高校實施新政府會計制度相關(guān)銜接問題探討

陳佳

摘 要：《政府會計制度》的實施將重新構(gòu)建預(yù)算和財務(wù)會計的雙會計核算體系，大大提高會計信息的可比性，是一項根本性的制度變革。高校在實施細則時會面臨一些特殊業(yè)務(wù)處理疑難點，結(jié)合工作實踐探討銜接方式，推動新制度的順利實施。

關(guān)鍵詞：高校;政府會計制度;實施;探討

《政府會計制度》在完善預(yù)算會計功能的基礎(chǔ)上，增強政府財務(wù)會計功能，夯實政府財務(wù)報告核算基礎(chǔ)，為中長期財政發(fā)展、宏觀調(diào)控和制度信用評級服務(wù)，是一項重大政策改革舉措。改革的主要內(nèi)容可概括為一套標準、兩份報告、三項制度、四項措施。一套標準是指政府會計核算的標準體系，由基本準則、具體準則、應(yīng)用指南及制度組成;兩份報告指政府決策報告和政府財務(wù)報告;三項制度為審計制度、公開制度及分析制度;四項措施是完善財務(wù)、資產(chǎn)、決算制度、信息系統(tǒng)，以此識別和管理財政風(fēng)險，加強政府預(yù)算、資產(chǎn)和績效管理，為高校編制部門決算奠定了堅實的制度基礎(chǔ)，推動新制度的有效實施。

一、新政府會計制度的改革創(chuàng)新點

1.重構(gòu)了會計雙核算體系

雙模式會計核算是本次政府會計改革的最大亮點，對涉及預(yù)算和財務(wù)會計的業(yè)務(wù)事項采取平行記錄方式。通過財務(wù)人員的職業(yè)判斷，對納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金交易同時記財務(wù)與預(yù)算賬;對不納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金交易只記財務(wù)賬，不記預(yù)算賬;納入部門預(yù)算管理的非現(xiàn)金交易，只記財務(wù)賬，不記預(yù)算賬;不納入部門預(yù)算非現(xiàn)金交易，只記財務(wù)賬，不記預(yù)算賬。對政府財務(wù)報告和決算報告適度分離又相互銜接，形成鉤稽關(guān)系，建立了“雙體系、雙目標、雙基礎(chǔ)、雙報告”的新型核算系統(tǒng)。

2.強化了財務(wù)會計雙基礎(chǔ)功能

財務(wù)會計核算中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，對預(yù)算會計實行收付實現(xiàn)制，為成本管理提供必要數(shù)據(jù)基礎(chǔ)，完善了數(shù)據(jù)的收集、傳遞、匯總。權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實現(xiàn)制在收入費用確認標準、期末處理方式、設(shè)置賬戶、適用范圍等方面都存在區(qū)別。在國庫集中收付管理模式下，不能單純從會計科目的角度考慮，要立足于高校本身確認是否產(chǎn)生現(xiàn)金流。增加了應(yīng)收款和應(yīng)付款項（在建工程的應(yīng)付器材款和應(yīng)付工程款）的核算內(nèi)容。應(yīng)收賬款調(diào)整內(nèi)容包括事業(yè)單位提供服務(wù)、銷售商品、所有單位出租資產(chǎn)、出售物資;增加不需上繳財政的應(yīng)收款項的核算;事業(yè)單位對不需要上繳財政的應(yīng)收款項確定無法收回時，應(yīng)計提壞賬準備。

3.完善了財務(wù)報表編制和列報

高校對附屬單位通過各種方式實施直接或間接的管理，應(yīng)將這類單位的財務(wù)收支和財務(wù)狀況都反映到高校財務(wù)報告上。高校合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)以財政預(yù)算領(lǐng)撥關(guān)系為基礎(chǔ)予以確定，下級預(yù)算單位為被合并主體，應(yīng)將其納入合并財務(wù)報表的合并范圍。下級單位與上級部門不存在預(yù)算領(lǐng)撥關(guān)系但存在行政隸屬關(guān)系的，也應(yīng)納入上級部門合并財務(wù)報表的合并范圍。明確高校相關(guān)機構(gòu)和其他機構(gòu)的財務(wù)信息披露方式，規(guī)范高校對附屬單位的財務(wù)監(jiān)督管理責(zé)任、信息披露責(zé)任。

二、實施新政府會計制度相關(guān)銜接問題探討

1.高校計提固定資產(chǎn)折舊時應(yīng)考慮的因素

一是折舊范圍。政府會計主體應(yīng)對固定資產(chǎn)計提折舊，除圖書、檔案、單獨計價入賬的土地等不需計提折舊。二是折舊方法?？墒褂闷骄晗薹ɑ蚬ぷ髁糠?。三是折舊總額。計提的折舊額應(yīng)為其不考慮預(yù)計凈殘值的成本價。四是折舊年限。《政府會計準則第3號――固定資產(chǎn)》應(yīng)用指南中規(guī)定了各類政府固定資產(chǎn)的折舊年限范圍，行業(yè)主管部門有折舊年限規(guī)定的，遵照規(guī)定執(zhí)行;無規(guī)定的，按南通市財政局《關(guān)于落實政府會計制度有關(guān)事項的通知》中的《部分政府固定資產(chǎn)折舊年限表》執(zhí)行，除此之外的其他固定資產(chǎn)可按應(yīng)用指南中的固定資產(chǎn)的最低折舊年限執(zhí)行。五是折舊起止期間。高校按月計提折舊，當月增加當月計提，當月減少不再計提折舊。

2.高校是否需要計提壞賬準備

“壞賬準備”核算的是對收回后不需要上繳財政的應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款提取的壞賬準備。對于本市高校來講，在核算應(yīng)收款項時，納入國庫集中支付管理的單位，不計提壞賬準備，實際發(fā)生壞賬時，報財政核銷壞賬未納入國庫集中收付管理的高校，計提壞賬準備;而未納入國庫集中收付管理的高校如應(yīng)收款項很少，且發(fā)生壞賬的概率不大，也可不計提壞賬準備。

例：2019年8月10日A高校向B公司提供技術(shù)服務(wù)獲得收入30500元（屬于經(jīng)營收入，應(yīng)上繳財政專戶）。按照合同規(guī)定，該筆應(yīng)于10月20日前支付。分別10月20日收到30500元和29500元，其中1000元無法收回，經(jīng)批準核銷。具體核銷壞賬的會計賬務(wù)處理如下：

財務(wù)會計：

借：應(yīng)繳財政款――未收經(jīng)營收入1000

貸：應(yīng)收賬款――經(jīng)營收入1000

預(yù)算會計不需要進行賬務(wù)處理。

3.資產(chǎn)處置時是否需經(jīng)過“待處理財產(chǎn)損溢”科目核算

資產(chǎn)處置分兩種情況。一是財產(chǎn)清查中報廢、毀損、盤盈與盤虧的，應(yīng)通過“待處理財產(chǎn)損溢”科目核算。在批準處置前，將資產(chǎn)賬面價值轉(zhuǎn)入“待處理財產(chǎn)損溢”科目。批準處置后，根據(jù)指示進行賬務(wù)處理。盤盈的現(xiàn)金溢余做“其他收入”;盤盈的流動資產(chǎn)沖“單位管理費用”;盤盈的非流動資產(chǎn)做“以前年度盈余調(diào)整”。盤虧、報廢、毀損的資產(chǎn)做“資產(chǎn)處置費用”。二是非財產(chǎn)清查時經(jīng)批準出售、出讓、轉(zhuǎn)讓、置換、對外捐贈等的資產(chǎn)，資產(chǎn)賬面余額和發(fā)生的費用做“資產(chǎn)處置費用”，取得的收入做“應(yīng)繳財政款”。

4.支出項目資金收回的處理

在實際業(yè)務(wù)操作中可能會出現(xiàn)已支出的費用退回的現(xiàn)象，如收回的水電費、退回的已發(fā)放獎助學(xué)金等，收回時預(yù)算會計需要沖支出，如收到收回的電費1000元，預(yù)算會計借方紅字1000元，由于收回的資金交財政目前無法恢復(fù)預(yù)算指標，貸方不可以貸記財政撥款預(yù)算收入或事業(yè)預(yù)算收入等科目，制度中對此也沒有明確。

目前，我們的做法是作為待結(jié)算財政性資金處理，擬增設(shè)“資金結(jié)存――待結(jié)算商品服務(wù)支出”，貸記“資金結(jié)存――待結(jié)算商品服務(wù)支出”1000元，下次發(fā)生水電費支出時，優(yōu)先沖往來資金里“資金結(jié)存――待結(jié)算商品服務(wù)支出”的結(jié)存數(shù)。如下個月發(fā)生水電費10000元，預(yù)算會計分錄為：借記事業(yè)支出10000元，貸記資金結(jié)存――待結(jié)算商品服務(wù)支出1000元，貸記財政撥款預(yù)算收入或事業(yè)預(yù)算收入等科目9000元。

5.如規(guī)模較小是否可將發(fā)生的業(yè)務(wù)和管理費用全部記入業(yè)務(wù)活動費用

在進行財務(wù)會計核算時，高校設(shè)置了兩個科目，分別為業(yè)務(wù)活動費用和單位管理費用。“業(yè)務(wù)活動費用”核算高校開展專業(yè)業(yè)務(wù)及輔助活動發(fā)生的各項費用;“單位管理費用”核算高校行政及后勤管理部門開展管理活動發(fā)生的各項費用。為了準確歸集和核算高校的成本費用，應(yīng)正確劃分業(yè)務(wù)活動費用和單位管理費用，分項進行核算。在實際執(zhí)行中，如果單位規(guī)模小、業(yè)務(wù)簡單，可以不設(shè)“單位管理費用”科目，將發(fā)生的成本費用集中在“業(yè)務(wù)活動費用”中統(tǒng)一核算。

6.公務(wù)卡在托收核算環(huán)節(jié)的問題

公務(wù)卡兩個環(huán)節(jié)構(gòu)成完整的交易過程，一是從預(yù)算內(nèi)或預(yù)算外指標轉(zhuǎn)款到公務(wù)卡，二是從公務(wù)卡上列支各項簽過托收協(xié)議的水電費、社保費、稅費等。

例1 從預(yù)算內(nèi)轉(zhuǎn)款5000000元到學(xué)校公務(wù)卡上

財務(wù)會計

借：銀行存款――自有存款――單位公務(wù)卡5000000

貸：財政撥款收入/事業(yè)收入5000000

例2 自來水公司托收1月份水費120000元

財務(wù)會計

借：業(yè)務(wù)活動費用――商品服務(wù)費用120000

貸：銀行存款――自有存款――單位公務(wù)卡

120000

預(yù)算會計

借：事業(yè)支出――基本支出――財政撥款支出

――日常公用經(jīng)費120000

貸：財政撥款預(yù)算收入/事業(yè)預(yù)算收入120000

上述公務(wù)卡的賬務(wù)處理程序?qū)τ谝?guī)模較小的事業(yè)單位來說沒有問題，在實務(wù)操作中，單位會將兩個環(huán)節(jié)并在一起進行賬務(wù)處理。但對于公務(wù)卡交易規(guī)模較大的高校來說，每月公務(wù)卡報銷的交易量在100筆以上的，如按上述賬務(wù)處理程序操作，該賬務(wù)處理程序的缺陷就會顯現(xiàn)出來。首先，出納對賬工作量太大;其次，第一個環(huán)節(jié)預(yù)算會計不進行賬務(wù)處理，項目預(yù)算指標無法完成確認和識別;最后，交易量大的單位，公務(wù)卡的轉(zhuǎn)款與托收列支兩個環(huán)節(jié)不可能并在一起辦理，托收列支的是預(yù)算內(nèi)還是預(yù)算外資金不能準確區(qū)分，有時混淆在一起，成為一個非常棘手的問題。

針對上述問題，擬將會計分錄“銀行存款――自有存款――單位公務(wù)卡”設(shè)公務(wù)卡明細科目，分別為“銀行存款――自有存款――單位公務(wù)卡――預(yù)算內(nèi)”、“銀行存款――自有存款――單位公務(wù)卡――預(yù)算外”，從公務(wù)卡上托收費用時先從預(yù)算內(nèi)列支，后從預(yù)算外列支。

7.年末單位公務(wù)卡清零如何進行賬務(wù)處理

根據(jù)市財政局資金管理的要求，年末部門預(yù)算單位公務(wù)卡余額將會全部清零，由財政將其資金收回。單位在收到清零的原始憑證時，應(yīng)分析當時劃入公務(wù)卡的資金來源進行賬務(wù)處理。在實務(wù)操作中，可以查找當年12月份最后一筆劃轉(zhuǎn)入公務(wù)卡的資金來源，沖銷該收入即可。

例3 某高校收到開戶銀行轉(zhuǎn)來的公務(wù)卡余額清零單據(jù)，金額為50000元，其資金來源于同級財政撥款。

財務(wù)會計：

借：財政撥款收入50000

貸：銀行存款――單位公務(wù)卡50000

預(yù)算會計：

借：財政撥款預(yù)算收入50000

貸：資金結(jié)存50000

8.對市級財政一體化系統(tǒng)和管理機制的建議

新制度中需要區(qū)分同級財政撥款和非同級財政撥款，建議在國庫集中支付系統(tǒng)中對預(yù)算資金按照同級財政撥款、非同級財政撥款加以區(qū)分，對省級以上財政專項撥款能夠注明，便于基層單位的核算和統(tǒng)計。同時建議市財政對于下達的預(yù)算指標、指標調(diào)整、指標收回退回，應(yīng)同步生成指標單，作為單位的資金來源，生成記賬憑證?，F(xiàn)在市直單位完全根據(jù)指標系統(tǒng)核對并確定單位實際的資金來源，特別是年底結(jié)轉(zhuǎn)多少指標，收回多少指標，只能依賴國庫系統(tǒng)，一旦系統(tǒng)出現(xiàn)狀況，單位無法核實，基層單位與財政國庫缺少經(jīng)費指標校對機制，單位賬面無法實時反映資金來源情況。

參考文獻

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2.于佳明，王漢國.《政府會計制度》在高等學(xué)校的影響及實施.綠色財會，2018（4）.

3.張美嬋.政府會計制度下高校財務(wù)管理的應(yīng)對策略.當代會計，2018 （5）.（責(zé)任編輯：劉海琳）