新政府會(huì)計(jì)制度貫徹實(shí)施問題與思考

潘文蔚

摘 要：2019年1月1日起，《政府會(huì)計(jì)制度》在我國各級(jí)各類行政事業(yè)單位正式全面實(shí)施，在核算目標(biāo)、核算基礎(chǔ)、會(huì)計(jì)要素和報(bào)表體系方面，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的《政府會(huì)計(jì)制度》較過去的行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度有很大的轉(zhuǎn)變。從目前的貫徹實(shí)施情況來看，新制度由于實(shí)施時(shí)間短、涉及的內(nèi)容多并且層次更為豐富，存在一定的接受差異。本文擬從新舊會(huì)計(jì)制度對(duì)比角度，談?wù)劗?dāng)前新制度的先進(jìn)性以及貫徹落實(shí)中存在的主要問題，并對(duì)此做出一些建議思考。

關(guān)鍵詞：政府會(huì)計(jì)制度;權(quán)責(zé)發(fā)生制;核算;思考

一、新政府會(huì)計(jì)制度的重要?jiǎng)?chuàng)新方面

《政府會(huì)計(jì)制度》（下稱《制度》）吸取了我國行政事業(yè)單位以往會(huì)計(jì)改革的豐富經(jīng)驗(yàn)，反映了當(dāng)前政府會(huì)計(jì)改革的內(nèi)在發(fā)展需要和未來服務(wù)方向。相較于過去，行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度實(shí)現(xiàn)了重大創(chuàng)新與積極突破。

1.統(tǒng)一了原有機(jī)關(guān)事業(yè)單位多樣化的會(huì)計(jì)制度

《制度》對(duì)原有《行政單位會(huì)計(jì)制度》《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》和中小學(xué)、高等學(xué)校、科學(xué)事業(yè)單位、醫(yī)院、基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)、測繪單位、地勘單位、林業(yè)（苗圃）、彩票機(jī)構(gòu)等行業(yè)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度進(jìn)行了重大整合，不再區(qū)分行政單位、事業(yè)單位和分行業(yè)的事業(yè)單位。核算內(nèi)容方面，整理并合并了各級(jí)各類行政事業(yè)單位的共性業(yè)務(wù)，保留了基本業(yè)務(wù)和通用事項(xiàng);會(huì)計(jì)政策方面，對(duì)同類型的業(yè)務(wù)處理規(guī)定也保持趨同。會(huì)計(jì)制度的一致性，保證了政府各部門、各單位會(huì)計(jì)信息的橫向可比性，解決了機(jī)關(guān)事業(yè)單位合并財(cái)務(wù)報(bào)表和逐級(jí)匯總編制部門決算的障礙。

2.明確政府會(huì)計(jì)要素

《制度》明確了政府會(huì)計(jì)核算的會(huì)計(jì)要素，確定會(huì)計(jì)要素包含財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素和預(yù)算會(huì)計(jì)要素?！吨贫取吩谪?cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算中確定了以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用會(huì)計(jì)要素，明確了以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)為預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余三要素。在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素中，“費(fèi)用”要素取代了“支出”要素，這就要求在收入費(fèi)用核算上要充分考慮政府運(yùn)行成本投入的耗費(fèi)與其獲得的預(yù)算資源收入能進(jìn)行適度配比，以此對(duì)政策實(shí)施效果、資金使用績效作監(jiān)督評(píng)價(jià)，為科學(xué)評(píng)價(jià)機(jī)關(guān)事業(yè)單位公共資源耗費(fèi)情況提供依據(jù)。

3.優(yōu)化會(huì)計(jì)科目

《制度》以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)優(yōu)化了會(huì)計(jì)科目。設(shè)置了“待攤費(fèi)用”“預(yù)提費(fèi)用”“長期待攤費(fèi)用”等科目，客觀歸集期間費(fèi)用，準(zhǔn)確核算業(yè)務(wù)活動(dòng)成本;設(shè)置“預(yù)計(jì)負(fù)債”“壞賬準(zhǔn)備”等科目，按照謹(jǐn)慎性原則，準(zhǔn)確反映政府會(huì)計(jì)核算單位的財(cái)務(wù)狀況;對(duì)固定資產(chǎn)折舊項(xiàng)目，由過去“虛提”轉(zhuǎn)為“實(shí)提”，設(shè)置“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”“管理費(fèi)用”等科目對(duì)應(yīng)“固定資產(chǎn)累計(jì)折舊”的結(jié)轉(zhuǎn)，從而客觀反映政府會(huì)計(jì)核算單位資產(chǎn)的真實(shí)狀況。

4.推進(jìn)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度的建立健全

《制度》明確，行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)報(bào)告應(yīng)包括財(cái)務(wù)報(bào)表和預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表。前者包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表、凈資產(chǎn)變動(dòng)表和現(xiàn)金流量表以及附注，單位根據(jù)自身實(shí)際情況可以自行選擇編制現(xiàn)金流量表。預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表包括預(yù)算收入支出表、預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余變動(dòng)表和財(cái)政撥款預(yù)算收入支出表。除資產(chǎn)負(fù)債表和收入費(fèi)用表按月編制外，凈資產(chǎn)變動(dòng)表和預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表是按年度編制。此外，《制度》針對(duì)新的核算內(nèi)容和要求對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表附注應(yīng)當(dāng)披露的內(nèi)容提出了細(xì)化要求，如財(cái)務(wù)報(bào)表的重要項(xiàng)目說明，要采用文字和數(shù)據(jù)描述相結(jié)合的方式予以披露明細(xì)信息等。

二、政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施方面存在的問題

2017年1月施行的《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》（下稱基本準(zhǔn)則）亦明確，我國政府會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是以“向財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供與政府的財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行情況（含運(yùn)行成本）和現(xiàn)金流量等有關(guān)信息，反映政府會(huì)計(jì)主體公共受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者做出決策或者進(jìn)行監(jiān)督和管理”為主要目標(biāo)。通過對(duì)《制度》的創(chuàng)新分析來看，本次《制度》的貫徹實(shí)施主要著力于構(gòu)建全面完整的以權(quán)責(zé)發(fā)生制來準(zhǔn)確反映政府資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用等會(huì)計(jì)信息的核算體系，并在此基礎(chǔ)上建立更符合公眾對(duì)財(cái)政透明度要求的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告體系。會(huì)計(jì)核算體系與財(cái)務(wù)報(bào)告體系兩者緊密相連，互相銜接，力圖逐步實(shí)現(xiàn)《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》（以下簡稱《改革方案》）中提出的，建立全面反映政府資產(chǎn)負(fù)債、收入費(fèi)用、運(yùn)行成本、現(xiàn)金流量等財(cái)務(wù)信息的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度。

顯然《準(zhǔn)則》《制度》已向前邁進(jìn)了跨越的一大步，但會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作上，由于缺少具體內(nèi)容和方法，備受公眾關(guān)注的收入費(fèi)用、運(yùn)行成本等政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)反映的信息尚不能條清理晰地呈現(xiàn)。并且從目前新政府會(huì)計(jì)制度貫徹實(shí)施中會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)領(lǐng)域反饋的信息來看，尚存在以下重要問題亟待解決。

1.會(huì)計(jì)人員素質(zhì)良莠不齊，《制度》的貫徹落實(shí)有難度

新制度要落地，首先要考慮的應(yīng)當(dāng)是操作者的專業(yè)匹配能力問題。近些年，由于會(huì)計(jì)從業(yè)資格證書取消等種種原因，政府會(huì)計(jì)核算單位的會(huì)計(jì)工作未得到足夠重視，財(cái)務(wù)環(huán)境普遍弱于企業(yè)。有的機(jī)關(guān)事業(yè)單位由于編制少、人手不足，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算工作未設(shè)專門機(jī)構(gòu)或崗位，有的只是聘請(qǐng)財(cái)務(wù)公司臨時(shí)代賬;有的指定本單位非會(huì)計(jì)專業(yè)、非正式在編人員從事會(huì)計(jì)核算工作，質(zhì)量堪憂;有的即使是機(jī)關(guān)事業(yè)單位的正式編制會(huì)計(jì)人員，當(dāng)面對(duì)新制度要求較以往復(fù)雜的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)平行記賬的狀況時(shí)，其工作難度和工作量驟然提升。由于一些機(jī)關(guān)事業(yè)單位長期以來忽視財(cái)務(wù)工作，單位會(huì)計(jì)技術(shù)力量薄弱，難以應(yīng)對(duì)政府會(huì)計(jì)核算及報(bào)告體系改革的新局面。

2.行政事業(yè)單位內(nèi)部改革意識(shí)不足

《改革方案》體現(xiàn)了建設(shè)法治政府的內(nèi)在要求，通過吸收國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有益經(jīng)驗(yàn)，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制、行政成本、政府績效等先進(jìn)理念，可以合理歸集并反映政府的行政投入和履職成本，對(duì)各級(jí)政府、各部門、各單位的公共資源耗用情況進(jìn)行科學(xué)評(píng)價(jià)。這不僅是政府會(huì)計(jì)體系的重大改革，更是政府管理體系的重要變革，需要政府上下各部門、各單位統(tǒng)一提高認(rèn)識(shí)，轉(zhuǎn)變思想，加強(qiáng)政策理解。但目前在一些機(jī)關(guān)事業(yè)單位內(nèi)部，由于長期以來重業(yè)務(wù)輕財(cái)務(wù)的積習(xí)存在，經(jīng)費(fèi)支出標(biāo)準(zhǔn)控制不嚴(yán)，依舊出現(xiàn)年底突擊花錢、財(cái)政支出隨意等問題。盡管在政府預(yù)算編制時(shí)始終呼吁，各部門、各單位預(yù)算支出安排要體現(xiàn)厲行節(jié)約、反對(duì)浪費(fèi)、勤儉辦事的方針，但由于缺少績效考核標(biāo)準(zhǔn)與手段，一些行政事業(yè)單位依然缺少財(cái)政支出應(yīng)強(qiáng)化預(yù)算激勵(lì)約束、提高財(cái)政資金使用效益的意識(shí)。

3..實(shí)施時(shí)間尚短，部分新政在實(shí)務(wù)領(lǐng)域仍有質(zhì)疑

《準(zhǔn)則》要求，行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)需計(jì)提折舊。部分會(huì)計(jì)人員或研究人員認(rèn)為，此項(xiàng)規(guī)定出發(fā)點(diǎn)很好，可以摸清資產(chǎn)家底，但實(shí)際上行政事業(yè)單位資產(chǎn)主要是一些辦公設(shè)備，它們的日常消耗微弱并且其中部分設(shè)備經(jīng)過修復(fù)后可以投入再使用，因此設(shè)備使用時(shí)間很長，完全不必以企業(yè)成本調(diào)控利潤的方式計(jì)提折舊。固定資產(chǎn)在機(jī)關(guān)事業(yè)單位計(jì)提折舊會(huì)造成單位資產(chǎn)賬面價(jià)值急劇降低，而實(shí)際設(shè)備卻仍然正常使用，不利于真實(shí)反映資產(chǎn)實(shí)際情況。這種觀點(diǎn)沒有完全理解《改革方案》精神，有些以偏概全，但不得不說《制度》關(guān)于固定資產(chǎn)折舊的確存在部分過于剛性的要求。例如《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)――固定資產(chǎn)》規(guī)定，固定資產(chǎn)的使用年限一經(jīng)確定，不得隨意變更。由于固定資產(chǎn)折舊計(jì)提工作缺少相關(guān)政策指引以及績效考量，選擇一經(jīng)做出，不得調(diào)整的要求會(huì)導(dǎo)致各單位在確定折舊年限時(shí)趨于選擇時(shí)限短的固定資產(chǎn)折舊期限的短視行為。這樣可以提前完成固定資產(chǎn)折舊，實(shí)現(xiàn)早日更新設(shè)備的目的，而不是從實(shí)際出發(fā)仔細(xì)推算本單位固定資產(chǎn)設(shè)備的普遍使用年限，提高管理水平，優(yōu)化設(shè)備配置。

三、新會(huì)計(jì)制度實(shí)施需要進(jìn)一步完善的若干思考

1.提高社會(huì)認(rèn)識(shí)，加強(qiáng)政府會(huì)計(jì)改革宣傳力度

政府會(huì)計(jì)的重大改革，最早基于2014年8月，全國人大常委會(huì)在修訂《預(yù)算法》時(shí)加入的第九十七條。該條款明確規(guī)定“各級(jí)政府財(cái)政部門應(yīng)當(dāng)按年度編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，報(bào)告政府整體財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行情況和財(cái)政中長期可持續(xù)性，報(bào)本級(jí)人民大會(huì)常務(wù)委員會(huì)備案”。這是執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度的法律依據(jù)。隨著《政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則》《具體準(zhǔn)則》和《政府會(huì)計(jì)制度》的陸續(xù)制定和頒布，政府管理體系也隨之得以進(jìn)一步建立與發(fā)展，公眾應(yīng)當(dāng)了解這不僅是一次政府會(huì)計(jì)制度的改革，更是法治政府下政府管理體系的一次重大變革。然而，受專業(yè)知識(shí)領(lǐng)域所限，本次政府會(huì)計(jì)改革的社會(huì)認(rèn)知度較低，產(chǎn)生的社會(huì)影響力有限。因此，需要適時(shí)擴(kuò)大其積極影響，加強(qiáng)對(duì)改革工作的宣傳力度，促使機(jī)關(guān)事業(yè)單位工作人員務(wù)必提高厲行節(jié)約、勤儉辦事的工作作風(fēng)，切實(shí)將機(jī)關(guān)的運(yùn)行成本作為考評(píng)和問責(zé)的基礎(chǔ)。

2.加強(qiáng)行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)人員業(yè)務(wù)培訓(xùn)，提升業(yè)務(wù)素質(zhì)

順利實(shí)施新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，必須夯實(shí)機(jī)關(guān)事業(yè)單位會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作。財(cái)務(wù)人員應(yīng)當(dāng)定編定崗，進(jìn)行專業(yè)技能培訓(xùn)，對(duì)專業(yè)素質(zhì)不適合會(huì)計(jì)核算崗位的財(cái)務(wù)人員應(yīng)予以調(diào)整。日常工作中，單位應(yīng)當(dāng)建立健全本單位財(cái)會(huì)管理制度，引導(dǎo)財(cái)務(wù)人員強(qiáng)化服務(wù)單位職能工作大局的業(yè)務(wù)融合意識(shí)，強(qiáng)化會(huì)計(jì)人員崗位責(zé)任制，主動(dòng)做好會(huì)計(jì)基礎(chǔ)規(guī)范化工作，熟練使用預(yù)算、財(cái)務(wù)及資產(chǎn)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)軟件，提高財(cái)務(wù)管理效率。在機(jī)關(guān)事業(yè)單位內(nèi)部，應(yīng)建立起財(cái)會(huì)、政府采購、基建、資產(chǎn)管理、合同管理等部門或崗位之間的內(nèi)部控制協(xié)調(diào)機(jī)制，以內(nèi)部控制為抓手，注重政府預(yù)算的支出結(jié)果、講究支出績效，挖掘單位管理潛力，同時(shí)提升財(cái)會(huì)工作向?qū)I(yè)化、管理化積極轉(zhuǎn)變。（轉(zhuǎn)26頁）

（接50頁）

3.循序漸進(jìn)、積極穩(wěn)妥地完成政府會(huì)計(jì)核算報(bào)告體系建設(shè)

政府會(huì)計(jì)核算報(bào)告體系建設(shè)總稱政府會(huì)計(jì)體系建設(shè)，它包括政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則及應(yīng)用指南和政府會(huì)計(jì)制度的標(biāo)準(zhǔn)體系制定，以編制政府決算報(bào)告和政府財(cái)務(wù)報(bào)告為結(jié)果，以政府會(huì)計(jì)改革的四項(xiàng)配套措施為銜接：一是要修訂完善相關(guān)財(cái)務(wù)制度;二是要健全資產(chǎn)管理制度;三是要進(jìn)一步完善決算報(bào)告制度;四是要優(yōu)化政府財(cái)政管理信息系統(tǒng)。

筆者認(rèn)為預(yù)算管理體系建設(shè)是基礎(chǔ)的基礎(chǔ)。政府預(yù)算資金是行政事業(yè)單位的主要收入來源，它的分配決定了全年政府支出活動(dòng)的基本安排，它的使用也正是考核政府支出有效性與合理性的主要依據(jù)。目前《準(zhǔn)則》體系中對(duì)運(yùn)行成本的概念、界定范圍和核算方法尚不清晰，而提供準(zhǔn)確成本信息的前提就是科學(xué)界定政府運(yùn)行成本和行政成本的范圍并有效實(shí)施成本核算，然而與企業(yè)不同的是，政府的運(yùn)營目標(biāo)并不是取得利潤最大化，而是實(shí)現(xiàn)政府政策的實(shí)施和公共利益最大化。因此如果說政府運(yùn)行成本是政府為了向社會(huì)提供公共服務(wù)、行使其政府職能所產(chǎn)生的必要支出，那么科學(xué)地制定出政府運(yùn)行費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)以及歸集與分?jǐn)傎M(fèi)用方法的準(zhǔn)則配套體系應(yīng)當(dāng)循序漸進(jìn)適時(shí)推出，這才是政府會(huì)計(jì)改革大道建設(shè)上的系統(tǒng)標(biāo)準(zhǔn)配套工程。

參考文獻(xiàn)

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（責(zé)任編輯：劉海琳）