非營利性民辦高校稅收政策現(xiàn)狀與對策研究

【摘要】 ?隨著《中華人民共和國民辦教育促進法》（以下簡稱新《民促法》）及其實施條例及相關(guān)配套細則的頒布，教育領(lǐng)域出臺了一系列稅收優(yōu)惠政策和扶持措施，為我國民辦教育的發(fā)展指明了方向。但是新《民促法》出臺后，關(guān)于民辦高校的相關(guān)稅收政策不是很清晰，同時，部分仍在執(zhí)行的稅收政策尚未進行配套修訂，致使國家一些相關(guān)配套政策和措施并沒有實質(zhì)性跟進，實際上產(chǎn)生了新的政策空缺和不足。文章對我國民辦高?，F(xiàn)有稅收政策存在的問題進行分析，借鑒其他國家和地區(qū)先進的稅收理念和經(jīng)驗，結(jié)合我國實際，提出新《民促法》下非營利性民辦高校稅收政策的具體優(yōu)化建議。

【關(guān)鍵詞】 ?新《民促法》;非營利性民辦高校;稅收政策

【中圖分類號】 ?F810 ?【文獻標(biāo)識碼】 ?A ?【文章編號】 ?1002-5812（2019）23-0102-03

一、研究背景

目前，民辦高等教育發(fā)展迅速，在我國高等教育事業(yè)中占據(jù)著不可或缺的重要地位。截至2018年，全國共有普通高等本?？圃盒? 663所，普通本專科在校生2 831.03萬人;共有民辦高校750所（含獨立學(xué)院265所），普通本專科在校生649.60萬人。從以上數(shù)據(jù)可以看出，民辦高校無論是辦學(xué)規(guī)模還是在校生人數(shù)均占據(jù)著我國普通高等本?？平逃喈?dāng)高的比例。

在民辦高校的發(fā)展過程中，相關(guān)政策制度保障也在不斷地發(fā)展成熟。但因民辦高校非企業(yè)法人的法律地位，對于民辦高校是否征收企業(yè)所得稅，以及就哪些收入進行征稅，長期以來一直存在很多爭議。國家相關(guān)政策文件對民辦高校繳納企業(yè)所得稅的規(guī)定并不明確清晰，并沒有制定具體的政策細則，無法在實踐中有效地指導(dǎo)民辦高校的稅收征管，各級地方政府在制定相關(guān)稅收優(yōu)惠及扶持政策方面也很難有所突破。對民辦高校實行非營利性和營利性分類管理制度的呼聲越來越高。

為順應(yīng)民辦教育的發(fā)展，實現(xiàn)非營利性和營利性民辦學(xué)校分類管理制度的真正落實，國家先后修訂和出臺了一系列法律法規(guī)。新《民促法》自2017年9月1日起正式開始施行，核心內(nèi)容是：“民辦學(xué)校的舉辦者可以自主選擇設(shè)立非營利性或者營利性民辦學(xué)?！?。新《民促法》指明了我國民辦教育進一步改革的方向。同時，新《民促法》在稅收、土地等優(yōu)惠和扶持方面給予了非營利性民辦學(xué)校與公辦學(xué)校同等的政策指向。為貫徹落實新《民促法》，支持和規(guī)范民辦教育的改革發(fā)展，國家有關(guān)部委相繼頒布了《關(guān)于鼓勵社會力量興辦教育促進民辦教育健康發(fā)展的若干意見》（以下簡稱《若干意見》）、《民辦學(xué)校分類登記實施細則》（以下簡稱《登記細則》）和《營利性民辦學(xué)校監(jiān)督管理實施細則》（以下簡稱《監(jiān)管細則》）等配套文件及細則。作為操作層面的文件，兩個細則遵循新《民促法》的修法精神，具體細化了《若干意見》的相關(guān)要求，初步構(gòu)建了上位法律、國務(wù)院文件、部門配套政策相銜接的，相對完整的民辦教育分類管理制度和實施體系[1]。同時，為促進民辦教育的穩(wěn)定和健康發(fā)展，回應(yīng)民辦教育領(lǐng)域出現(xiàn)的新情況、新問題，教育部以新《民促法》和《若干意見》為依據(jù)，對原《中華人民共和國民辦教育促進法實施條例》進行了修訂。與原實施條例相比，修訂后的條例草案作了較大調(diào)整，突出鼓勵舉辦非營利性學(xué)校的導(dǎo)向。

新《民促法》出臺之前，絕大部分民辦學(xué)校在民政部門被登記為民辦非企業(yè)單位法人，與在事業(yè)機關(guān)事務(wù)管理局登記的持有事業(yè)單位法人證書的公辦學(xué)校相比，在法人地位、稅收政策等方面很難實現(xiàn)與公辦學(xué)校平等的法律地位。新《民促法》修訂后，在政策層面上對非營利性民辦學(xué)校與公辦學(xué)校在稅收政策上給予了同等的待遇，但在實際執(zhí)行過程中，民辦高等教育的稅收政策仍存在一些不完善之處。各級地方政府尚未對部分現(xiàn)行稅收政策進行配套修訂，存在稅與法相沖突或政策適用不夠明確之處，影響了民辦學(xué)校稅收優(yōu)惠政策的實施力度。

二、我國民辦高等教育的定位

1982年《中華人民共和國憲法》提出：“國家鼓勵集體經(jīng)濟組織、國家企業(yè)事業(yè)組織和其他社會力量依照法律規(guī)定舉辦各種教育事業(yè)”，民辦教育的地位第一次以法律的形式確立。1993年，國家教委出臺了《民辦高等學(xué)校設(shè)置暫行規(guī)定》，肯定了民辦高校是我國高等教育事業(yè)的組成部分，民辦高校被正式納入高等教育體系[2]，結(jié)束了民辦高校辦學(xué)無章可循的狀態(tài)。1997年7月頒布的《社會力量辦學(xué)條例》和1998年頒布的《中華人民共和國高等教育法》提出鼓勵民間社會力量舉辦高等學(xué)校，標(biāo)志著我國社會力量辦學(xué)的法制建設(shè)已由原來的部門或地方性規(guī)章上升為國家的行政法規(guī)[3]。從國家法律法規(guī)對民辦高等教育的定位可以看出，從法律上講我國民辦高等教育不以營利為目的，要為社會大眾提供公共利益。雖有規(guī)定其可以取得合理回報，但對合理回報未做明確規(guī)定。對投資者來說，法律上的定位與投資者的定位出現(xiàn)了差異。

在最初制定《民辦教育促進法》時，由于民辦教育剛剛起步，受到各個方面的制約與限制，在制定相關(guān)條款時，存在法律法規(guī)不清晰、不明確的問題，另外對某些有爭議的方面采取了回避的方式。隨著民辦教育的發(fā)展，以及國內(nèi)外形勢的變化，《民辦教育促進法》個別條款的不足之處也表現(xiàn)出來，出現(xiàn)了諸多問題和困難，如民辦教育的法人屬性、合理回報、扶持措施等。由于國家層面相關(guān)政策法規(guī)的滯后和不配套，以及各級地方政府政策和行動的不協(xié)調(diào)，這些問題制約著民辦教育改革的深入推進。因此，為順應(yīng)民辦教育的發(fā)展需要，國家開始啟動修訂《民辦教育促進法》，民辦教育法律的立、改、廢、釋亦隨之加快。隨后《關(guān)于加強民辦學(xué)校黨的建設(shè)工作的意見（試行）》《若干意見》《登記細則》及《監(jiān)管細則》等配套文件相繼頒布。經(jīng)過2013年和2016年兩次修法，對《民辦教育促進法》實施過程中出現(xiàn)的問題進行修正和引導(dǎo)，修訂后的《民辦教育促進法》確立了營利性與非營利性民辦學(xué)校兩種法人類型，明確了民辦教育和公辦教育共同發(fā)展格局的法源基礎(chǔ)，在法律層面上充分體現(xiàn)了完善民辦教育治理體系的根本要求[4]。至此，我國初步構(gòu)建了涵蓋教育法律、教育法規(guī)、部門規(guī)章以及大量地方性法規(guī)和文件的民辦高等教育法制體系[5]。

三、民辦高校稅收政策現(xiàn)狀

新《民促法》實施后，民辦高校被賦予的法律地位與公辦高校是平等的，但在具體稅收政策執(zhí)行及稅收優(yōu)惠政策上還存在著法律條款不清晰、不明確的問題，主要包括以下幾方面：

（一）稅收征管執(zhí)法標(biāo)準(zhǔn)不一致。同樣是民辦高校，但在稅收征管過程中存在著執(zhí)法標(biāo)準(zhǔn)不一致的現(xiàn)象。有的民辦高校以納稅主體資格認定是否需要繳納企業(yè)所得稅，有的民辦高校以是否有辦學(xué)結(jié)余作為納稅依據(jù)，給從事公益性學(xué)歷教育的民辦高校帶來了困惑。

（二）性質(zhì)相同，收入界定不一致。民辦高校的辦學(xué)經(jīng)費大多來源于學(xué)費收入，這種自收自支的學(xué)費收入與公辦高校的收入本質(zhì)上都是公益性學(xué)歷教育收入，但在稅收征管過程中卻往往被界定為營利性收入。

（三）適用會計核算制度不一致。同樣作為公益性國家教育事業(yè)的一部分，民辦高校因登記的是企業(yè)法人證書，被要求執(zhí)行與公辦高校不一致的會計核算制度。如有的稅務(wù)機關(guān)要求民辦高校按企業(yè)會計制度再編制一套財務(wù)報表進行納稅申報，并且以學(xué)年為會計報表期間，造成了民辦高校對會計制度執(zhí)行和會計核算期間的困惑。

（四）稅收優(yōu)惠細則執(zhí)行不順暢。雖然新《民促法》中有“民辦學(xué)校享受國家規(guī)定的稅收優(yōu)惠政策;其中，非營利性民辦學(xué)校享受與公辦學(xué)校同等的稅收優(yōu)惠政策”“對非營利性民辦學(xué)校還可以采取政府補貼、基金獎勵、捐資激勵等扶持措施”等表述，但并沒有制定具體的稅收優(yōu)惠細則，比如對于采取何種形式的政府補貼、基金以何種形式和金額進行獎勵等都沒有做出明確的規(guī)定，在實際執(zhí)行中很少有民辦高校可以享受到這一優(yōu)惠。

四、完善我國非營利性民辦高校稅收政策的建議

稅收優(yōu)惠政策常常被各國政府用來調(diào)節(jié)、激勵和規(guī)范非營利組織的發(fā)展。為了促進本國教育事業(yè)的發(fā)展，大部分國家對獲取了減免稅資格認定的非營利組織（如私立高校）基本上都制定了相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策，通常包括對其本身的稅收優(yōu)惠政策和對捐贈者的稅收減免政策等。此外，各國政府也常常通過資助、撥款等形式直接對非營利組織進行資助扶持，或是通過購買其服務(wù)的形式進行間接扶持。

本文通過分析目前我國非營利性民辦高校實行的企業(yè)所得稅政策，結(jié)合新《民促法》下非營利性民辦高校企業(yè)所得稅政策如何調(diào)整、完善以及優(yōu)化，提出完善企業(yè)所得稅相關(guān)稅收優(yōu)惠政策的措施建議，進一步推進民辦高校公平健康可持續(xù)發(fā)展。

（一）提高教育稅收的立法級次。目前我國對民辦高校的稅收優(yōu)惠政策大多是通過教育部、國家稅務(wù)總局等發(fā)布的部門規(guī)章進行規(guī)定，簡單羅列在政策法規(guī)或是管理條例中，大多體現(xiàn)為宏觀政策導(dǎo)向，民辦高校的稅收優(yōu)惠政策立法級次較低，且缺少總體上的系統(tǒng)性和規(guī)范性規(guī)劃，各部門之間可能會因為不同政策法規(guī)缺乏協(xié)調(diào)性而出現(xiàn)沖突。因此，對民辦高校稅收法規(guī)政策的制定，首先要加強《民辦教育促進法》與稅收法律法規(guī)的銜接，理順政府各部門職責(zé)，聯(lián)同商議，使現(xiàn)行稅收政策與民辦教育行業(yè)管理政策之間有機銜接。其次，要整合民辦教育稅收政策規(guī)定，做好民辦教育發(fā)展的頂層設(shè)計和整體規(guī)劃，在原有相關(guān)文件的基礎(chǔ)上修訂或是重訂，使得各政策法規(guī)之間的內(nèi)容和規(guī)定相互協(xié)調(diào)、補充和輔助，使民辦高校的稅收優(yōu)惠政策真正落實到位，消除上位法和下位法之間的立法沖突，規(guī)范政策執(zhí)行依據(jù)，從而形成內(nèi)在統(tǒng)一的民辦高校稅收政策體系。第三，規(guī)范民辦高校稅收優(yōu)惠政策體系。民辦高校稅收優(yōu)惠政策體系應(yīng)從頂層制度設(shè)計著手。目前享受稅收優(yōu)惠政策的大多為財政撥款的事業(yè)單位，或是納入國家財政專戶管理的各類學(xué)校，或“與公辦學(xué)校享受同等稅收優(yōu)惠待遇的非營利性民辦學(xué)?！?，類似的框架設(shè)計不符合我國民辦教育的實際。建議列明非營利性民辦高校的適用條件與判斷標(biāo)準(zhǔn)，明確民辦高校可享受與公辦高校同等稅收優(yōu)惠待遇的范圍;單獨制定營利性民辦高校的稅收優(yōu)惠管理辦法，填補立法空白。

（二）制訂下位法配套實施辦法。新《民促法》和《實施條例》修訂后，各級地方政府面臨著制訂下位法配套實施規(guī)定的任務(wù)。各級地方政府應(yīng)積極貫徹落實新《民促法》和《實施條例》的精神，加快立法步伐，及時修訂和制訂切實可行的實施條例。在立法過程中，各地要結(jié)合實際，勇于突破現(xiàn)有框架，促進民辦教育的穩(wěn)步持續(xù)發(fā)展。對于上位法中爭議較大的問題，要通過實踐，進一步檢驗規(guī)定的合理性，對于各地集中反映的問題，在必要時修訂《實施條例》，從而給民辦教育的發(fā)展創(chuàng)造一個良好的法律環(huán)境[6]。

（三）統(tǒng)一規(guī)范會計核算制度。我國至今還沒有一套統(tǒng)一規(guī)范的適合民辦高校的會計核算制度，僅規(guī)定“民辦學(xué)校應(yīng)當(dāng)依照《中華人民共和國會計法》和國家統(tǒng)一的會計制度進行會計核算，編制財務(wù)會計報告”，并沒有指明具體執(zhí)行哪套行業(yè)會計核算制度。稅務(wù)部門對民辦高校一般認定執(zhí)行《民間非營利組織會計制度》，而民辦高校一般參照執(zhí)行《高等學(xué)校會計制度》，大多數(shù)沒有執(zhí)行《政府會計制度》，從而造成民辦高校財務(wù)核算各自為政，執(zhí)行的會計制度不統(tǒng)一，教育成本無法橫向?qū)Ρ燃坝行Ш怂?。建議《實施條例》最終公布稿能具體明確民辦高校執(zhí)行哪套會計核算制度，或是由有關(guān)部門協(xié)同制定適合民辦高校發(fā)展現(xiàn)狀的會計準(zhǔn)則或制度，打破民辦高校適用會計核算制度混淆不清的局面，使民辦高校的財務(wù)管理有法可依，有法可行，體現(xiàn)公正公平原則。

（四）明確稅收扶持的優(yōu)惠細則。在新《民促法》及相關(guān)細則中，只有“非營利性民辦學(xué)校適用公辦學(xué)校的稅收優(yōu)惠政策，具體辦法由國務(wù)院財政部門、稅務(wù)主管部門會同國務(wù)院有關(guān)行政部門制定”“對非營利性民辦學(xué)校還可以采取政府補貼、基金獎勵、捐資激勵等扶持措施”等表述，迄今為止，國家對民辦高校仍沒有制定統(tǒng)一明確具體的稅收優(yōu)惠政策，也沒有一套全國相對一致的稅收優(yōu)惠具體實施條款，造成各地稅收征管和稅收減免尺度不一致，有失稅收公平性原則。因此，建議國家有關(guān)部門多方位、多角度、多形式地調(diào)整和完善現(xiàn)行稅收優(yōu)惠扶持政策。在扶持措施上，可由部門或者地方文件進行細化規(guī)定，將政府補貼、基金獎勵、捐資激勵等扶持措施明確具體地落到實處，從而在國家層面上執(zhí)行統(tǒng)一的紅利政策，體現(xiàn)稅收的公平公正原則。

（五）明確資格審批的認定機關(guān)?！兜怯浖殑t》要求：“實施本科以上層次教育的非營利性民辦高等學(xué)校，由省級人民政府相關(guān)部門辦理登記”;《征求意見稿》規(guī)定：“民辦學(xué)校辦學(xué)許可證的管理辦法由國務(wù)院教育行政部門、人力資源社會保障行政部門按照職責(zé)分工分別制定”。兩個文件都沒有明確登記和審批機關(guān)，有礙于各省市民辦高校登記工作的順利進行。另外，我國非營利組織免稅資格的認定或是稅收優(yōu)惠政策的認定大多由財稅部門依據(jù)稅收法律法規(guī)及部門規(guī)章認定，但目前各地相關(guān)行政主管部門也多參與認定。目前我國對非營利組織減免稅資格的認定并沒有形成統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，因此，各省級人民政府在制定相關(guān)配套政策文件時，應(yīng)明確具體登記和審批機關(guān)，方便兩類學(xué)校進行分類登記與審批，體現(xiàn)政府公共事務(wù)的效率性原則。

（六）借鑒國內(nèi)外經(jīng)驗，完善稅收優(yōu)惠及資助扶持制度。稅收優(yōu)惠政策方面，建議結(jié)合其他國家和地區(qū)先進成熟的經(jīng)驗，出臺適合民辦教育領(lǐng)域的獨立于一般非營利組織的配套稅收政策，如只要民辦高校被認定為“符合條件的非營利組織”，明確其所取得的學(xué)歷教育收入為不征稅收入，或只要是用于學(xué)校辦學(xué)的收入，均無需繳納企業(yè)所得稅。資助扶持政策方面，美國、日本、英國等國家的政府公共財政扶持私立高校政策已實施多年，積累了相當(dāng)豐富的經(jīng)驗，運行效果顯著。美國對私立高校的資助由聯(lián)邦、州、地方三級政府分擔(dān)，職責(zé)分明，相關(guān)資助政策執(zhí)行力度大;日本政府對私立高校的財政資助既有專項補貼，也有日常經(jīng)費補貼，主要分為政府補助金和科研設(shè)備補助金兩大類。我國民辦高校應(yīng)借鑒外國政府扶持私立教育的方式及理念，結(jié)合我國的實際情況，進一步完善民辦高校的資助體系。各級地方政府首先應(yīng)明確民辦高校的扶持政策、資助體系、資助方式及資助數(shù)量，不能僅僅局限于一種軟約束。其次，制定直接資助、政策資助、辦學(xué)成本分擔(dān)、專項扶持及校地合作資助體系。最后，引進優(yōu)質(zhì)教育資源、增強競爭力。在法律上予以保障，鼓勵民間資金與民辦高校合作，參與引進境外優(yōu)質(zhì)教育資源，給投資者創(chuàng)造良好的投資環(huán)境，引領(lǐng)國內(nèi)投資者將更多、更好的優(yōu)質(zhì)資源注入民辦高校。

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【作者簡介】

張春麗，福州大學(xué)高級會計師，福建省管理型會計領(lǐng)軍人才，福州大學(xué)至誠學(xué)院財務(wù)部主任。