國(guó)際減稅趨勢(shì)下我國(guó)制造業(yè)稅制結(jié)構(gòu)改革的路徑

劉 娟

(華南理工大學(xué) 法學(xué)院，廣東 廣州 510006)

特朗普新政提出史無(wú)前例的大規(guī)?！皽p稅計(jì)劃”，并于2017年12月通過(guò)了《減稅與就業(yè)法案》。該法案最具影響力的是聯(lián)邦企業(yè)所得稅稅率由原來(lái)的35%下調(diào)為21%。[1]本輪減稅計(jì)劃不僅給美國(guó)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)和企業(yè)發(fā)展帶來(lái)了新契機(jī)，也掀起了一股“國(guó)際減稅熱潮”。在此背景下，英、德、法等發(fā)達(dá)國(guó)家也相繼制定減稅策略。自2008年全球金融危機(jī)以來(lái)，各國(guó)為提振制造業(yè)，紛紛出臺(tái)“再工業(yè)化”戰(zhàn)略規(guī)劃，如美國(guó)“重振制造業(yè)”、“英國(guó)工業(yè)2050”、德國(guó)“工業(yè)4.0”等。為刺激我國(guó)制造業(yè)實(shí)體經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，推進(jìn)制造業(yè)的轉(zhuǎn)型升級(jí)，力圖實(shí)現(xiàn)“中國(guó)制造2025”制造強(qiáng)國(guó)的宏偉目標(biāo)，我國(guó)制造業(yè)“減稅”似有“箭在弦上不得不發(fā)”之勢(shì)。這不僅是國(guó)際大勢(shì)所趨，更是國(guó)內(nèi)制造業(yè)稅制結(jié)構(gòu)改革的必然選擇。

一、減稅理論對(duì)制造業(yè)企業(yè)的現(xiàn)實(shí)意義

伴隨著世界經(jīng)濟(jì)的蓬勃發(fā)展，21世紀(jì)以來(lái)，面對(duì)全球經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)緩慢和經(jīng)濟(jì)衰退現(xiàn)象，以美國(guó)為首的大多數(shù)發(fā)達(dá)國(guó)家和部分發(fā)展中國(guó)家紛紛出臺(tái)減稅政策。特朗普政府“減稅計(jì)劃”的出臺(tái)，勢(shì)必會(huì)對(duì)我國(guó)稅收政策產(chǎn)生一定的影響。為深刻理解減稅促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的正面效應(yīng)，尤其是提高制造業(yè)在國(guó)際上的競(jìng)爭(zhēng)力和影響力，我們有必要對(duì)西方經(jīng)濟(jì)學(xué)中的減稅理論進(jìn)行探索與思考。

(一)古典學(xué)派減稅理論對(duì)減輕制造業(yè)企業(yè)稅負(fù)的意義

古典學(xué)派減稅理論最早由英國(guó)古典政治經(jīng)濟(jì)學(xué)家威廉·配第創(chuàng)立，并在其經(jīng)典著作《賦稅論》中提出了稅收原則和稅收制度建設(shè)理論，對(duì)后世產(chǎn)生了頗為重要的影響。他認(rèn)為稅收原則中最為核心的是稅收效率原則，即稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)的影響達(dá)到中性狀態(tài)，稅收干預(yù)經(jīng)濟(jì)的力度達(dá)到最小。若國(guó)家課征賦稅過(guò)多，將會(huì)造成市場(chǎng)流通貨幣量不足，導(dǎo)致國(guó)內(nèi)貿(mào)易活動(dòng)難以正常開(kāi)展，進(jìn)而出現(xiàn)市場(chǎng)貨幣量短缺的后果。因此，國(guó)家不能對(duì)納稅人征稅過(guò)多，征稅時(shí)不僅要注意效率原則，也要注意降低納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，對(duì)納稅人實(shí)行輕稅負(fù)和普遍課稅的公平稅負(fù)政策。[2]較輕的稅負(fù)有利于發(fā)揮經(jīng)濟(jì)主體的自主性、積極性和創(chuàng)造性；有利于擴(kuò)大投資、生產(chǎn)、消費(fèi)的總量與規(guī)模，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的長(zhǎng)足發(fā)展。依據(jù)古典學(xué)派的觀點(diǎn)，對(duì)于現(xiàn)代制造業(yè)企業(yè)的發(fā)展而言，最為重要的是通過(guò)輕稅負(fù)、高效稅收、公平稅負(fù)等有效措施，切實(shí)為制造業(yè)企業(yè)的發(fā)展?fàn)I造減輕稅收負(fù)擔(dān)的良好環(huán)境，注重從本質(zhì)上真正實(shí)現(xiàn)現(xiàn)代制造業(yè)的轉(zhuǎn)型升級(jí)。盡可能發(fā)揮制造業(yè)企業(yè)自身的市場(chǎng)優(yōu)勢(shì)，減少政府對(duì)制造業(yè)企業(yè)的過(guò)多干預(yù)。

(二)凱恩斯學(xué)派減稅理論對(duì)調(diào)節(jié)制造業(yè)企業(yè)行為的意義

(三)供給學(xué)派減稅理論對(duì)調(diào)整制造業(yè)企業(yè)稅率的意義

供給學(xué)派減稅理論是20世紀(jì)70年代初在美國(guó)形成的一個(gè)經(jīng)濟(jì)學(xué)派，其代表人物主要是:馬丁·費(fèi)爾德斯坦、阿瑟·拉弗、保羅·克雷格·羅伯茨等。該學(xué)派最為引人注目的思想是其減稅主張。供給學(xué)派認(rèn)為：經(jīng)濟(jì)主體進(jìn)行經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的最終誘因是報(bào)酬與利潤(rùn)。稅率尤其是邊際稅率(征稅對(duì)象數(shù)額的增量中稅額所占的比率)的高低與稅收量的大小不一定按照一致的方向發(fā)展變化，甚至還會(huì)出現(xiàn)相反方向變化。高稅率不僅會(huì)導(dǎo)致企業(yè)生產(chǎn)率降低，市場(chǎng)商品供給不足，物價(jià)上漲，加劇通貨膨脹，也會(huì)阻礙企業(yè)的投資與生產(chǎn)，挫傷企業(yè)的積極性與主動(dòng)性。因而，降低邊際稅率才能促進(jìn)生產(chǎn)增長(zhǎng)，抑制通貨膨脹，減輕納稅人負(fù)擔(dān)。[4]由此可見(jiàn)，作為衡量企業(yè)所得稅稅負(fù)高低的重要指標(biāo)，稅率高低直接關(guān)乎制造業(yè)企業(yè)的生存與發(fā)展。現(xiàn)代制造業(yè)要實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)型升級(jí)，稅率的調(diào)整作為一個(gè)重要的考量因素，應(yīng)當(dāng)給予足夠的重視。對(duì)制造業(yè)企業(yè)實(shí)行較低的稅率，從長(zhǎng)遠(yuǎn)看來(lái)，不但可以增加政府的稅收收入，在國(guó)際減稅趨勢(shì)下，還可以提高制造業(yè)企業(yè)的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力。

綜上，減稅理論對(duì)制造業(yè)企業(yè)的意義不是簡(jiǎn)單地回答能不能減稅的問(wèn)題，而在于如何減稅、如何調(diào)整制造業(yè)的稅制結(jié)構(gòu)，實(shí)現(xiàn)稅與稅之間的協(xié)調(diào)、企業(yè)所得稅內(nèi)部的級(jí)次與級(jí)距的合理配置問(wèn)題。從某種意義上說(shuō)，減稅理論有助于我們?nèi)胬斫猱?dāng)前我國(guó)制造業(yè)企業(yè)所面臨的困境及其轉(zhuǎn)型升級(jí)的重要意義。

二、國(guó)際減稅趨勢(shì)對(duì)我國(guó)制造業(yè)稅制結(jié)構(gòu)的挑戰(zhàn)

改革開(kāi)放以來(lái)，我國(guó)制造業(yè)發(fā)展迅速，一度成為國(guó)民經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的主要源泉，并使中國(guó)穩(wěn)居“世界制造業(yè)第一大國(guó)”的地位。然而事實(shí)上，傳統(tǒng)制造業(yè)的發(fā)展方式已無(wú)法滿足日新月異的技術(shù)發(fā)展所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)需求。我國(guó)制造業(yè)正處于產(chǎn)品檔次低、自主創(chuàng)新弱、企業(yè)稅負(fù)重、經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)薄的瓶頸期。在全球經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整中，我國(guó)制造業(yè)若不能有效地向產(chǎn)業(yè)鏈高端轉(zhuǎn)型升級(jí)，則只能繼續(xù)成為全球制造業(yè)的“組裝車間”和“加工基地”。[5]面對(duì)國(guó)際減稅背景，為順應(yīng)全球稅制改革的趨勢(shì)，實(shí)現(xiàn)我國(guó)制造業(yè)的轉(zhuǎn)型升級(jí)，檢視我國(guó)制造業(yè)的稅制結(jié)構(gòu)，需要注意以下幾個(gè)問(wèn)題。

(一)我國(guó)制造業(yè)雙主體稅制結(jié)構(gòu)不合理

我國(guó)制造業(yè)歷經(jīng)多年發(fā)展，逐步鞏固了其在世界制造業(yè)中的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。然而，在全球制造業(yè)新的競(jìng)爭(zhēng)格局下，我國(guó)制造業(yè)卻陷入了“大而不強(qiáng)”的瓶頸期。究其原因，與我國(guó)現(xiàn)行的雙主體稅制結(jié)構(gòu)有著密不可分的聯(lián)系。自1994年稅制改革以來(lái)，我國(guó)建立了以“流轉(zhuǎn)稅和所得稅為主體、資源稅和財(cái)產(chǎn)稅為輔助”的復(fù)合稅制體系。從改革后的稅制運(yùn)行實(shí)況來(lái)看，“以流轉(zhuǎn)稅、所得稅為主”的雙主體稅制結(jié)構(gòu)已成為我國(guó)制造業(yè)稅制結(jié)構(gòu)的顯著特征。盡管當(dāng)前稅種類型設(shè)有增值稅、企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅、消費(fèi)稅等共計(jì)18個(gè)稅種，但從稅種設(shè)置的比重來(lái)看，流轉(zhuǎn)稅過(guò)高，所得稅過(guò)低，稅制結(jié)構(gòu)缺乏彈性，難以充分發(fā)揮稅收調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)杠桿的作用。2015年，在我國(guó)稅收總收入中，企業(yè)所得稅占21.7%，營(yíng)業(yè)稅占15.5%，增值稅占24.9%。[6]2016年，間接稅占稅收總收入的60%，增值稅占稅收總收入的31.2%；直接稅占稅收總收入的40%，企業(yè)所得稅占總稅收收入的22.1%。[7]從我國(guó)宏觀稅負(fù)來(lái)看，企業(yè)所承擔(dān)的稅負(fù)占總稅負(fù)的90%左右。相比所得稅而言，流轉(zhuǎn)稅比重偏高，約占稅收總收入的70%左右，而所得稅比重僅占20%左右。顯然，我國(guó)稅制呈現(xiàn)出以流轉(zhuǎn)稅為主、所得稅為輔的“三七分”結(jié)構(gòu)，較之西方國(guó)家有顯著的不同。流轉(zhuǎn)稅比重過(guò)高，制造業(yè)企業(yè)無(wú)論是否盈利都要承擔(dān)高稅負(fù)，從而也將影響和制約企業(yè)的自身發(fā)展。稅收負(fù)擔(dān)過(guò)重是導(dǎo)致中國(guó)制造業(yè)艱難跋涉的重要因素?？梢?jiàn)，我國(guó)現(xiàn)行的雙主體稅制模式已不利于制造業(yè)企業(yè)利潤(rùn)的最大化和經(jīng)濟(jì)效益水平的提高。制造業(yè)企業(yè)實(shí)際稅負(fù)“不減反增”趨勢(shì)較為明顯。

(二)我國(guó)制造業(yè)所得稅稅制結(jié)構(gòu)不合理

所得稅稅制結(jié)構(gòu)是指構(gòu)成所得稅稅制的各稅種在社會(huì)再生產(chǎn)中的分布狀況及其相互之間的比重關(guān)系。當(dāng)前，我國(guó)的所得稅稅制結(jié)構(gòu)主要包括個(gè)人所得稅、企業(yè)所得稅和社會(huì)保障費(fèi)。其中以企業(yè)所得稅為主，約占稅收總額的21%；個(gè)人所得稅約占稅收總額的7%；社會(huì)保障費(fèi)因目前在我國(guó)不屬于稅的范疇，而不被計(jì)入狹義的稅收。從我國(guó)微觀稅負(fù)來(lái)看，制造業(yè)企業(yè)不僅要承擔(dān)企業(yè)所得稅、企業(yè)增值稅、消費(fèi)稅、個(gè)人所得稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、土地增值稅等多項(xiàng)稅負(fù)，還需承擔(dān)部分隱性稅負(fù)；中國(guó)企業(yè)的稅負(fù)壓力在全球排名第12位。現(xiàn)代制造業(yè)企業(yè)因繳納稅種較多，稅率偏高，稅前利潤(rùn)率普遍跌至15%以下。[7]由此看來(lái)，廣受詬病的企業(yè)稅負(fù)較重的聲音并非空穴來(lái)風(fēng)。事實(shí)上，企業(yè)實(shí)際應(yīng)繳納部分占總稅收收入的比例已超過(guò)85%。2016年全國(guó)稅收收入130 354億元，同比增長(zhǎng)4.3%；其中有1萬(wàn)億元來(lái)源于個(gè)人所得稅，其余超過(guò)90%的稅收來(lái)源于對(duì)企業(yè)征稅。[8]我國(guó)企業(yè)所得稅占全部稅收收入比重為22.13%，相對(duì)于僅占7.74%的個(gè)人所得稅而言[9]，企業(yè)所得稅收入是個(gè)人所得稅收入的3倍左右；而發(fā)達(dá)國(guó)家的情況正相反。客觀而言，企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅在所得稅稅制結(jié)構(gòu)中的比例失衡也加重了我國(guó)制造業(yè)企業(yè)的稅負(fù)。

(三)我國(guó)制造業(yè)企業(yè)所得稅結(jié)構(gòu)不合理

一般而言，減稅可以通過(guò)某個(gè)稅種的稅目、稅率、稅基等課稅要素的調(diào)整予以促成，也可以通過(guò)完善某個(gè)具體稅種的內(nèi)部結(jié)構(gòu)來(lái)加以實(shí)現(xiàn)。然而，造成我國(guó)當(dāng)前制造業(yè)整體稅負(fù)較重的原因之一就是企業(yè)所得稅結(jié)構(gòu)不合理。主要表現(xiàn)為：

1.制造業(yè)稅基設(shè)置不合理。稅基是指課稅的基礎(chǔ)和依據(jù)，是據(jù)以計(jì)算應(yīng)納稅所得額的基數(shù)。稅基一般包括應(yīng)當(dāng)計(jì)稅的收入項(xiàng)目、免予計(jì)稅的收入項(xiàng)目、準(zhǔn)予扣除的費(fèi)用項(xiàng)目、稅收優(yōu)惠政策四個(gè)方面的內(nèi)容。制造業(yè)企業(yè)所得稅稅基是企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，即收入總額除去不征稅收入、免稅收入、各項(xiàng)扣除以及允許彌補(bǔ)的以前年度虧損后的所得。從收入總額的范圍來(lái)看，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第六條之規(guī)定，主要包括銷售貨物、提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)、利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)、接受捐贈(zèng)以及股息、紅利等投資性收益。但在實(shí)踐中，因應(yīng)納稅所得額收入總額的具體范圍與企業(yè)財(cái)會(huì)制度相分離，即按照財(cái)會(huì)制度計(jì)算出來(lái)的企業(yè)利潤(rùn)還需按照稅法的規(guī)定做出納稅調(diào)整后才是計(jì)稅依據(jù)，確定整個(gè)稅基需較大依附于企業(yè)的財(cái)會(huì)制度，且企業(yè)會(huì)計(jì)與所得稅會(huì)計(jì)差異較大，因而也不利于制造業(yè)企業(yè)所得稅稅基確定的準(zhǔn)確性與科學(xué)性。

2.制造業(yè)稅率結(jié)構(gòu)不合理。從稅率結(jié)構(gòu)來(lái)看，我國(guó)針對(duì)不同企業(yè)實(shí)行不同的稅率，呈現(xiàn)出差別化稅率層級(jí)。即內(nèi)外資企業(yè)所得稅稅率統(tǒng)一為25%，國(guó)家重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)為15%，小型微利企業(yè)為20%，非居民企業(yè)為20%。營(yíng)改增全面實(shí)施后，針對(duì)一般納稅人，我國(guó)增值稅稅率范圍調(diào)整為0%、6%、11%、17%四個(gè)檔次，稅率層級(jí)較多，間接增加了納稅人的稅收遵從成本和稅務(wù)機(jī)關(guān)征管成本，有悖稅收中性原則。事實(shí)上，我國(guó)企業(yè)整體稅率水平仍然較高。2013～2016年我國(guó)企業(yè)總稅率為68.7%、68.5%、67.8%、68%，已遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)部分發(fā)達(dá)國(guó)家和發(fā)展中國(guó)家。根據(jù)德勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所資料顯示，2016年中國(guó)企業(yè)所得稅稅率25%的水平仍然高于周邊一些國(guó)家(俄羅斯為20%，日本為23.9%，韓國(guó)為22%，泰國(guó)為20%)。[10]可見(jiàn)，企業(yè)所得稅稅率水平偏高與我國(guó)制造業(yè)企業(yè)負(fù)稅感較重也存在必然的聯(lián)系。

一是高度。一般來(lái)講，就像蓋樓房一樣，不超過(guò)行距，且為行距的3/4是確定樹(shù)高的黃金法則。如行距4 m，樹(shù)高4 m×3/4=3 m為宜。

3.制造業(yè)稅前扣除不合理。《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定，企業(yè)關(guān)于成本費(fèi)用、稅金、損失和其他支出都在準(zhǔn)予扣除的范圍。同時(shí)，《企業(yè)所得稅法》第十條也規(guī)定，股息、紅利、稅款、稅收滯納金、罰金、罰款等屬于不允許扣除的范圍。從立法上看，雖然有關(guān)制造業(yè)企業(yè)所得稅的各項(xiàng)扣除規(guī)定相對(duì)寬泛，但在實(shí)踐中，由于企業(yè)形式繁多、扣除條目不明晰、扣除標(biāo)準(zhǔn)不明確、規(guī)定過(guò)于籠統(tǒng)，故缺乏可操作性。譬如，在實(shí)際生產(chǎn)中，制造業(yè)企業(yè)無(wú)法區(qū)分和舉證有多少可報(bào)銷的通訊費(fèi)、交通費(fèi)與企業(yè)經(jīng)營(yíng)有直接必然的聯(lián)系。因此，即使在立法上允許企業(yè)所得稅稅前列支中給予一定的扣除，在實(shí)踐中卻往往不被稅務(wù)機(jī)關(guān)所認(rèn)可。

4.制造業(yè)稅收優(yōu)惠不合理。我國(guó)企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠主要由內(nèi)資和外資企業(yè)兩部分組成。我國(guó)《企業(yè)所得稅法》實(shí)行0(免稅)、10%、12.5%、15%、20%五級(jí)優(yōu)惠稅率。制造業(yè)稅收優(yōu)惠主要體現(xiàn)在制造業(yè)企業(yè)所得稅、增值稅、關(guān)稅三個(gè)方面。但在具體的實(shí)施過(guò)程中，效果卻不甚理想，優(yōu)惠環(huán)節(jié)多、層次多、門類多，但缺乏規(guī)范化，呈現(xiàn)交叉重復(fù)現(xiàn)象，且暴露出“優(yōu)而不惠”、運(yùn)行低效等問(wèn)題。從立法上看，制造業(yè)企業(yè)的所得稅稅收優(yōu)惠政策往往缺乏針對(duì)性和可操作性，突出表現(xiàn)在風(fēng)險(xiǎn)投資抵免、技術(shù)創(chuàng)新產(chǎn)品、產(chǎn)學(xué)研合作開(kāi)發(fā)等方面欠缺稅收優(yōu)惠。從稅收優(yōu)惠對(duì)象和優(yōu)惠方式看，區(qū)域性優(yōu)惠和照顧性優(yōu)惠過(guò)多、稅收優(yōu)惠方式過(guò)于單一，以差別化稅率和定額減免的直接優(yōu)惠方式為主，稅收抵免和稅收扣除不完善，產(chǎn)業(yè)性優(yōu)惠政策的導(dǎo)向不明顯，從而大大降低了稅收優(yōu)惠政策的預(yù)期價(jià)值。

三、美英德三國(guó)制造業(yè)稅制結(jié)構(gòu)的國(guó)際比較

從世界范圍來(lái)看，各國(guó)以支持制造業(yè)企業(yè)“立足本國(guó)，走向世界”作為政策目標(biāo)。但基于各國(guó)制造業(yè)稅制結(jié)構(gòu)需與本國(guó)的政治、經(jīng)濟(jì)、文化等因素高度契合，故而也表現(xiàn)出較大的差異。

(一)稅制結(jié)構(gòu)的比較

以現(xiàn)代制造業(yè)國(guó)家為例，大多數(shù)發(fā)達(dá)國(guó)家的稅制結(jié)構(gòu)以“直接稅為主，間接稅為輔，且個(gè)人所得稅和社會(huì)保險(xiǎn)稅比重較大”，這與我國(guó)稅制結(jié)構(gòu)正好相反。美國(guó)實(shí)行聯(lián)邦、州、地方三級(jí)征稅模式：聯(lián)邦稅以個(gè)人所得稅、社會(huì)保障稅為主，公司所得稅、消費(fèi)稅、遺產(chǎn)和贈(zèng)與稅、關(guān)稅為輔；州稅以銷售和使用稅為主，所得稅為輔；地方稅以財(cái)產(chǎn)稅為主。[注]美國(guó)現(xiàn)行稅種包括公司所得稅、個(gè)人所得稅、銷售和使用稅、遺產(chǎn)和贈(zèng)與稅、社會(huì)保障稅、財(cái)產(chǎn)稅、資本或凈財(cái)富稅、累積盈余稅、消費(fèi)稅等。其所得稅包括個(gè)人所得稅和公司所得稅，且個(gè)人所得稅是聯(lián)邦稅收的主要來(lái)源，約占聯(lián)邦稅收的65%，而企業(yè)承擔(dān)的稅負(fù)僅占35%。企業(yè)在生產(chǎn)環(huán)節(jié)不被征稅，不存在墊付稅款的問(wèn)題，只在消費(fèi)終端針對(duì)消費(fèi)者征稅。因而企業(yè)在生產(chǎn)過(guò)程中稅負(fù)壓力較小，承擔(dān)的流轉(zhuǎn)稅較少。2015年企業(yè)所得稅僅占美國(guó)各級(jí)政府全部稅收的15.3%。[6]對(duì)企業(yè)征收的消費(fèi)稅等間接稅僅占聯(lián)邦稅收總額的3%左右。加之美國(guó)政府不征收增值稅，從而也助力企業(yè) “輕裝上陣”。這與我國(guó)企業(yè)同時(shí)被征收增值稅、消費(fèi)稅及附加稅(約占全部稅收的60%)相比較，稅負(fù)明顯較低。英國(guó)也是以“直接稅為主，間接稅為輔”的稅制體系國(guó)家。制造業(yè)企業(yè)在購(gòu)買商品或服務(wù)時(shí)，支付增值稅給供應(yīng)商(進(jìn)項(xiàng)稅)；在銷售商品或服務(wù)時(shí)，不論是向其他企業(yè)或是最終消費(fèi)者銷售，都要收取增值稅(銷項(xiàng)稅)，最終消費(fèi)者又以相應(yīng)的稅率按照其購(gòu)入的商品或服務(wù)的最終價(jià)格來(lái)支付稅款。[11]這樣一來(lái)，制造業(yè)企業(yè)的增值稅稅負(fù)實(shí)際上就轉(zhuǎn)嫁給了消費(fèi)者。德國(guó)實(shí)行以“共享稅”(增值稅、公司所得稅、個(gè)人所得稅、工資稅)為主體的聯(lián)邦、州、地方三級(jí)征稅制度。德國(guó)聯(lián)邦和州負(fù)責(zé)征收公司所得稅，各城鎮(zhèn)政府負(fù)責(zé)征收營(yíng)業(yè)稅(市政稅)。德國(guó)企業(yè)上繳包括所得稅、營(yíng)業(yè)稅及其他稅種其平均負(fù)擔(dān)的稅率不到30%?？梢?jiàn)，國(guó)外制造業(yè)企業(yè)所承擔(dān)的稅負(fù)較之我國(guó)明顯偏低，這與其稅制結(jié)構(gòu)中的稅種比例分配不無(wú)關(guān)聯(lián)。

(二)所得稅稅制結(jié)構(gòu)的比較

現(xiàn)代制造業(yè)較為發(fā)達(dá)國(guó)家的稅制結(jié)構(gòu)大多以“直接稅為主，間接稅為輔，個(gè)人所得稅比重較大”為其顯著特點(diǎn)。美國(guó)現(xiàn)行稅制是以所得稅為主的復(fù)稅制結(jié)構(gòu)。在制造業(yè)企業(yè)所得方面，美國(guó)對(duì)其征收的是公司所得稅，即公司所得首先在公司層面進(jìn)行征稅，然后當(dāng)分配股息時(shí)，在股東層面以一個(gè)較低稅率征收。計(jì)算公司所得時(shí)直接從公司總收入中扣除，適用累進(jìn)稅率。英國(guó)所得稅制采用綜合所得稅制模式，主要包括個(gè)人所得稅、公司稅和石油收益稅、國(guó)民保險(xiǎn)稅等。英國(guó)于1947年就開(kāi)征了公司所得稅，其征稅對(duì)象包括經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)、利息、非免稅投資收入、應(yīng)稅利得等。德國(guó)在所得稅方面采取的是綜合所得稅制模式。所得稅稅制結(jié)構(gòu)包括個(gè)人所得稅、公司所得稅、工商稅和附加稅等。德國(guó)于1920年開(kāi)征公司所得稅，公司就其經(jīng)營(yíng)所得、財(cái)產(chǎn)所得、資本利得繳納所得稅。對(duì)個(gè)人股東的股息所得征收個(gè)人所得稅，并采取減半征收；對(duì)公司股東所獲得的股息則不征稅。

(三)企業(yè)所得稅結(jié)構(gòu)的比較

由于制造業(yè)企業(yè)所得稅結(jié)構(gòu)受各國(guó)稅制結(jié)構(gòu)因素的影響，因而制造業(yè)企業(yè)在稅基設(shè)置、稅率水平、稅前扣除、稅收優(yōu)惠等方面也迥然不同。

1.稅基設(shè)置比較。國(guó)外制造業(yè)企業(yè)所得稅稅基的設(shè)置大多采用綜合稅制。美國(guó)是綜合性所得稅制國(guó)家，對(duì)制造業(yè)企業(yè)征收公司所得稅，其稅基較為寬泛, 包括公司的經(jīng)營(yíng)所得、資本利得、勞務(wù)所得、股息、利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)等。公司應(yīng)納稅所得額為來(lái)源于國(guó)內(nèi)外的收入所得減去不征稅收入、免稅收入及稅前可扣除項(xiàng)目，余額為公司所得稅的應(yīng)納稅所得額。英國(guó)應(yīng)稅所得額則是將公司的應(yīng)稅利潤(rùn)總額和資本收益總和減去法定扣除項(xiàng)目計(jì)算得出。收入總額主要包括經(jīng)營(yíng)所得、財(cái)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得、資本利得及其他所得。德國(guó)公司所得稅依據(jù)公司經(jīng)營(yíng)所得、財(cái)產(chǎn)所得和資本利得等繳納。公司所得稅稅基的特點(diǎn)主要是對(duì)“隱性分配”或“推定股息”的處理，法律也規(guī)定股東的“隱性分配”收入必須計(jì)入公司稅基。

2.稅率水平比較。稅率是稅法規(guī)定的納稅人應(yīng)納稅額與計(jì)稅依據(jù)之間的比例，是法定的計(jì)算應(yīng)納稅額的尺度，體現(xiàn)了國(guó)家征稅的深度，也是衡量稅負(fù)輕重與否的重要標(biāo)志。[12]2012～2016年間，美國(guó)企業(yè)所得稅綜合稅率分別為39.13%、39.05%、39.08%、39%、38.92%，調(diào)整次數(shù)為5次；英國(guó)企業(yè)所得稅綜合稅率分別為24%、23%、21%、20%、20%，調(diào)整次數(shù)為4次[13]；德國(guó)近五年的企業(yè)所得稅的綜合稅率均維持在30.18%，但從2000～2016年間，先后調(diào)整過(guò)5次企業(yè)所得稅稅率，且由原來(lái)的52.03%逐步下降至30.18%。[14]從各國(guó)企業(yè)所得稅的綜合稅率水平及其變化來(lái)看，總體上均呈現(xiàn)出逐步下降的趨勢(shì)。受全球經(jīng)濟(jì)一體化和制造業(yè)產(chǎn)業(yè)鏈重組的影響，制造業(yè)所得稅稅率較高的國(guó)家也正面臨著國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)的壓力，而降低制造業(yè)所得稅的稅率將有助于吸引制造業(yè)企業(yè)的資本回流和增加國(guó)際投資，從而提升制造業(yè)的國(guó)際發(fā)展空間，增強(qiáng)國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力。

3.稅前扣除比較。現(xiàn)代制造業(yè)的稅前扣除可以直接降低企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，并通過(guò)縮減稅基的方式達(dá)到減輕企業(yè)稅負(fù)的效果。美國(guó)公司所得稅是以扣除稅法允許的公司所得項(xiàng)目后的所得，乘以稅率后再減去法定抵免額為實(shí)際應(yīng)納稅額。其可扣除項(xiàng)目包括經(jīng)營(yíng)支出與非經(jīng)營(yíng)支出、折舊、虧損、股息、研發(fā)費(fèi)用等，且針對(duì)高新科技企業(yè)的科研設(shè)備實(shí)行加速折舊予以扣除。英國(guó)規(guī)定對(duì)企業(yè)經(jīng)常性和資本性的研究開(kāi)發(fā)支出均可以申請(qǐng)當(dāng)年扣除。公司所得稅的可扣除項(xiàng)目包括工資薪金、福利費(fèi)、養(yǎng)老金、醫(yī)療保險(xiǎn)、賠償金支出、差旅費(fèi)等。德國(guó)制造業(yè)企業(yè)經(jīng)營(yíng)性費(fèi)用大多數(shù)可以扣除，其中雇員報(bào)酬、貸款、債務(wù)利息、特許權(quán)使用費(fèi)、研發(fā)成本等都屬于完全可扣除項(xiàng)目。顯然，從稅前扣除范圍來(lái)看，國(guó)外公司所得稅的稅前列支扣除范圍設(shè)置寬泛，更具實(shí)際操作性。

4.稅收優(yōu)惠比較。美國(guó)公司所得稅法規(guī)定，在研發(fā)、環(huán)保等方面給予制造業(yè)企業(yè)以稅收優(yōu)惠。在制造業(yè)投資方面不僅對(duì)設(shè)備投資實(shí)行加速折舊，也給予企業(yè)以非專項(xiàng)補(bǔ)貼、投資抵免、再投資抵免等多重稅收優(yōu)惠。英國(guó)公司所得稅有減免優(yōu)惠政策和抵扣稅優(yōu)惠政策。所有在英企業(yè)當(dāng)研發(fā)投入超過(guò)1萬(wàn)英鎊時(shí)，均可享受稅收減免。此外，英國(guó)公司稅法還規(guī)定，中小企業(yè)研發(fā)費(fèi)允許扣除標(biāo)準(zhǔn)為230%，即每100英鎊的研發(fā)支出準(zhǔn)予享受130英鎊的加計(jì)扣除額。[15]德國(guó)政府給予企業(yè)稅收優(yōu)惠采取直接現(xiàn)金補(bǔ)貼和稅收抵免補(bǔ)貼。對(duì)于實(shí)行科技創(chuàng)新的制造業(yè)企業(yè)，企業(yè)僅承擔(dān)2/3的科研經(jīng)費(fèi)，其余1/3由聯(lián)邦政府和各州政府給予補(bǔ)貼。企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)可獲得專項(xiàng)資助資金，同時(shí)企業(yè)的固定資產(chǎn)也可申請(qǐng)加速折舊津貼。不僅如此，德國(guó)政府對(duì)于制造業(yè)企業(yè)出賣其所擁有的其他企業(yè)股份實(shí)行免征所得稅。這不僅有利于增進(jìn)企業(yè)投資者的利益，更可增強(qiáng)制造業(yè)企業(yè)在國(guó)際市場(chǎng)的稅收競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。

如前所述，美英德國(guó)家在制造業(yè)稅制結(jié)構(gòu)的設(shè)計(jì)安排上，較之于我國(guó)制造業(yè)的稅制結(jié)構(gòu)有著很大不同，這種以“直接稅為主，間接稅為輔”的稅制結(jié)構(gòu)將部分稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者，從而也間接降低了制造業(yè)企業(yè)的稅負(fù)負(fù)擔(dān)。另外，從制造業(yè)企業(yè)的稅基、稅率、稅前扣除、稅收優(yōu)惠等方面的比較來(lái)看，各國(guó)雖在稅制設(shè)計(jì)上有所不同，但是總體而言，美英德三國(guó)從不同層面給予制造業(yè)企業(yè)以較輕稅負(fù)的制度安排，以保障制造業(yè)企業(yè)投資者的投資利益，并以提高制造業(yè)企業(yè)的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力為政策目標(biāo)。從某種意義上說(shuō)，稅制結(jié)構(gòu)的合理設(shè)置與科學(xué)設(shè)計(jì)會(huì)直接影響制造業(yè)企業(yè)的長(zhǎng)久生存與持續(xù)發(fā)展。

四、推進(jìn)我國(guó)制造業(yè)稅制結(jié)構(gòu)改革的路徑

縱觀世界各國(guó)稅制結(jié)構(gòu)和減免稅的共同趨勢(shì)，主要發(fā)達(dá)國(guó)家都采取了直接降低企業(yè)所得稅稅率的減稅計(jì)劃，其目的在于為企業(yè)減輕稅負(fù)，從而優(yōu)化所得稅稅制結(jié)構(gòu)，平衡各稅種之間的比例關(guān)系。在我國(guó)，制造業(yè)是高投資、高稅負(fù)的行業(yè)，企業(yè)稅負(fù)過(guò)高勢(shì)必會(huì)擠壓企業(yè)的利潤(rùn)邊際。因此，在新一輪財(cái)稅改革中，我們要面向十八屆三中全會(huì)提出的“穩(wěn)定稅負(fù)、優(yōu)化結(jié)構(gòu)、完善稅制、規(guī)范管理”的目標(biāo)，積極推進(jìn)制造業(yè)稅制結(jié)構(gòu)改革，以實(shí)現(xiàn)政府與市場(chǎng)關(guān)系的動(dòng)態(tài)平衡。

(一)重構(gòu)我國(guó)制造業(yè)的稅制結(jié)構(gòu)

2014年我國(guó)制造業(yè)稅收增長(zhǎng)了73%，企業(yè)所得稅的貢獻(xiàn)有21.38%來(lái)自于制造業(yè)；增值稅作為我國(guó)第一大稅種，約占我國(guó)稅收總額的30%，其中有一半的稅收貢獻(xiàn)源于制造業(yè)。[16]顯然，制造業(yè)在我國(guó)稅收總額中的貢獻(xiàn)較為突出，地位至關(guān)重要。故而，我們希冀通過(guò)深入推進(jìn)稅制結(jié)構(gòu)的改革，協(xié)調(diào)發(fā)揮好稅制的“中性”與“調(diào)節(jié)”的雙重功能，推進(jìn)稅制結(jié)構(gòu)的糾偏和矯正，對(duì)促進(jìn)制造業(yè)的轉(zhuǎn)型升級(jí)將有所助益。鑒于此，我國(guó)在優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)過(guò)程中，應(yīng)當(dāng)完善立法，調(diào)整流轉(zhuǎn)稅類的比重，進(jìn)一步降低制造業(yè)增值稅稅率，建議從17%降至11%；并采取低稅率、減免稅、加計(jì)扣除、投資抵扣等多項(xiàng)稅收減免與優(yōu)惠措施。此外，還需增強(qiáng)增值稅抵扣鏈條的完整性，著力降低間接稅的比重，適當(dāng)提高直接稅比重，繼續(xù)堅(jiān)持流轉(zhuǎn)稅和所得稅并重，真正實(shí)現(xiàn)優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)、互為協(xié)調(diào)的“雙主體”，實(shí)現(xiàn)直接稅和間接稅由原來(lái)的“三七分”向“五五分”結(jié)構(gòu)模式的轉(zhuǎn)變。與此同時(shí)，保持企業(yè)所得稅的穩(wěn)定增長(zhǎng)，提高個(gè)人所得稅的比重，著力改善稅種之間的比例關(guān)系，從而實(shí)現(xiàn)稅制結(jié)構(gòu)的優(yōu)化重組和均衡布局。

(二)調(diào)整制造業(yè)所得稅的稅制結(jié)構(gòu)

就企業(yè)所得稅而言，我們要充分發(fā)揮其“自動(dòng)穩(wěn)定器”的功效，實(shí)現(xiàn)“有所得征稅，無(wú)所得不征收；所得多的多征，所得少的少征”，充分體現(xiàn)“量能課征”的原則。因此，我國(guó)制造業(yè)企業(yè)減稅應(yīng)通過(guò)調(diào)整所得稅的稅制結(jié)構(gòu)，并適當(dāng)降低個(gè)別稅種的稅率或取消個(gè)別稅種來(lái)加以實(shí)現(xiàn)。從社會(huì)保障費(fèi)來(lái)看，要適當(dāng)降低企業(yè)社會(huì)保險(xiǎn)的繳費(fèi)比例，這將助力于切實(shí)減輕制造業(yè)企業(yè)的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)。同時(shí)，還需斟酌借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)開(kāi)征新稅種(如社會(huì)保障稅)，降低消費(fèi)稅稅率，適當(dāng)提高個(gè)人所得稅在直接稅中的比重，切實(shí)做到結(jié)構(gòu)性減稅。唯其如此，調(diào)整個(gè)人所得稅、企業(yè)所得稅、社會(huì)保障費(fèi)的比重關(guān)系才能夠在降低制造業(yè)企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)方面發(fā)揮積極作用。

(三)優(yōu)化制造業(yè)企業(yè)的所得稅結(jié)構(gòu)

1.調(diào)整制造業(yè)的稅基設(shè)置。如前所述，我國(guó)制造業(yè)所得稅因其稅基確定主要依賴于企業(yè)財(cái)會(huì)制度，致使應(yīng)納所得額的計(jì)算不規(guī)范、不全面。應(yīng)當(dāng)完善納稅體系，建立獨(dú)立的所得稅會(huì)計(jì)制度。將企業(yè)會(huì)計(jì)與所得稅會(huì)計(jì)的差異控制在一定范圍內(nèi)，并對(duì)企業(yè)應(yīng)納所得額的計(jì)算方法和標(biāo)準(zhǔn)做出明確的法律規(guī)定。在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納所得額時(shí)，對(duì)于法律法規(guī)有規(guī)定的，按照法律法規(guī)執(zhí)行；法律法規(guī)沒(méi)有規(guī)定的，則按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度執(zhí)行。同時(shí)，還需調(diào)整企業(yè)所得稅的稅基范圍，堅(jiān)持“寬稅基”原則，實(shí)現(xiàn)稅基及納稅項(xiàng)目規(guī)范化、具體化、科學(xué)化。在綜合考慮各項(xiàng)因素的前提下，盡量縮小所得稅會(huì)計(jì)稅基與企業(yè)會(huì)計(jì)稅基范圍的差異性。

2.降低制造業(yè)的稅率水平。減輕企業(yè)的負(fù)稅感意味著我國(guó)制造業(yè)的所得稅稅率也需要適當(dāng)降低。實(shí)行較低的所得稅稅率有利于促進(jìn)制造業(yè)企業(yè)的長(zhǎng)足發(fā)展。目前，OECD國(guó)家企業(yè)所得稅的平均稅率已由25.97%下降至24.99%。[13]因此，一方面，建議我國(guó)企業(yè)所得稅的稅率應(yīng)由25%下調(diào)至20%，從稅率設(shè)置上切實(shí)減輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)；另一方面，應(yīng)盡量縮減稅率檔次，稅率設(shè)置做到簡(jiǎn)明易行。建議降低增值稅17%的較高基準(zhǔn)稅率，并適當(dāng)下調(diào)增值稅稅率的范圍，將其控制在6%～10%之間。同時(shí)，調(diào)整稅率還需要兼顧標(biāo)準(zhǔn)稅率與優(yōu)惠稅率之間的合理距離。換言之，從稅收與經(jīng)濟(jì)的關(guān)系來(lái)分析，不宜將企業(yè)所得稅的稅率定得過(guò)高，采取低稅負(fù)政策對(duì)吸引國(guó)內(nèi)外投資均有促進(jìn)作用。低稅率不但不會(huì)導(dǎo)致政府稅收收入減少，相反，還有可能促使政府稅收收入的增加。

3.規(guī)范制造業(yè)的稅前扣除。企業(yè)費(fèi)用扣除的范圍和標(biāo)準(zhǔn)可以根據(jù)行業(yè)所得稅費(fèi)扣除加以規(guī)定。這樣做既符合企業(yè)所得稅法的公平性，將不同行業(yè)加以區(qū)分；同時(shí)也避免了“一刀切”的做法而違反費(fèi)用扣除設(shè)置的初衷。除此之外，制造業(yè)企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中所發(fā)生的各項(xiàng)必要開(kāi)支也應(yīng)當(dāng)允許扣除，在發(fā)生需要稅前扣除的費(fèi)用時(shí)，可以采取與銷售收入一定比例掛鉤的辦法予以扣除。制造業(yè)企業(yè)用于研究開(kāi)發(fā)的費(fèi)用應(yīng)按照稅收優(yōu)惠辦法加計(jì)扣除，并且還需適當(dāng)擴(kuò)大其扣除范圍，在《企業(yè)所得稅法》中適當(dāng)增加可扣除的項(xiàng)目，如職工教育經(jīng)費(fèi)、無(wú)形資產(chǎn)攤銷、投資者保護(hù)基金等。這樣做的好處在于既可以增強(qiáng)其激勵(lì)機(jī)制，又可以實(shí)行有差別的全面稅收優(yōu)惠覆蓋，增強(qiáng)現(xiàn)代制造業(yè)財(cái)稅優(yōu)惠的扶持力度，調(diào)動(dòng)社會(huì)投資的參與性與積極性。制造業(yè)企業(yè)用稅后利潤(rùn)進(jìn)行再投資的，應(yīng)允許其投資的凈資產(chǎn)損失從應(yīng)稅所得額中扣除，并準(zhǔn)許制造業(yè)企業(yè)的虧損向前結(jié)轉(zhuǎn)。

4.完善制造業(yè)的稅收優(yōu)惠。從形式上看，稅收減免涉及到稅收要素的變動(dòng)，因此，應(yīng)當(dāng)履行與稅收立法一樣嚴(yán)格的程序。[17]宜遵循稅收法定原則，統(tǒng)一稅收優(yōu)惠政策，按照公平、效率的原則，探索我國(guó)制造業(yè)新稅收優(yōu)惠政策的著力點(diǎn)和實(shí)現(xiàn)方式。改革以往關(guān)于加計(jì)扣除、稅額抵扣、加速折舊、稅額抵免的行政規(guī)定，可在《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》中嵌入有關(guān)如何實(shí)現(xiàn)稅收優(yōu)惠的相關(guān)規(guī)定，以增強(qiáng)稅收優(yōu)惠的實(shí)效。實(shí)現(xiàn)區(qū)域優(yōu)惠政策向產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠政策的轉(zhuǎn)化以及全面優(yōu)惠政策向特定優(yōu)惠政策的轉(zhuǎn)變。稅收優(yōu)惠方式應(yīng)以稅基減免為主，稅額減免為輔，加大財(cái)政補(bǔ)貼和專項(xiàng)資金資助，不再限定只有高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)、特定區(qū)域、特定性質(zhì)、特定規(guī)模的企業(yè)方能享受優(yōu)惠政策，只要企業(yè)開(kāi)展技術(shù)創(chuàng)新活動(dòng)，有研發(fā)費(fèi)用支出，就應(yīng)當(dāng)給予平等的稅收優(yōu)惠。從我國(guó)制造業(yè)體系來(lái)看，由于中小制造業(yè)企業(yè)所占的比重較大，因而國(guó)家稅收政策將直接影響中小企業(yè)的稅負(fù)敏感程度。在區(qū)域結(jié)構(gòu)上，國(guó)家優(yōu)惠扶持政策應(yīng)有利于縮小地區(qū)之間的經(jīng)濟(jì)差距與貧富懸殊。一言以蔽之，我國(guó)制造業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)的未來(lái)方向是注重普惠性政策與特惠性政策調(diào)節(jié)相結(jié)合，改進(jìn)區(qū)域優(yōu)惠政策，在繼續(xù)平衡中西部地區(qū)、東北地區(qū)的稅收優(yōu)惠政策的基礎(chǔ)上，增強(qiáng)稅收優(yōu)惠的普惠性，并建立稅收優(yōu)惠的評(píng)估機(jī)制和退出機(jī)制，最終實(shí)現(xiàn)從“中國(guó)制造”向“中國(guó)智造”的蛻變。