消費(fèi)稅收入分配機(jī)制調(diào)整：法理檢視與實(shí)現(xiàn)路徑

鄭日晟

(武漢大學(xué) 法學(xué)院，湖北 武漢 430074)

一、問題的提出

“營改增”后，作為地方稅主體稅種的營業(yè)稅全面廢止，央地稅收利益失衡問題浮現(xiàn)。為保障地方財(cái)力，國務(wù)院于2016年出臺(tái)《全面推開營改增試點(diǎn)后調(diào)整中央與地方增值稅收入劃分過渡方案》(以下簡稱《過渡方案》)，將增值稅收入的地方分享比例調(diào)高至50%。[注]在調(diào)整前，增值稅的分享比例為中央分享75%，地方分享25%，參見《國務(wù)院關(guān)于實(shí)行分稅制財(cái)政管理體制的決定》(國發(fā)〔1993〕第85號(hào))。出口退增值稅超基數(shù)部分，中央分享92.5%，地方分享7.5%，參見《關(guān)于改革現(xiàn)行出口退稅機(jī)制的決定》(國發(fā)〔2003〕24號(hào))、《關(guān)于完善中央與地方出口退稅負(fù)擔(dān)機(jī)制的通知》(國發(fā)〔2005〕5號(hào))。然而，這是否能完全彌補(bǔ)營改增后的地方財(cái)力缺口，引起了部分學(xué)者的疑慮。[1]鑒于此，財(cái)政部提出有必要“結(jié)合營改增進(jìn)程研究調(diào)整中央和地方的收入劃分”。[2]在后“營改增”時(shí)代，解決中央與地方稅收利益失衡困境的對(duì)策之一是“確定一個(gè)新的支柱性稅種取代營業(yè)稅”。[3]在消費(fèi)稅改革的大背景下,不少學(xué)者希望借改革契機(jī)調(diào)整消費(fèi)稅的收入分配機(jī)制，將消費(fèi)稅從中央稅調(diào)整為共享稅或者地方稅，以此解決“營改增”后地方稅的主體稅種缺失問題，承擔(dān)組織地方政府稅收收入的任務(wù)。

然而，地方財(cái)力不足的現(xiàn)狀不能必然地導(dǎo)出消費(fèi)稅收入分配機(jī)制改革的合理性。稅制變革應(yīng)剖析其背后的理論依據(jù)。對(duì)此還有必要結(jié)合消費(fèi)稅改革進(jìn)程，探究消費(fèi)稅收入分配機(jī)制調(diào)整的合理性，檢視消費(fèi)稅收入分配機(jī)制調(diào)整與消費(fèi)稅其他改革措施的關(guān)聯(lián)，以期能為理論研討與立法調(diào)整有所裨益。

二、消費(fèi)稅收入分配調(diào)整的現(xiàn)實(shí)誘因

(一)“營改增”帶來的央地稅收利益失衡之挑戰(zhàn)

1994年分稅制改革后，隨著財(cái)力不斷集中于中央而事權(quán)不斷下放給地方，央地之間財(cái)政支出和收入不匹配，從而引起地方財(cái)政自給率不足而依賴中央轉(zhuǎn)移支付、地方債泛濫等問題。[4]這些問題在“營改增”改革后可能有進(jìn)一步加劇的風(fēng)險(xiǎn)——營業(yè)稅在地方稅體系中具有主體性作用，其意義不僅在于占據(jù)地方稅收收入30%左右的比例，更在于營業(yè)稅作為一種地方稅，不依賴財(cái)政稅收返還，能夠獨(dú)立有效地保障地方財(cái)政穩(wěn)定。但是隨著“營改增”于2017年收官，營業(yè)稅被正式廢止。這意味著每年約1萬億到1.5萬億屬于地方的營業(yè)稅稅款將轉(zhuǎn)為增值稅上繳中央。地方政府將面臨稅收收入銳減的尷尬，地方財(cái)力缺口進(jìn)一步放大。[5]

表1 2012～2016年?duì)I業(yè)稅占地方稅收收入的比重

資料來源：根據(jù)國家統(tǒng)計(jì)局發(fā)布的《中國統(tǒng)計(jì)年鑒》2013～2017年整理計(jì)算。詳細(xì)數(shù)據(jù)參見http://www.stats.gov.cn/tjsj/ndsj/，最后訪問時(shí)間2018年6月20日。

盡管《過渡方案》提高了增值稅的地方分享比例，但調(diào)整地方稅收收入體系仍有相當(dāng)必要性。首先，《過渡方案》臨時(shí)性色彩較強(qiáng)。《過渡方案》規(guī)定，“過渡期暫定2～3年”。在期滿之后，是延續(xù)該調(diào)整比例還是尋求其他措施，有待討論。其次，本輪增值稅地方分享比例的提高不能完全彌補(bǔ)地方財(cái)力的缺口。在2012年“營改增”試點(diǎn)之前，營業(yè)稅達(dá)到地方稅收收入的30%左右。而在本次《過渡方案》實(shí)施后，《過渡方案》提高的增值稅收入僅僅占據(jù)地方財(cái)政收入的18%左右，尚有一定差額，無法確保央地財(cái)力“五五”分成不動(dòng)搖的目標(biāo)。最后，營業(yè)稅被廢止后，地方收入體系中的主體稅種缺失現(xiàn)象凸顯?，F(xiàn)代“稅收國家”的理念要求，稅收收入應(yīng)當(dāng)成為政府財(cái)政的主體部分。[6]但我國地方財(cái)政中稅收收入明顯偏低，需要新的稅源作為支撐。由地方稅和共享稅共同組成的地方收入體系除了作為地方治理的物質(zhì)基礎(chǔ)支撐地方財(cái)政穩(wěn)定的功能外，更作為政策工具的組成部分，塑造著地方治理的價(jià)值取向和管理方略。[7]從后“營改增”時(shí)代的長期趨勢來看，仍有必要進(jìn)一步完善地方收入體系。

(二)消費(fèi)稅具備彌補(bǔ)地方稅源不足的潛能

消費(fèi)稅改革是新一輪財(cái)稅體制改革的內(nèi)容之一?！吨泄仓醒腙P(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》提出：“調(diào)整消費(fèi)稅征收范圍、環(huán)節(jié)、稅率，把高耗能、高污染產(chǎn)品及部分高檔消費(fèi)品納入征收范圍?！薄渡罨?cái)稅體制改革總體方案》也將消費(fèi)稅作為稅制改革的六大稅種之一。財(cái)政部將消費(fèi)稅法的起草工作列入2018年的立法工作安排。在此契機(jī)下，不少學(xué)者建議對(duì)消費(fèi)稅的收入分配機(jī)制進(jìn)行重新調(diào)整。

消費(fèi)稅具有稅源廣、稅基厚的特點(diǎn)。納入消費(fèi)稅征稅范圍的消費(fèi)品普遍具備收入需求彈性較強(qiáng)、消費(fèi)量大和稅源寬泛等特點(diǎn)，從而能夠提供穩(wěn)定、充裕的財(cái)源。橫向觀察，在2009年之后消費(fèi)稅收入僅落后于增值稅、營業(yè)稅、企業(yè)所得稅，是我國的第四大稅種。縱向來看，消費(fèi)稅增長較快，占稅收收入的整體比重呈上升趨勢。隨著我國經(jīng)濟(jì)增長從投資驅(qū)動(dòng)型向消費(fèi)驅(qū)動(dòng)型轉(zhuǎn)變，消費(fèi)結(jié)構(gòu)的升級(jí)也為消費(fèi)稅稅源增長提供了基礎(chǔ)性條件。

表2 2012～2016年消費(fèi)稅與地方稅收收入的比例關(guān)系

資料來源：根據(jù)國家統(tǒng)計(jì)局發(fā)布的《中國統(tǒng)計(jì)年鑒》2013～2017年整理計(jì)算。參見http://www.stats.gov.cn/tjsj/ndsj/，最后訪問時(shí)間2018年6月20日。

在新一輪消費(fèi)稅改革中，消費(fèi)稅稅額有較大的提升潛力。本輪稅目調(diào)整要 “把高耗能、高污染產(chǎn)品及部分高檔消費(fèi)品納入征收范圍”。隨著現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的興起，我國居民的消費(fèi)結(jié)構(gòu)構(gòu)成逐步從商品消費(fèi)向服務(wù)消費(fèi)轉(zhuǎn)移，因此，有不少學(xué)者提出將高爾夫球等高端服務(wù)納入到消費(fèi)稅的征收范圍以保證消費(fèi)稅基的完整性。[8]可以預(yù)見本輪征稅范圍的擴(kuò)大會(huì)進(jìn)一步提高稅收收入。消費(fèi)稅改革包括征收環(huán)節(jié)“后移”，考慮到商品流通過程導(dǎo)致的價(jià)格變化，從商品出廠環(huán)節(jié)征收轉(zhuǎn)為批發(fā)環(huán)節(jié)或零售環(huán)節(jié)，使從價(jià)計(jì)征的商品稅額有較大提升。從歷史經(jīng)驗(yàn)考察，消費(fèi)稅改革后的稅收收入有明顯的增長。

綜上所述，在“營改增”后，消費(fèi)稅具有在短期之內(nèi)填補(bǔ)營業(yè)稅廢止后地方財(cái)政不足的潛力。即使消費(fèi)稅從稅制屬性上不適合作為新的地方主體稅種，其對(duì)于緩解地方政府的財(cái)政困難也有一定的積極意義。在此，并不排除以其他稅種為核心構(gòu)建地方稅體系的可能性。比如，房地產(chǎn)稅稅基廣泛，收入穩(wěn)定且不可流動(dòng)，符合受益原則，具有明顯的地方稅屬性，因此，可考慮將現(xiàn)有房地產(chǎn)領(lǐng)域的稅費(fèi)整合成系統(tǒng)的房地產(chǎn)稅，作為地方稅的主體稅種。[9]不過，考慮到我國房地產(chǎn)稅建設(shè)基礎(chǔ)較為薄弱，建立房產(chǎn)稅還需要解決若干理論爭議。從保障地方財(cái)政穩(wěn)定的短期需求出發(fā)，調(diào)整消費(fèi)稅收入分配機(jī)制能比較快地充實(shí)地方財(cái)力，為培育房地產(chǎn)等地方稅主體稅種贏得時(shí)間。從擴(kuò)大地方財(cái)政自主權(quán)的長期目標(biāo)來看，可以考慮兼采增值稅、消費(fèi)稅與房地產(chǎn)稅作為地方稅收的主要來源，形成以成熟的地方稅主體稅種為主、共享稅為輔、共享稅分成與地方稅收入占比大體相當(dāng)?shù)牡胤蕉愂杖敫窬帧?/p>

三、消費(fèi)稅收入分配調(diào)整的理論基礎(chǔ)

調(diào)整消費(fèi)稅的收入分配機(jī)制，除了考慮現(xiàn)實(shí)需求因素，還需分析其內(nèi)在合理性。基于財(cái)稅體制改革之正當(dāng)性要求，將消費(fèi)稅劃分為中央稅、地方稅或者共享稅，其背后應(yīng)當(dāng)有一定的經(jīng)濟(jì)原理和法律邏輯作為理論支撐。

我國根據(jù)預(yù)算層級(jí)對(duì)稅種進(jìn)行分類的做法始于十四屆三中全會(huì)提出的《關(guān)于建立社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制若干問題的決定》，“維護(hù)國家權(quán)益和實(shí)施宏觀調(diào)控所必需的稅種列為中央稅;同經(jīng)濟(jì)發(fā)展直接相關(guān)的主要稅種列為共享稅;充實(shí)地方稅稅種，增加地方稅收入”。結(jié)合該文件體現(xiàn)的稅權(quán)配置理念和消費(fèi)稅制的特性，確立消費(fèi)稅收入分配機(jī)制應(yīng)考慮以下因素：

一是消費(fèi)稅的功能與目的。根據(jù)馬斯格雷夫提出的稅收學(xué)理論，體現(xiàn)全國性宏觀調(diào)控目的的稅種為中央稅，宏觀調(diào)控目的較弱或者體現(xiàn)地區(qū)性調(diào)控目的的稅種作為地方稅或共享稅。[10]消費(fèi)稅作為一種特定目的稅，除了籌集政府財(cái)政收入外，主要還承擔(dān)著引導(dǎo)居民消費(fèi)習(xí)慣、調(diào)節(jié)居民收入分配和補(bǔ)償消費(fèi)外部性成本的功能。[11]消費(fèi)稅收入分配機(jī)制表現(xiàn)為三大功能的權(quán)衡。若強(qiáng)調(diào)消費(fèi)稅引導(dǎo)居民消費(fèi)行為和調(diào)節(jié)收入分配功能，將其定位為中央稅或中央分成較多的共享稅有利于相應(yīng)功能的發(fā)揮；如果強(qiáng)調(diào)消費(fèi)稅在補(bǔ)償外部性方面的功能，考慮到外部性及治理通常具有地域性特征，將其定位為地方稅或者地方分成較多的共享稅更符合現(xiàn)實(shí)需求。

二是量能課稅原則和應(yīng)益課稅原則的平衡。有觀點(diǎn)認(rèn)為，親近量能課稅原則為中央稅，親近應(yīng)益課稅原則為地方稅。[12]這是因?yàn)?，量能課稅原則系憲法上國民平等原則與社會(huì)共同責(zé)任在稅捐領(lǐng)域的具體化，不應(yīng)受地方差異影響，但應(yīng)益課稅原則要求“以納稅人從政府所提供的公共產(chǎn)品中享受利益的多少判定其稅負(fù)的高低”。[13]根據(jù)受益范圍不同，公共產(chǎn)品分為全國性公共產(chǎn)品和區(qū)域性公共產(chǎn)品。后者是指適合由地方政府提供，只在特定空間范圍內(nèi)由當(dāng)?shù)鼐用袷芤娴墓伯a(chǎn)品。在此情形下，居民納稅義務(wù)和政府財(cái)政支出之間可建立具體的衡量標(biāo)準(zhǔn)，遵循“受益者付費(fèi)原則”，由受益地區(qū)居民承擔(dān)公共產(chǎn)品的支出。

三是消費(fèi)稅總體上體現(xiàn)量能課稅原則，但也有體現(xiàn)應(yīng)益課稅原則精神的側(cè)面。一個(gè)例子是我國2009年實(shí)施的燃油稅費(fèi)改革方案，《國務(wù)院關(guān)于實(shí)施成品油價(jià)格和稅費(fèi)改革的通知》(國發(fā)〔2008〕37號(hào))取消了公路養(yǎng)路費(fèi)、航道養(yǎng)護(hù)費(fèi)等收費(fèi)項(xiàng)目，將其轉(zhuǎn)為成品油消費(fèi)稅，并規(guī)定成品油消費(fèi)稅收入“不作為經(jīng)常性財(cái)政收入，不計(jì)入現(xiàn)有與支出掛鉤項(xiàng)目的測算基數(shù)，除由中央本級(jí)安排的替代航道養(yǎng)護(hù)費(fèi)等支出外，其余全部由中央財(cái)政通過規(guī)范的財(cái)政轉(zhuǎn)移支付方式分配給地方”，以“替代公路養(yǎng)路費(fèi)等六項(xiàng)收費(fèi)的支出”，“補(bǔ)助各地取消政府還貸二級(jí)公路收費(fèi)”或者“對(duì)種糧農(nóng)民增加補(bǔ)貼”。目的是實(shí)現(xiàn)“多用路者多交稅，少用路者少交稅，不用路者不交稅”，體現(xiàn)了成品油消費(fèi)稅返還于地方——地方用于養(yǎng)護(hù)公路——地區(qū)居民受益的邏輯聯(lián)系，貫徹消費(fèi)稅的受益原則。但是，燃油稅費(fèi)改革同樣存在著忽視地方財(cái)政自主權(quán)的傾向——理想情況下，地方公路的養(yǎng)護(hù)是地方性事務(wù)，地方政府對(duì)養(yǎng)護(hù)資金應(yīng)有獨(dú)立的控制管理權(quán)。[14]如果一開始以規(guī)范形式將成品油消費(fèi)稅歸屬于地方，使其不依賴于中央轉(zhuǎn)移支付，既降低了轉(zhuǎn)移支付引起的制度運(yùn)作成本，亦有助于推進(jìn)地方“財(cái)政之自我決定、自我負(fù)責(zé)”。[15]

四是征管效率。盡管在“國地稅統(tǒng)一”的前提下，稅務(wù)行政效率與稅收利益分配不因稅務(wù)征管之渠道不同產(chǎn)生差異。但是消費(fèi)稅的稅目復(fù)雜，涉及各項(xiàng)產(chǎn)業(yè)，且有一定的地方特殊性。因此，消費(fèi)稅的征管離不開地方政府與稅務(wù)機(jī)關(guān)的協(xié)作，地方政府對(duì)本地產(chǎn)業(yè)的認(rèn)知程度和控制程度大于中央政府，能夠?qū)δ稠?xiàng)產(chǎn)業(yè)提出針對(duì)性措施，或者督促地方企業(yè)積極配合征管。因此，消費(fèi)稅的稅制設(shè)計(jì)還應(yīng)當(dāng)考慮到稽征便利的原則，注重調(diào)動(dòng)地方政府協(xié)助稅收征管的積極性。

四、消費(fèi)稅收入分配調(diào)整的機(jī)制選擇

消費(fèi)稅(Excise Tax)在全世界范圍內(nèi)得到廣泛推行，各國根據(jù)自身財(cái)政體制確立了消費(fèi)稅的收入分配模式。[16]

(一)中央稅模式

中央稅模式，即消費(fèi)稅收入歸于中央政府所有。我國是對(duì)消費(fèi)稅采取中央稅模式的典型國家，消費(fèi)稅的收入均歸中央所有。世界各國中，有些國家對(duì)全部商品消費(fèi)稅采取中央稅模式，如英國對(duì)酒、煙草商品、烴油(燃油)、車輛、航空旅客、賭博和游藝課稅，收入均歸于中央政府所有。有些國家有選擇性地對(duì)部分商品采取中央稅模式，如法國僅對(duì)煙草制品、酒類商品征稅采取中央稅模式。[17]

中央稅模式將消費(fèi)稅的稅權(quán)集中于中央，是站在加強(qiáng)中央宏觀調(diào)控能力的角度考量，旨在最有效地發(fā)揮調(diào)節(jié)消費(fèi)行為與調(diào)節(jié)收入分配的職能。問題在于，我國消費(fèi)稅制中，成品油消費(fèi)稅等稅目體現(xiàn)出交換性的特征,實(shí)質(zhì)上是具有“公共收費(fèi)”之特性的“受益稅”或者“矯正稅”。在此情形下，應(yīng)將與公共服務(wù)相關(guān)的收入歸于提供公共服務(wù)的地方政府。然而在中央稅模式下，地方既無法根據(jù)治理需求對(duì)特定商品課稅，也無法從消費(fèi)稅收入取得任何形式之利益。特別是燃油類商品在消費(fèi)過程中往往對(duì)消費(fèi)地產(chǎn)生較強(qiáng)的負(fù)外部性，地方政府需要設(shè)立專門的資金項(xiàng)目進(jìn)行治理，其成本卻無法通過消費(fèi)稅收益得到轉(zhuǎn)嫁，顯然違背了地方事務(wù)由地方財(cái)政自主負(fù)責(zé)之財(cái)政理念。

(二)地方稅模式

地方稅模式，即將消費(fèi)稅收入分配于地方所有。各國在實(shí)踐中都相當(dāng)謹(jǐn)慎地采取純粹的地方稅模式來分配消費(fèi)稅的稅收收益，只有一些國家對(duì)部分商品采取地方稅模式。比如，日本以能源產(chǎn)品為課稅對(duì)象的輕油交易稅為地方稅在道府縣一級(jí)征收。日本《地方稅法》對(duì)輕油交易稅的征稅目的進(jìn)行說明，即道府縣為了用作有關(guān)公路的費(fèi)用，以及對(duì)公路法規(guī)定的指定市劃撥用作有關(guān)公路費(fèi)用的財(cái)源。[18]

地方稅模式最大限度地保障地方政府運(yùn)用消費(fèi)稅調(diào)節(jié)本地經(jīng)濟(jì)的自主性。但消費(fèi)稅從法理上并不完全契合地方稅屬性。消費(fèi)稅蘊(yùn)含的調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)功能包括調(diào)節(jié)消費(fèi)行為和調(diào)節(jié)居民間收入分配。前者“通過對(duì)征稅范圍的選擇，將需要調(diào)控的某些行業(yè)或消費(fèi)品納入征稅范圍，以體現(xiàn)國家對(duì)行業(yè)和消費(fèi)品的獎(jiǎng)限政策，引導(dǎo)人們進(jìn)行消費(fèi)，調(diào)節(jié)生產(chǎn)結(jié)構(gòu)。”[19]法理基礎(chǔ)是政府對(duì)經(jīng)濟(jì)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的宏觀調(diào)控權(quán)——在保證全國消費(fèi)市場統(tǒng)一的前提下，宏觀調(diào)控權(quán)理應(yīng)由中央行使。調(diào)節(jié)收入分配的法理基礎(chǔ)是國家促進(jìn)社會(huì)整體公平的政治職能，也應(yīng)由中央統(tǒng)籌兼顧。此外，從中央和地方的事權(quán)清單可以看出調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)職能的分配。在2016年頒布的《國務(wù)院關(guān)于推進(jìn)中央與地方財(cái)政事權(quán)和支出責(zé)任劃分改革的指導(dǎo)意見》中，中央財(cái)政事權(quán)包括“維護(hù)全國統(tǒng)一市場、體現(xiàn)社會(huì)公平正義，推動(dòng)區(qū)域協(xié)調(diào)發(fā)展”，因此，相應(yīng)的調(diào)控手段的決策權(quán)也必須集中在中央。

將消費(fèi)稅配置為地方稅意味著將全部稅收利益分配于地方，要求地方對(duì)消費(fèi)稅政策有著較高的自主權(quán)。在消費(fèi)稅稅目中，煙、酒、油和小汽車的國內(nèi)消費(fèi)稅收入占全部國內(nèi)消費(fèi)稅收入的比例在90%以上。[20]為擴(kuò)大消費(fèi)稅的稅源，地方政府可能會(huì)選擇保護(hù)、鼓勵(lì)煙草、酒類、油、汽車等產(chǎn)業(yè)發(fā)展。這類情況尤其可能發(fā)生在酒類行業(yè)發(fā)達(dá)的貴州、煙草業(yè)發(fā)達(dá)的云南等西部省份，難以保證地方經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)健康持續(xù)發(fā)展。這種“逆向調(diào)節(jié)”現(xiàn)象違背了消費(fèi)稅“寓禁于征”的理念，有悖于消費(fèi)稅的立法目的。

(三)共享稅模式

與中央稅和地方稅比較，共享稅的特質(zhì)并不明顯，但可結(jié)合中央稅和地方稅的收入配置原理綜合衡量共享稅的屬性——同時(shí)兼具中央稅和地方稅特性的稅種往往被劃分為中央地方共享稅，并可以根據(jù)中央或者地方分成比例，強(qiáng)調(diào)它的中央稅特性或地方稅特性。[21]共享稅模式可考慮以下的實(shí)現(xiàn)路徑：

1.附加型的共享稅模式，即中央和地方分別就某特定商品具有獨(dú)立的消費(fèi)稅征收權(quán)。在中央政府統(tǒng)一課稅后，地方政府以一定稅率附加課稅，收入歸課稅主體所有。在美國，聯(lián)邦政府對(duì)煙、酒、燃料類商品征收統(tǒng)一的消費(fèi)稅，所有州政府也對(duì)煙、酒、燃料類商品獨(dú)立地加征消費(fèi)稅，根據(jù)各州具體的稅收政策不同，適用的稅率亦有差異，中央和地方都配置完整的稅權(quán)。但這一模式只能適合在財(cái)政分權(quán)徹底，地方稅權(quán)較大的聯(lián)邦制國家中實(shí)施。并且，地方政府在消費(fèi)稅的具體稅收政策上存在差異，由此可能產(chǎn)生政府間縱向和橫向稅收政策的矛盾，誘發(fā)相應(yīng)的稅收競爭。[22]

2.分成型的共享稅模式，即將消費(fèi)稅收入按預(yù)定比例在中央和地方政府間分成。這一模式一般采取寄征制，由中央政府負(fù)責(zé)征管，然后按比例將收入返還地方。如法國能源消費(fèi)稅收入在中央、大區(qū)和地方三級(jí)政府之間分享；印度尼西亞煙草消費(fèi)稅的2%分給生產(chǎn)該應(yīng)稅產(chǎn)品的省份，再按照不同地區(qū)煙草產(chǎn)品消費(fèi)稅對(duì)財(cái)政收入的貢獻(xiàn)程度分配給不同層級(jí)政府；日本機(jī)動(dòng)車重量稅、汽油稅的3/4歸中央，1/4作為道路建設(shè)特別財(cái)源讓與市町村政府。分成型的共享稅實(shí)質(zhì)是在保留中央稅屬性的前提下，將一部分稅收收益權(quán)分配給地方，實(shí)現(xiàn)稅收立法和稅收收益兩個(gè)方面的協(xié)調(diào)：在稅收立法權(quán)方面，中央具有運(yùn)用稅收政策調(diào)控消費(fèi)行為的權(quán)力，避免了地方政府之間稅收競爭；而在稅收收益權(quán)方面，地方能夠取得一部分稅收利益，符合稅收的受益原則，彌補(bǔ)了商品實(shí)際消費(fèi)過程所產(chǎn)生的負(fù)外部性。但是單純地將全額消費(fèi)稅轉(zhuǎn)為比例分享，很難較好地發(fā)揮消費(fèi)稅不同品目在調(diào)整居民消費(fèi)、收入差距以及產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)方面的不同功能。

3.有不少國家的消費(fèi)稅往往對(duì)不同商品采用不同模式。如果以宏觀視角把消費(fèi)稅制看成一個(gè)整體，多數(shù)國家實(shí)際上都采納了“稅基分享”的稅制設(shè)計(jì)。換言之，將消費(fèi)稅的整體稅基按照征稅商品的不同劃分為中央稅基、地方稅基和中央與地方的共享稅基。比如，日本消費(fèi)稅共有28種稅目，酒類消費(fèi)稅等稅目的收益分配于中央，輕油交易稅等稅目收益分配于地方，機(jī)動(dòng)車重量稅、汽油稅等稅目收益則由中央地方共享。法國消費(fèi)稅制對(duì)煙草產(chǎn)品、酒類、能源產(chǎn)品課稅，酒類和煙草產(chǎn)品屬于中央稅基，而能源產(chǎn)品屬于地方稅基。這一方案綜合考慮上述各種模式之特質(zhì)，可稱為“稅基分享的共享稅模式”。

4.盡管消費(fèi)稅是一種特定商品稅，但課稅商品內(nèi)部實(shí)則具有較大的異質(zhì)性。以消費(fèi)稅的職能目的為標(biāo)準(zhǔn)，體現(xiàn)“引導(dǎo)消費(fèi)習(xí)慣”的是酒類產(chǎn)品、煙草類產(chǎn)品；體現(xiàn)“矯正產(chǎn)品負(fù)外部性”的為礦物能源產(chǎn)品、機(jī)動(dòng)交通工具、污染產(chǎn)品；體現(xiàn)“調(diào)節(jié)財(cái)富差距”的為奢侈品和特定服務(wù)。這三者之間看似都適用消費(fèi)稅制進(jìn)行宏觀調(diào)控，但稅理存在諸多差異。將煙草類商品、酒類商品和奢侈品劃分為中央稅基，有利于避免對(duì)地方的不正當(dāng)激勵(lì)。允許地方分潤機(jī)動(dòng)交通工具和能源類商品消費(fèi)稅，稅款可用作地方外部性治理支出，有利于提高地方政府的治理能力?？紤]到上述理由，純粹采取中央稅或地方稅模式調(diào)整消費(fèi)稅收入，有忽視不同消費(fèi)稅稅目差異性的弊端，既不利于消費(fèi)稅制之職能目的的完整實(shí)現(xiàn)，也不利于協(xié)調(diào)政府間的財(cái)政關(guān)系。因此，我國可以考慮將消費(fèi)稅中的部分稅目單獨(dú)調(diào)整。

(四)我國宜采“稅基分享”模式

盡管我國消費(fèi)稅制設(shè)立初衷是為了發(fā)揮調(diào)節(jié)功能，但是消費(fèi)稅并非純粹的中央稅。在燃油稅費(fèi)改革之后，地方養(yǎng)路費(fèi)轉(zhuǎn)換而來的消費(fèi)稅雖然在形式上仍然為中央稅，但絕大部分會(huì)通過轉(zhuǎn)移支付形式返還給地方，我國消費(fèi)稅的共享稅探索實(shí)踐已經(jīng)走出了第一步。

將消費(fèi)稅改造成共享稅有一定合理性。在共享稅的各種模式中，我國可以考慮采取“稅基分享”模式。具體而言，一部分稅目劃分為中央稅基，一部分稅目劃分為地方稅基，一部分稅目劃分為中央和地方分成的共享稅基。與此相適應(yīng)，應(yīng)將一部分稅目的征收環(huán)節(jié)后移。

1.實(shí)現(xiàn)矯正外部性功能和引導(dǎo)消費(fèi)習(xí)慣、調(diào)節(jié)收入分配功能的協(xié)調(diào)。當(dāng)經(jīng)濟(jì)實(shí)體的活動(dòng)以市場機(jī)制之外的途徑影響他人福利時(shí)，就產(chǎn)生外部性問題。根據(jù)英國經(jīng)濟(jì)學(xué)家庇古提出的控制外部性的“庇古稅”方案，在個(gè)人的獨(dú)自行為不能得到有效解決的情況下，政府可以通過對(duì)特定市場活動(dòng)征稅來實(shí)現(xiàn)外部性成本內(nèi)化的問題。[23]

消費(fèi)行為的外部性體現(xiàn)為副產(chǎn)物破壞和污染環(huán)境、公共設(shè)施的過度使用等方面，具有較強(qiáng)的地域性。如機(jī)動(dòng)車帶來的尾氣污染、交通堵塞等負(fù)外部性問題主要在特定行政區(qū)域體現(xiàn)，2015年《關(guān)于對(duì)電池涂料征收消費(fèi)稅的通知》(財(cái)稅〔2015〕16號(hào))規(guī)定對(duì)電池、涂料課征消費(fèi)稅。電池中重金屬成分對(duì)土壤的污染、涂料揮發(fā)的外部性具有較為明顯的地域性。居民增加該類商品消費(fèi)在提高了消費(fèi)稅收入的同時(shí)，也拉高了地方政府的治理成本。在將公共治理行為視為一種政府提供的公共產(chǎn)品的前提下，居民納稅與公共產(chǎn)品體現(xiàn)出直接的交換性特征。由地方政府直接取得這類商品的消費(fèi)稅收入并負(fù)擔(dān)相應(yīng)的外部性治理支出較為適宜。

事實(shí)上，矯正外部性與引導(dǎo)消費(fèi)習(xí)慣、調(diào)節(jié)收入分配共同構(gòu)成消費(fèi)稅的特定功能。但是，引導(dǎo)消費(fèi)習(xí)慣功能和調(diào)節(jié)收入分配功能強(qiáng)調(diào)全國性，矯正外部性功能強(qiáng)調(diào)地區(qū)性。“稅基分享”制對(duì)體現(xiàn)不同職能的商品采取不同類型的稅制設(shè)計(jì)，有助于協(xié)調(diào)發(fā)揮各種功能的統(tǒng)一。

2.彰顯受益原則，推進(jìn)央地之間事權(quán)、支出責(zé)任與財(cái)權(quán)相統(tǒng)一。凡從政府提供的公共產(chǎn)品中受益者均應(yīng)盡納稅義務(wù),不受益者不負(fù)擔(dān)消費(fèi)稅。根據(jù)受益性原則課征消費(fèi)稅的目的,既有在“一定程度上限制消費(fèi)的目的,更重要的是出于利益衡平,對(duì)受益者受益而進(jìn)行的代價(jià)征收,帶有一定的費(fèi)用補(bǔ)償性質(zhì)”。消費(fèi)行為與政府提供的公共產(chǎn)品存在一定的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系。比如“汽車消費(fèi)產(chǎn)生交通設(shè)施的建設(shè)需求，政府為了修建和維護(hù)道路要征用耕地。汽車的消費(fèi)者應(yīng)補(bǔ)償耕地拆遷和資源再生的代價(jià)”。[24]2009年燃油稅費(fèi)改革將納稅人繳納的成品油消費(fèi)稅以轉(zhuǎn)移支付方式返還給地方政府，專項(xiàng)用于對(duì)公路的保養(yǎng)與維護(hù)，體現(xiàn)了公共服務(wù)過程中“使用者付費(fèi)”和“提供人受益”兩方面的統(tǒng)一。

《國務(wù)院關(guān)于推進(jìn)中央與地方財(cái)政事權(quán)和支出責(zé)任劃分改革的指導(dǎo)意見》(國發(fā)〔2016〕49號(hào))也將“社會(huì)治安、市政交通、農(nóng)村公路、城鄉(xiāng)社區(qū)事務(wù)”納入地方性基本公共服務(wù)的范疇。與這部分公共服務(wù)有關(guān)的，以消費(fèi)稅形式表現(xiàn)的公共服務(wù)收益應(yīng)當(dāng)適當(dāng)?shù)赜傻胤饺〉谩＿@有利于促進(jìn)中央和地方事權(quán)、支出責(zé)任和財(cái)權(quán)的內(nèi)在統(tǒng)一，有助于實(shí)現(xiàn)“屬于地方的財(cái)政事權(quán)原則上由地方通過自有財(cái)力安排”的改革目標(biāo)。

3.提高征管效率,激勵(lì)地方積極提高居民收入水平，促進(jìn)消費(fèi)能力的提升。將消費(fèi)稅定位為共享稅有利于稅收征管效率的提高。消費(fèi)稅制的復(fù)雜性決定其征管需要稅務(wù)系統(tǒng)與地方政府緊密配合。如果把消費(fèi)稅單純地定位為中央稅，地方政府無法從收入中獲益，地方政府可能產(chǎn)生抵觸心理，甚至可能誘發(fā)政府協(xié)助當(dāng)?shù)仄髽I(yè)躲避消費(fèi)稅征管的風(fēng)險(xiǎn)。將部分消費(fèi)稅改為在零售環(huán)節(jié)征收的前提下，對(duì)消費(fèi)稅實(shí)行收入分享，能夠使實(shí)際繳納消費(fèi)稅的商品消費(fèi)地受益。這也將會(huì)激勵(lì)地方政府從注重生產(chǎn)端的產(chǎn)業(yè)投資轉(zhuǎn)向注重消費(fèi)端的市場培育，抑制政府投資沖動(dòng)而使其更加注重提高本地居民可支配收入水平和消費(fèi)能力，改善當(dāng)?shù)氐南M(fèi)環(huán)境。

五、消費(fèi)稅收入分配調(diào)整的實(shí)現(xiàn)路徑

(一)采用稅基分享制，根據(jù)不同稅目劃分稅基

在我國，消費(fèi)稅的稅目包括煙、酒、高檔化妝品、貴重首飾及珠寶玉石、鞭炮及焰火、成品油、小汽車、摩托車、高爾夫球及球具、高檔手表、游艇、木制一次性筷子、實(shí)木地板、電池、涂料。在稅基分享模式的制度設(shè)計(jì)下，應(yīng)當(dāng)依照不同商品的特性劃分其稅收收益權(quán)。

將成品油、鞭炮及焰火、小汽車、摩托車、電池、涂料等資源環(huán)境類商品分類為地方稅基。對(duì)資源環(huán)境類商品課稅主要是因該類商品消費(fèi)對(duì)所在地區(qū)有著一定的外部性，地方政府應(yīng)承擔(dān)外部性治理成本。作為對(duì)地方政府公共支出的補(bǔ)償，應(yīng)將該類商品分類為地方稅基。此外，還可以考慮合并小汽車消費(fèi)稅與車輛購置稅，納入到消費(fèi)稅的稅目中。車輛購置稅脫胎于車輛購置附加費(fèi)，是在 2001 年“費(fèi)改稅”時(shí)進(jìn)行的調(diào)整，系用于道路建設(shè)的專用資金。小汽車消費(fèi)稅和車輛購置稅在稅基和目的職能上都有較大的重合之處，只是在征稅環(huán)節(jié)上有所差異。出于簡化稅制的目標(biāo)，可考慮將小汽車消費(fèi)稅與車輛購置稅合并。

將煙、酒、一次性筷子、實(shí)木地板分類為中央和地方共享稅基。一次性筷子、實(shí)木地板與其他資源環(huán)境類商品不同，產(chǎn)品具有較強(qiáng)的可替代性。比如一次性筷子與普通筷子、實(shí)木地板與普通地板在功能上差異較小，而其他資源環(huán)境類商品如小汽車、摩托車、電池等商品在功能上較為獨(dú)特。因此，對(duì)一次性筷子、實(shí)木地板課稅既具有對(duì)補(bǔ)償林業(yè)資源損耗外部性的考量，也蘊(yùn)含改變居民消費(fèi)偏好、培育綠色消費(fèi)習(xí)慣的目的，將其歸于共享稅較為妥當(dāng)。盡管存在著地方分享煙、酒商品消費(fèi)稅收入后鼓勵(lì)煙酒行業(yè)發(fā)展的擔(dān)憂，但此問題可以通過改革征收環(huán)節(jié)來解決。把煙、酒消費(fèi)稅征收環(huán)節(jié)從生產(chǎn)環(huán)節(jié)后移至批發(fā)或者零售環(huán)節(jié)后，由于煙、酒類商品生產(chǎn)地和消費(fèi)地分離，地方政府對(duì)消費(fèi)者的影響力小于國有生產(chǎn)企業(yè)，難以干預(yù)消費(fèi)行為，可降低對(duì)地方政府的不當(dāng)激勵(lì)。

將貴重首飾及珠寶玉石、高爾夫球及球具、高檔手表、游艇等奢侈品消費(fèi)分類為中央稅基。對(duì)這些商品課稅主要體現(xiàn)引導(dǎo)居民消費(fèi)習(xí)慣、調(diào)節(jié)財(cái)富分配、促進(jìn)社會(huì)公平的職能，以上職能具有典型的中央事權(quán)色彩，由中央主導(dǎo)最為妥當(dāng)。與煙、酒類的大眾化商品不同，奢侈品的消費(fèi)群體為少數(shù)消費(fèi)者，地方政府的影響能力較大，如果允許其地方政府分潤其收入，則有激勵(lì)地方政府縱容奢侈消費(fèi)之虞。

對(duì)于未來消費(fèi)稅改革“擴(kuò)圍”可能涵蓋的消費(fèi)稅稅目，在采取“稅基分享”設(shè)計(jì)下，也可以靈活地根據(jù)其商品特征進(jìn)行歸類。比如，高污染、高耗能產(chǎn)品可以參照成品油等資源環(huán)境類商品，分類為地方稅基。地區(qū)外部性越明顯的商品，地方稅特性就越突出，地方分成比例就越大。本次消費(fèi)稅改革中，有學(xué)者提出應(yīng)對(duì)服務(wù)業(yè)課稅，如果該項(xiàng)服務(wù)消費(fèi)具有一定的外部性，也可考慮配置消費(fèi)稅共享比例。比如高爾夫球消費(fèi)往往占用地方耕地，就可仿照日本做法，將高爾夫球消費(fèi)有關(guān)的消費(fèi)稅納入地方稅體系。同理，與政府提供“社會(huì)治安、市政交通、農(nóng)村公路、城鄉(xiāng)社區(qū)事務(wù)”有關(guān)公共服務(wù)而課征消費(fèi)稅的商品，具備成為地方稅基的潛力。

(二)根據(jù)稅收收益權(quán)分配，為地方配置相應(yīng)稅收立法權(quán)

稅收收益權(quán)、稅收立法權(quán)、稅收征管權(quán)是政府稅權(quán)的三大組成部分。國地稅合并后，中央與地方之間的稅收征管權(quán)走向統(tǒng)一。強(qiáng)調(diào)合理配置政府間的稅收立法權(quán)對(duì)更好地實(shí)現(xiàn)消費(fèi)稅功能，推進(jìn)政府事權(quán)和財(cái)權(quán)相統(tǒng)一具有較強(qiáng)的現(xiàn)實(shí)意義。 “在缺失稅收立法權(quán)的情況下，就不可能有真正的財(cái)政自主權(quán)， 也不可能有真正的央地財(cái)政分權(quán)， 地方也就難以根據(jù)本地的具體情況和實(shí)際需要， 運(yùn)用立法手段積極挖掘稅源潛力和保障財(cái)政收入水平，也難以形成穩(wěn)定的財(cái)政收入增長機(jī)制和提高財(cái)政資金的使用效率?！盵24]若稅收立法權(quán)過度地集中于中央，而地方稅收調(diào)控權(quán)“缺位”，易使“分稅制”蛻變?yōu)椤胺殖芍啤薄Ｒ虼?，?yīng)從擴(kuò)大地方財(cái)政自主權(quán)與實(shí)現(xiàn)消費(fèi)稅功能目的兩個(gè)角度出發(fā)，根據(jù)稅收利益權(quán)的配置，適當(dāng)配置地方消費(fèi)稅一定的稅收立法權(quán)。

成品油、小汽車、鞭炮及焰火、摩托車、電池、涂料等資源環(huán)境類商品消費(fèi)稅具有“使用者付費(fèi)”的色彩。消費(fèi)稅收入在一定層面上也體現(xiàn)為地方政府行使公共服務(wù)職能，承擔(dān)外部性治理支出的資金。賦予地方政府對(duì)該項(xiàng)資金收入一定的管理權(quán)限，可以提高財(cái)政資金的利用效率，使其更好地服務(wù)于地方建設(shè)，滿足多元化的地方治理需求。在此情形下，可以考慮以下設(shè)計(jì)：中央規(guī)定一個(gè)稅率幅度，地方在中央規(guī)定的稅率范圍內(nèi)確立該商品適用的具體稅率，以此體現(xiàn)“中央積極性”和“地方積極性”利益平衡。

(三)銜接消費(fèi)稅征收環(huán)節(jié)改革與收入分配改革的關(guān)系

我國原本只對(duì)金銀首飾和珠寶等消費(fèi)品在零售環(huán)節(jié)征收消費(fèi)稅，對(duì)其他商品皆采取生產(chǎn)環(huán)節(jié)課稅。《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》明確提出要進(jìn)行消費(fèi)稅征收環(huán)節(jié)改革后，2016年國家稅務(wù)總局規(guī)定對(duì)超豪華小汽車在零售環(huán)節(jié)加征稅。成品油消費(fèi)稅征收環(huán)節(jié)從生產(chǎn)環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)向批發(fā)環(huán)節(jié)或者零售環(huán)節(jié)也正在進(jìn)行。消費(fèi)稅征收環(huán)節(jié)改革的趨勢是將征收環(huán)節(jié)逐步“后移”。消費(fèi)稅征收環(huán)節(jié)改革影響到政府間的稅源分配。在新一輪消費(fèi)稅改革中，應(yīng)當(dāng)考慮消費(fèi)稅收入分配機(jī)制改革與消費(fèi)稅征收環(huán)節(jié)改革的關(guān)聯(lián)。比如，可考慮將煙、酒消費(fèi)稅的征收移至批發(fā)環(huán)節(jié)。在煙、酒消費(fèi)稅生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收情形下，如果允許地方分享收入，不利于產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化。將煙、酒消費(fèi)稅由生產(chǎn)環(huán)節(jié)課稅直接改為零售環(huán)節(jié)課稅可能會(huì)帶來較大的征管壓力。但是，我國實(shí)行煙、酒專賣制度，易于在批發(fā)環(huán)節(jié)管控，因此，將征收環(huán)節(jié)移至批發(fā)環(huán)節(jié)具備可行性。此外，我國在機(jī)動(dòng)車的管理方面實(shí)施嚴(yán)格的注冊(cè)管理制度，在稅源管理方面較為便捷，為在注冊(cè)環(huán)節(jié)或者零售環(huán)節(jié)征收機(jī)動(dòng)車消費(fèi)稅提供了現(xiàn)實(shí)可能性。機(jī)動(dòng)車產(chǎn)生的交通維護(hù)、治理擁堵等問題主要體現(xiàn)于機(jī)動(dòng)車的商品消費(fèi)地，在消費(fèi)環(huán)節(jié)課稅更有利于體現(xiàn)消費(fèi)稅補(bǔ)償外部性的功能。

六、結(jié) 語

在推動(dòng)稅收法治現(xiàn)代化的過程中，稅制改革不能僅著眼于增加財(cái)政收入的功能需求或單方面地強(qiáng)調(diào)效率價(jià)值。一個(gè)良好的稅制體系應(yīng)兼顧公平價(jià)值，蘊(yùn)含對(duì)于分配正義、權(quán)利保障以及政府治理能力建設(shè)的整體關(guān)切。[25]消費(fèi)稅的稅制改革是新一輪財(cái)稅體制改革的“重頭戲”，唯將其內(nèi)嵌于財(cái)政稅收法律體系的基本價(jià)值和基本原則中，在充分論證稅制改革的經(jīng)濟(jì)規(guī)律與法理邏輯的基礎(chǔ)上進(jìn)行制度設(shè)計(jì)，方能更好地實(shí)現(xiàn)消費(fèi)稅的改革目標(biāo)與制度功能，體現(xiàn)本輪財(cái)稅體制改革的合法性與合理性、公平性與效率性、形式法治與實(shí)質(zhì)法治之統(tǒng)一。