤余成本的變動而變動，是兼具復(fù)雜性與準(zhǔn)確性的方法。與之相對的就是直線法，直線法的核心就是平均分?jǐn)偅苯訉⒁鐑r或折價按持有年限平均分?jǐn)?，?jì)算起來簡單方便，但忽略了貨幣時間價值，分?jǐn)偨Y(jié)果欠缺合理性。

2 ? ? ?比較實(shí)際利率法與直線法的差異

本文對兩種方法的比較針對的對象是小額的以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)。下面通過按年付息到期一次還本的債券（溢價）和按年計(jì)息到期一次還本的債券（折價）兩個例子進(jìn)行比較。

2.1 ? 按年付息到期一次還本的債券（溢價）

A公司于2019年1月1日買入B公司2019年1月1日發(fā)行的按年付息到期一次還本的債券，面值為10 000元，買價為10 400元，期限為四年，票面利率為5%。A公司將其劃分為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)，經(jīng)計(jì)算實(shí)際利率為4%（結(jié)果保留整數(shù)）。

2.1.1 ? 按實(shí)際利率法處理

（1）2019年1月1日買入債券時

借：債權(quán)投資——成本 ? ? 10 000

債權(quán)投資——利息調(diào)整 ? ?400

貸：銀行存款 ? ?10 400

（2）2019年12月31日確認(rèn)利息收入

借：應(yīng)收利息 ? ? ?500

貸：投資收益 ? ? ?416[10 400×4%]

債權(quán)投資——利息調(diào)整 ? 84

收到利息收入：

借：銀行存款 ? ?500

貸：應(yīng)收利息 ? ? 500

（3）2020年12月31日確認(rèn)利息收入

借：應(yīng)收利息 ? ?500

貸：投資收益 ? ?413[（10 400-84）×4%]

債權(quán)投資——利息調(diào)整 ? ? 87

收到利息收入：

借：銀行存款 ? ?500

貸：應(yīng)收利息 ? ?500

（4）2021年12月31日確認(rèn)利息收入

借：應(yīng)收利息 ? ?500

貸：投資收益 ? 409[（10 400-84-87）×4%]

債權(quán)投資——利息調(diào)整 ? ?91

收到利息收入：

借：銀行存款 ? ? 500

貸：應(yīng)收利息 ? ? 500

（5）2022年12月31日確認(rèn)利息收入

借：應(yīng)收利息 ? ? 500

貸：投資收益 ? ? 362

債權(quán)投資——利息調(diào)整 ? ?138[400-84-87-91]

收到利息收入：

借：銀行存款 ? ? ?500

貸：應(yīng)收利息 ? ? ?500

（6）2022年12月31日收到本金和利息

借：銀行存款 ? ? ?10 000

貸：債權(quán)投資——成本 ? ? 10 000

2.1.2 ? 按直線法處理

（1）2019年1月1日買入債券時

借：債權(quán)投資——成本 ? ? 10 000

債權(quán)投資——利息調(diào)整 ? ?400

貸：銀行存款 ? ?10 400

（2）2019年12月31日確認(rèn)利息收入

借：應(yīng)收利息 ? ? 500

貸：投資收益 ? ?400

債權(quán)投資——利息調(diào)整 ? ? ?100

收到利息收入：

借：銀行存款 ? ? ?500

貸：應(yīng)收利息 ? ? ?500

2020年、2021年、2022年、2022年確認(rèn)利息收入與收到利息做與（2）相同的分錄。

（3）2022年12月31日收到本金和利息

借：銀行存款 ? ? ?10 000

貸：債權(quán)投資——成本 ? ? ?10 000

兩種方法投資收益總結(jié)見表1。

2.2 ? 按年計(jì)息到期一次還本的債券（折價）

A公司于2019年1月1日買入B公司2019年1月1日發(fā)行的按年計(jì)息到期一次還本的債券，面值為10 000元，買價為9 500元，期限為四年，票面利率為5%，A公司將其劃分為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)，經(jīng)計(jì)算實(shí)際利率為6%（結(jié)果保留整數(shù)）。

2.2.1 ? 按實(shí)際利率法處理

（1）2019年1月1日買入債券時

借：債權(quán)投資——成本 ? ? 10 000

貸：銀行存款 ? ?9 500

債權(quán)投資——利息調(diào)整 ? ?500

（2）2019年12月31日確認(rèn)利息收入

借：債權(quán)投資——應(yīng)計(jì)利息 ? 500

債權(quán)投資——利息調(diào)整 ? ?70

貸：投資收益570[9 500×6%]

（3）2020年12月31日確認(rèn)利息收入

借：債權(quán)投資——應(yīng)計(jì)利息 ? ? 500

債權(quán)投資——利息調(diào)整 ? ?96

貸：投資收益 ? ?596[（9 500-70+500）×6%]

（4）2021年12月31日確認(rèn)利息收入

借：債權(quán)投資——應(yīng)計(jì)利息 ? 500

債權(quán)投資——利息調(diào)整 ? 120

貸：投資收益 ? ?620[（9 500-70-96+500×2）×6%]

（5）2022年12月31日確認(rèn)利息收入

借：債權(quán)投資——應(yīng)計(jì)利息 ? 500

債權(quán)投資——利息調(diào)整 ? ?214[500-70-96-120]

貸：投資收益 ? ?714

（6）2022年12月31日收到本金和利息

借：銀行存款 ? ? 12 000

貸：債權(quán)投資——成本 ? 10 000

債權(quán)投資——應(yīng)計(jì)利息 ? ?2 000

2.2.2 ? 按直線法處理

（1）2019年1月1日買入債券時

借：債權(quán)投資——成本 ? ?10 000

貸：銀行存款 ? ?9 500

債權(quán)投資——利息調(diào)整 ? ?500

（2）2019年12月31日確認(rèn)利息收入

借：債權(quán)投資——應(yīng)計(jì)利息 ? 500

債權(quán)投資——利息調(diào)整 ? ?125

貸：投資收益 ? ?625

2020年、2021年、2022年、2022年確認(rèn)利息收入與收到利息做與（2）相同的分錄。

（3）2022年12月31日收到本金和利息

借：銀行存款 ? ? 12 000

貸：債權(quán)投資——成本 ? ? 10 000

債權(quán)投資——應(yīng)計(jì)利息 ? ?2 000

兩種方法投資收益總結(jié)見表2。

3 ? ? ?結(jié) ? ?論

從兩個表格的數(shù)據(jù)就能夠直接地觀察到，實(shí)際利率法與直線法每期的投資收益差異相對較小，并且在考慮貨幣時間價值的情況下，兩者各期的差額隨著時間推移也能夠被部分抵消，這進(jìn)一步減少了實(shí)際利率法與直線法之間的核算差異。對比兩種方法的核算程序，直線法的優(yōu)勢相對突出，簡單易算，而且由于是小額債券投資，直線法核算的不合理性被弱化;而實(shí)際利率法則相反，將核算程序復(fù)雜化，降低了工作效率。

再從所得稅的角度分析，根據(jù)上述分錄可知，投資收益的變動影響凈利潤，凈利潤影響所得稅，如此看來，防止偷稅漏稅也是使用實(shí)際利率法的重要原因之一，但當(dāng)所得稅差異過于微小時，實(shí)際利率法的運(yùn)用就顯得過于累贅。因此，針對此種情況，我們可以對以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)使用直線法的情況與方法進(jìn)行規(guī)定。具體內(nèi)容如下：

（1）確定標(biāo)準(zhǔn)額度。該額度代表的是兩種方法的投資收益差額，該差額來源于下列法律規(guī)定：《刑法》規(guī)定，納稅人欠繳應(yīng)納稅款，采取轉(zhuǎn)移或者隱匿財(cái)產(chǎn)的手段，致使稅務(wù)機(jī)關(guān)無法追繳欠繳的稅款，數(shù)額在一萬元以上不滿十萬元的，應(yīng)受相應(yīng)處罰。這里將1萬元作為計(jì)算依據(jù)，將1萬元除以所得稅稅率還原為一個投資收益差額，得出標(biāo)準(zhǔn)額度為4萬元。

（2）計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)額度的消耗量。采用兩種方法第一期的投資收益差額的絕對值作為標(biāo)準(zhǔn)額度的每次消耗量。選擇這個消耗量原因有二：一是因?yàn)榈谝黄诘牟铑~相對容易計(jì)算，二是前述例題中表格的差額合計(jì)為0，能夠直接判斷不會有低估投資收益差額的現(xiàn)象，符合謹(jǐn)慎性要求。當(dāng)累積的投資收益差額超過了標(biāo)準(zhǔn)額度，不得使用直線法，并且，該額度年底清零，下年重新計(jì)算。具體舉例如下：

A公司于2019年1月1日買入B公司2019年1月1日發(fā)行的按年付息到期一次還本的債券，面值為10 000元，買價為10 400元，期限為4年，票面利率為5%，A公司將其劃分為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)，實(shí)際利率為4%。（根據(jù)本文規(guī)定，使用直線法的標(biāo)準(zhǔn)額度為4萬元）

第一期投資收益差額絕對值

=∣10 000×5%-（10 400-10 000）/4-10 400×4%∣=16（元）

剩余標(biāo)準(zhǔn)額度=40 000-16=39 984（元）

這個規(guī)定是為了簡化程序，在合理的范圍內(nèi)減輕企業(yè)的工作量，但是，筆者仍提倡使用實(shí)際利率法進(jìn)行精確計(jì)量，若滿足上述條件后仍選擇使用實(shí)際利率法的，也可以使用實(shí)際利率法核算。