我國(guó)個(gè)人所得稅稅制模式改革及其完善對(duì)策
——基于實(shí)現(xiàn)稅收公平的視角

武曉芬 ，耿溪謠

(云南大學(xué) 工商管理與旅游管理學(xué)院，云南 昆明 650500)

合理的個(gè)人所得稅稅制模式應(yīng)符合稅收公平原則。[1]長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)的個(gè)人所得稅采用分類所得稅制，但隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，該稅制模式難以充分實(shí)現(xiàn)稅收公平的缺陷不斷暴露，其合理性也持續(xù)受到質(zhì)疑。分類綜合所得稅制與我國(guó)國(guó)情相適應(yīng)，也與政策規(guī)定的個(gè)稅改革方向相匹配。2018年8月31日，十三屆全國(guó)人大常委會(huì)第五次會(huì)議表決通過(guò)了《全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于修改〈中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法〉的決定》，標(biāo)志著我國(guó)的個(gè)人所得稅正式邁入分類綜合所得稅制。本次對(duì)部分所得實(shí)施綜合征稅的改革，在一定程度上提高了稅收的公平性，但要構(gòu)建一套既公平合理、又符合國(guó)情的稅收制度，還需進(jìn)一步改革和完善。本文以實(shí)現(xiàn)稅收公平為出發(fā)點(diǎn)，分析原分類所得稅制在保障稅收公平方面存在的不足；研究2018年個(gè)人所得稅法修正對(duì)稅收公平的改進(jìn)；并提出完善我國(guó)分類綜合所得稅制的具體思路，力圖為個(gè)人所得稅的后續(xù)完善提供一些有意義的建議。

一、原分類所得稅制難以充分實(shí)現(xiàn)稅收公平

稅收公平原則是稅制設(shè)計(jì)與建構(gòu)時(shí)必須遵循的基本原則，稅收公平又可進(jìn)一步細(xì)分為橫向公平和縱向公平。合理的個(gè)人所得稅稅制模式，應(yīng)使各納稅人承擔(dān)的稅負(fù)與其納稅能力相適應(yīng)，且各納稅人稅負(fù)的差別同納稅能力的差別相匹配。原分類所得稅制將納稅人取得的所得按照其來(lái)源和性質(zhì)進(jìn)行分類，對(duì)不同類別的所得適用不同稅率、不同費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)、不同征稅方法及優(yōu)惠政策，分別計(jì)算其應(yīng)納稅額。該稅制模式在確立之初具有其合理性，基于當(dāng)時(shí)經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)、公民納稅意識(shí)淡薄、稅收征管手段落后等客觀事實(shí)，分類所得稅制的確立和運(yùn)用可以體現(xiàn)國(guó)家對(duì)不同來(lái)源、不同性質(zhì)收入的調(diào)控力度，且操作簡(jiǎn)單、征管效率高、稽征成本低，有利于國(guó)家實(shí)現(xiàn)特定的征稅目標(biāo)。但隨著我國(guó)社會(huì)、經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，分類所得稅制無(wú)法充分體現(xiàn)稅收公平的缺點(diǎn)變得越來(lái)越突出，其合理性與適用性也在逐漸減弱。

(一)原分類所得稅制難以充分實(shí)現(xiàn)稅收橫向公平

1.對(duì)納稅人取得的相同收入，來(lái)源渠道數(shù)量不同、稅負(fù)不同。納稅人可以從多種來(lái)源渠道取得收入，有的納稅人收入來(lái)源渠道多，有的收入來(lái)源渠道少。分類所得稅制下，不同來(lái)源渠道的所得并不合并計(jì)稅，而是分別適用其費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)和稅率計(jì)算納稅。在納稅人收入相同的情況下，收入來(lái)源渠道多的人，可分別按照不同稅目的費(fèi)用扣除規(guī)定，多次進(jìn)行費(fèi)用扣除，少繳、甚至不繳所得稅；而收入來(lái)源渠道少的人，由于涉及的稅目單一，享受的費(fèi)用扣除較少，繳稅金額大于前者。例如：納稅人甲取得月工資、薪金所得4300元，納稅人乙取得月工資、薪金所得3500元、勞務(wù)報(bào)酬所得800元。按照原制度規(guī)定，甲可享受工薪所得3500元的費(fèi)用扣除，繳納個(gè)人所得稅24元；而乙可分別享受工薪所得3500元、勞務(wù)報(bào)酬所得800元的費(fèi)用扣除，繳納個(gè)人所得稅0元?？梢?jiàn)，對(duì)于收入相同的納稅人，收入來(lái)源渠道數(shù)量不同，承擔(dān)的稅負(fù)也不同，不符合橫向公平原則。

2.對(duì)納稅人取得的相同收入，來(lái)源不同、稅負(fù)不同。分類所得稅制下，不同所得項(xiàng)目適用不同稅率、不同費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)予以征稅。以工資、薪金所得，勞務(wù)報(bào)酬所得，稿酬所得及特許權(quán)使用費(fèi)所得為例，按照原制度規(guī)定，工資、薪金所得適用七級(jí)超額累進(jìn)稅率，每月固定減除費(fèi)用3500元；勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得適用20%比例稅率，每次收入不超過(guò)4000元的減除800元費(fèi)用，每次收入4000元以上的減除20%的費(fèi)用。圖1對(duì)比了相同收入額在不同所得來(lái)源下的稅負(fù)水平：當(dāng)收入水平較低時(shí)，工資、薪金所得的稅負(fù)低于勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得；但隨著收入的不斷增加，其稅負(fù)會(huì)高于其他三項(xiàng)所得。對(duì)勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得而言，由于對(duì)畸高的勞務(wù)報(bào)酬所得實(shí)施加成征收，對(duì)稿酬所得應(yīng)納稅額減征30%，使得勞務(wù)報(bào)酬所得稅負(fù)較高，稿酬所得稅負(fù)最低，特許權(quán)使用費(fèi)所得稅負(fù)居中。以上四項(xiàng)所得雖均為勞動(dòng)性所得，但在所得分類征稅的制度下，會(huì)因所得來(lái)源不同而適用不同稅率和費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，造成實(shí)際稅負(fù)不平等。

圖1 工資和薪金所得、勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得稅負(fù)對(duì)比圖

數(shù)據(jù)來(lái)源：根據(jù)《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》(2011年6月30日第六次修正)對(duì)工資、薪金所得，勞務(wù)報(bào)酬所得，稿酬所得，特許權(quán)使用費(fèi)所得規(guī)定的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)、適用稅率整理計(jì)算得出；橫軸為所得額(單位為元)，縱軸為稅負(fù)水平(以相對(duì)量表示，稅負(fù)水平=應(yīng)納稅額/所得額)。

3.對(duì)納稅人取得的相同收入，計(jì)稅次數(shù)不同、稅負(fù)不同。原分類所得稅制下，對(duì)勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得等應(yīng)納的稅款，按次計(jì)征；由于稅負(fù)水平受計(jì)稅次數(shù)影響，納稅人常采用收入分拆的方式來(lái)減少納稅甚至達(dá)到不納稅。以勞務(wù)報(bào)酬所得為例，假設(shè)納稅人在某一納稅年度為某單位提供一次性勞務(wù)，取得勞務(wù)報(bào)酬所得9600元。如果該所得一次發(fā)放，根據(jù)規(guī)定需按照9600元一次計(jì)稅，應(yīng)繳納個(gè)人所得稅1536元；如果納稅人要求雇傭單位分月平均發(fā)放該勞務(wù)報(bào)酬，則每次按800元計(jì)稅，全年共計(jì)稅十二次，應(yīng)繳納個(gè)人所得稅0元。圖2形象地對(duì)比了勞務(wù)報(bào)酬所得，采用一次計(jì)稅(收入一次計(jì)稅)和分次計(jì)稅(假設(shè)收入平均分拆至12個(gè)月分次計(jì)稅)稅負(fù)的差距：可以看出，對(duì)納稅人取得的相同勞務(wù)報(bào)酬所得，計(jì)稅次數(shù)不同，承擔(dān)的稅負(fù)也不同。由于分次計(jì)稅會(huì)帶來(lái)費(fèi)用扣除的多次享受，故其稅負(fù)明顯低于一次計(jì)稅的情況，這會(huì)在一定程度上催生納稅人分拆收入、增加計(jì)稅次數(shù)以逃避納稅的行為，不利于稅收橫向公平的實(shí)現(xiàn)。

圖2 勞務(wù)報(bào)酬所得一次計(jì)稅、分次計(jì)稅稅負(fù)對(duì)比圖

數(shù)據(jù)來(lái)源：根據(jù)《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》(2011年6月30日第六次修正)對(duì)勞務(wù)報(bào)酬所得規(guī)定的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)、適用稅率整理計(jì)算得出；橫軸為所得額(單位為元)，縱軸為稅負(fù)水平(以相對(duì)量表示，稅負(fù)水平=應(yīng)納稅額/所得額)。

(二)原分類所得稅制難以充分實(shí)現(xiàn)稅收縱向公平

1.存在“收入來(lái)源少的納稅人多納稅，收入來(lái)源多的高收入者少納稅”的現(xiàn)象。長(zhǎng)期以來(lái)，以工資、薪金所得作為唯一收入來(lái)源的中低收入者是我國(guó)個(gè)人所得稅納稅的中堅(jiān)力量，而收入來(lái)源渠道眾多的高收入者反而可以通過(guò)避稅來(lái)減少納稅[2]，原分類所得稅制未能較好地體現(xiàn)“高收入高稅負(fù)、低收入低稅負(fù)”的原則。表1列示了2007～2016年我國(guó)個(gè)人所得稅收入中來(lái)源于工資、薪金所得部分的占比。從中可以看出：除2007年該占比不足60%外，其余各年度的占比均超過(guò)60%，2016年的占比高達(dá)67%?？梢?jiàn)來(lái)源于工資、薪金所得的個(gè)人所得稅是我國(guó)個(gè)稅收入的最重要來(lái)源，廣大工薪階層是我國(guó)個(gè)人所得稅的主要納稅力量。然而，收入來(lái)源分散的高收入者，可利用所得分類征稅的制度，將其所得額在不同所得項(xiàng)目間進(jìn)行調(diào)劑、拆解，以增加費(fèi)用扣除額，實(shí)現(xiàn)納稅規(guī)避的效果。在原分類所得稅制下，多收入來(lái)源的高收入者可通過(guò)避稅的方式實(shí)現(xiàn)少納稅甚至不納稅，而單一收入來(lái)源的廣大中低收入的工薪階層卻成為納稅的“主力軍”，個(gè)人所得稅的征納未能較好起到收入調(diào)節(jié)功能，還可能進(jìn)一步加大社會(huì)貧富差距。

表1 個(gè)人所得稅收入中來(lái)源于工資、薪金所得部分的占比

數(shù)據(jù)來(lái)源：根據(jù)2008至2017年《中國(guó)稅務(wù)年鑒》整理、計(jì)算得出；各年度個(gè)人所得稅收入中來(lái)源于工資、薪資所得部分的占比 = 個(gè)人所得稅收入中來(lái)源于工資、薪資所得的部分÷個(gè)人所得稅收入。

2.采用“一刀切”的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，未考慮納稅人的實(shí)際負(fù)擔(dān)能力。原個(gè)人所得稅制度對(duì)納稅人費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定較為簡(jiǎn)單，采用定額扣除[注]定額扣除：例如對(duì)工資、薪金所得，每月采用3500元的減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)；對(duì)勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得，每次收入不超過(guò)4000元的，采用800元的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)。和定率扣除[注]定率扣除：例如對(duì)勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得，每次收入額4000元以上的采用20%的費(fèi)用扣除率。的方法；該費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)雖然規(guī)定清晰、操作簡(jiǎn)便，但未考慮納稅人對(duì)稅收的實(shí)際負(fù)擔(dān)能力。納稅人的收入不僅要負(fù)擔(dān)自己的生活，還要解決整個(gè)家庭的生活需要[3]，對(duì)于取得相同收入的個(gè)人，家庭結(jié)構(gòu)的不同，會(huì)導(dǎo)致其經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)不同；就如對(duì)于需要贍養(yǎng)老人、需要撫養(yǎng)未成年子女的納稅人來(lái)說(shuō)，其經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)明顯大于“單身”的納稅人。而原個(gè)人所得稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，沒(méi)有將納稅人的家庭結(jié)構(gòu)及經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)納入考慮范圍，對(duì)所有納稅人取得的同項(xiàng)目收入均采用統(tǒng)一的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，這種“一刀切”的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，會(huì)加重家庭結(jié)構(gòu)復(fù)雜、供養(yǎng)人數(shù)多、家庭負(fù)擔(dān)重的納稅人的實(shí)際稅負(fù)，不符合“對(duì)負(fù)擔(dān)能力大的納稅人多征稅，對(duì)負(fù)擔(dān)能力小的納稅人少征稅”的稅收公平原則。

二、新個(gè)人所得稅法對(duì)稅收公平的優(yōu)化

我國(guó)于1980年首次頒布《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》，1986年、1988年又相繼頒布了征收個(gè)人收入調(diào)節(jié)稅、城鄉(xiāng)個(gè)體工商業(yè)戶所得稅的相關(guān)暫行條例及規(guī)定。1993年個(gè)人所得稅法的第一次修正，將原先分設(shè)的個(gè)人所得稅、個(gè)人收入調(diào)節(jié)稅、城鄉(xiāng)個(gè)體工商業(yè)戶所得稅合并為統(tǒng)一的個(gè)人所得稅，并對(duì)納稅人、征稅項(xiàng)目、免稅項(xiàng)目、稅率、費(fèi)用扣除等方面加以完善[4]，明確了個(gè)人所得稅分類扣除、分類計(jì)征的征收模式。從1999～2011年，我國(guó)又先后對(duì)個(gè)人所得稅法進(jìn)行了五次修正，完善了相關(guān)征稅規(guī)定，并逐步提高了工資、薪金所得的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)。但以上修正均未改變分類所得稅制這一征收模式。2018年6月，個(gè)人所得稅法修正案(草案)提請(qǐng)人大常委會(huì)會(huì)議審議并向全社會(huì)公開征求意見(jiàn)；在廣泛汲取社會(huì)各界的建議后，進(jìn)一步完善了與專項(xiàng)附加扣除、綜合征稅等相關(guān)的規(guī)定；最終，修正后的新個(gè)人所得稅法于8月31日表決通過(guò)。[注]《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》(2018年8月31日第七次修正)，于2019年1月1日起正式施行。這是我國(guó)個(gè)人所得稅的第七次修正，本次修正首次提出對(duì)所得綜合征稅的概念，實(shí)現(xiàn)了分類所得稅制向分類綜合所得稅制的轉(zhuǎn)變。

(一)分類綜合所得稅制改革對(duì)稅收橫向公平的改進(jìn)

修正后的新個(gè)人所得稅法規(guī)定對(duì)部分所得實(shí)施綜合征稅，將工資、薪金所得，勞務(wù)報(bào)酬所得，稿酬所得，特許權(quán)使用費(fèi)所得合并作為綜合所得，統(tǒng)一適用3%～45%的超額累進(jìn)稅率和60 000元/年(或5000元/月)的基本減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)；計(jì)稅時(shí)，按納稅年度合并計(jì)算個(gè)人所得稅，以每一納稅年度的收入額[注]勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得可享受20%的收入額減計(jì)，稿酬所得可再行享受30%的收入額減計(jì)。為計(jì)算基礎(chǔ)，扣除基本減除費(fèi)用、專項(xiàng)扣除、專項(xiàng)附加扣除、其他扣除后的余額為應(yīng)納稅所得額。綜合所得中包含的原四項(xiàng)所得同屬勞動(dòng)性所得，將其并入綜合所得實(shí)施合并征稅，體現(xiàn)了對(duì)相同性質(zhì)收入采取相同稅收對(duì)待的政策，能綜合衡量納稅人在一定時(shí)期的收入情況，以更為準(zhǔn)確地評(píng)估納稅人的稅收負(fù)擔(dān)能力。分類綜合稅制改革，將納稅人取得的相同性質(zhì)收入并入綜合所得征稅，適用統(tǒng)一的稅率、費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)、計(jì)稅方法，各納稅人的稅負(fù)水平不再因所得來(lái)源渠道數(shù)量不同、所得來(lái)源不同、計(jì)稅次數(shù)不同而產(chǎn)生差異。對(duì)綜合所得合并征稅的制度體現(xiàn)了稅收的橫向公平：

1.原分類所得稅制下，納稅人不同來(lái)源渠道的所得分別適用其費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算納稅。多渠道取得所得的納稅人可多次享受費(fèi)用扣除，以降低其稅負(fù)水平。在綜合所得合并征稅的制度下，對(duì)納稅人取得的收入需要匯總納稅。此時(shí)，不論納稅人的所得是單一渠道取得或是多渠道取得，都只能適用一次費(fèi)用扣除，納稅人的稅負(fù)水平不會(huì)因所得來(lái)源渠道數(shù)量不同而產(chǎn)生差異。

2.原分類所得稅制下，不同所得項(xiàng)目在納稅時(shí)適用的稅率和費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)不同，其稅負(fù)水平也不同。在綜合所得合并征稅的制度下，對(duì)納稅人取得的收入，匯總后采用相同的稅率和費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)予以計(jì)稅。此時(shí)，無(wú)論納稅人的所得來(lái)源于何種渠道，都應(yīng)按照相同的稅率以及費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算納稅，其稅負(fù)不會(huì)因所得來(lái)源渠道不同而產(chǎn)生差異。

3.原分類所得稅制下，對(duì)勞務(wù)報(bào)酬所得等按次計(jì)征的所得項(xiàng)目，由于增加計(jì)稅次數(shù)會(huì)帶來(lái)費(fèi)用扣除的多次享受，故納稅人常采用收入分拆、多次計(jì)稅的方式以減輕稅負(fù)。在綜合所得合并征稅的制度下，對(duì)納稅人取得的收入按納稅年度合并計(jì)算個(gè)人所得稅。綜合所得按年計(jì)征，使得納稅人分拆收入以降低稅負(fù)的行為成為“無(wú)用功”，納稅人的稅負(fù)不再因計(jì)稅次數(shù)的不同而產(chǎn)生差異。

(二)分類綜合所得稅制改革對(duì)稅收縱向公平的改進(jìn)

1.調(diào)整部分稅率級(jí)距，減輕中低收入者的稅負(fù)水平。修正后的新個(gè)人所得稅法，規(guī)定對(duì)綜合所得采用超額累進(jìn)稅率征稅，其適用稅率，以原工資、薪金所得的七級(jí)超額累進(jìn)稅率為基礎(chǔ)，并在此基礎(chǔ)上對(duì)稅率級(jí)距進(jìn)行了優(yōu)化調(diào)整。為便于比較新制度和原制度下的累進(jìn)稅率，筆者將新制度中按“全年應(yīng)納稅所得額”列示的稅率表轉(zhuǎn)化為按“全月應(yīng)納稅所得額”列示，并對(duì)應(yīng)納稅所得額的級(jí)距進(jìn)一步細(xì)分，以更為直觀地展示稅率級(jí)距的調(diào)整結(jié)果。修正后的個(gè)人所得稅法擴(kuò)大了3%、10%、20%三檔低稅率的級(jí)距，尤其是10%稅率的級(jí)距大幅擴(kuò)大；縮小了25%稅率的級(jí)距；對(duì)于30%、35%、45%三檔高稅率，其級(jí)距保持不變。在僅考慮適用稅率的情況下，高收入者由于適用稅率不變，其稅負(fù)水平保持不變；中低收入者得益于適用稅率的下降，其稅負(fù)水平也會(huì)隨之降低。新制度下的稅率級(jí)距，能使收入水平與稅收負(fù)擔(dān)更相適應(yīng)，改進(jìn)了稅收的縱向公平。

為了更進(jìn)一步分析稅率級(jí)距調(diào)整后納稅人稅負(fù)水平的變化情況，以工資、薪金所得為例進(jìn)行探討。工資、薪金所得稅是我國(guó)個(gè)人所得稅收入的重要來(lái)源，涉及的納稅人數(shù)最多、覆蓋面最廣，且社會(huì)影響較大；新制度對(duì)部分稅率級(jí)距的調(diào)整，使得廣大納稅群體、尤其是中低收入者從中受益。由于新制度提高了基本減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)(從3500元/月提高至5000元/月)，納稅人的總體稅負(fù)水平都有所下降；又因在保持高稅率級(jí)距不變的同時(shí)，顯著擴(kuò)大了低稅率級(jí)距，故中低收入者的稅負(fù)水平下降明顯，高收入者稅負(fù)水平降幅較小，且隨著收入水平的增加，稅負(fù)下降越來(lái)越少，最終趨近于平緩。可見(jiàn)，修正后的新制度，體現(xiàn)了個(gè)人所得稅向中低收入者的傾斜，符合“高收入高稅負(fù)、低收入低稅負(fù)”的縱向公平原則，能夠更好地發(fā)揮個(gè)人所得稅的收入調(diào)節(jié)功能。

2.增加專項(xiàng)附加扣除規(guī)定，符合量能負(fù)擔(dān)原則。對(duì)于取得相同收入的納稅人，由于其家庭結(jié)構(gòu)和家庭日常開支水平存在差異，故其實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)能力不同。修正后的新個(gè)人所得稅法，首次提出專項(xiàng)附加扣除，把子女教育支出、繼續(xù)教育支出、大病醫(yī)療支出、住房貸款利息或住房租金支出、贍養(yǎng)老人支出等納入費(fèi)用扣除范圍。專項(xiàng)附加扣除的提出，考慮了納稅人的家庭日常必要開支，將與納稅人教育、醫(yī)療、住房，及其子女撫養(yǎng)、父母贍養(yǎng)相關(guān)的開支納入了考慮范圍；通過(guò)專項(xiàng)附加扣除的調(diào)節(jié)，可以降低家庭負(fù)擔(dān)較重的納稅人的稅負(fù)水平，從而減輕他們的生活負(fù)擔(dān)。運(yùn)用專項(xiàng)附加扣除，能夠?qū)崿F(xiàn)根據(jù)稅收負(fù)擔(dān)能力調(diào)節(jié)納稅人稅負(fù)的目的，稅收負(fù)擔(dān)能力強(qiáng)的納稅人享受較少的專項(xiàng)附加費(fèi)用扣除，使得其稅收負(fù)擔(dān)能力與較高的稅負(fù)相匹配；而稅收負(fù)擔(dān)能力弱的納稅人可享受較多的費(fèi)用扣除，以降低其稅負(fù)水平。專項(xiàng)附加扣除的引入，使得納稅人的稅收負(fù)擔(dān)能力與稅負(fù)水平相匹配，體現(xiàn)出“負(fù)擔(dān)能力大，多繳稅；負(fù)擔(dān)能力小，少繳稅”，符合量能負(fù)擔(dān)原則對(duì)個(gè)人所得稅的要求。

三、公平視角下完善我國(guó)分類綜合所得稅制的對(duì)策

分類綜合所得稅制吸收了分類所得稅制和綜合所得稅制的優(yōu)點(diǎn)，對(duì)納稅人收入的綜合征稅，體現(xiàn)了按支付能力課稅的原則，有助于實(shí)現(xiàn)稅收公平；對(duì)部分所得項(xiàng)目按特定辦法和稅率征稅，又體現(xiàn)了國(guó)家對(duì)不同性質(zhì)收入?yún)^(qū)別對(duì)待的政策，是一種較為理想的個(gè)人所得稅稅制模式。[5]分類綜合所得稅制改革不是一蹴而就的，應(yīng)以一種循序漸進(jìn)、不斷完善的方式進(jìn)行。[6]本次對(duì)個(gè)人所得稅法的修正，是我國(guó)為建立分類綜合所得稅制邁出的第一步，不但提高了個(gè)人所得稅的公平性，還與目前納稅人納稅意識(shí)不斷增強(qiáng)、稅收征管手段不斷完善的國(guó)情相適應(yīng)，為個(gè)人所得稅制度的進(jìn)一步完善奠定了良好基礎(chǔ)。筆者認(rèn)為，可從以下五個(gè)方面入手，構(gòu)建我國(guó)分類綜合所得稅制下的具體制度，以進(jìn)一步完善我國(guó)的個(gè)人所得稅，保障社會(huì)公平的實(shí)現(xiàn)。

(一)納稅主體方面：以家庭作為納稅主體

我國(guó)目前以個(gè)人作為所得稅的納稅主體，這一制度容易造成稅收的不公平。一方面，對(duì)納稅人個(gè)人而言，收入相同并不意味著稅收的實(shí)際負(fù)擔(dān)能力相同，以個(gè)人作為納稅主體會(huì)加重家庭負(fù)擔(dān)較重的納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，不符合公平原則。另一方面，在以個(gè)人為納稅主體的制度下，家庭成員間可通過(guò)收入轉(zhuǎn)移的方法，將高收入成員的部分收入轉(zhuǎn)移到收入較低的一方，以達(dá)到降低稅負(fù)、逃避納稅的目的，這也不利于稅收公平的實(shí)現(xiàn)。家庭是我國(guó)社會(huì)生活的基本單元[7]，為保證稅收的實(shí)質(zhì)公平性，應(yīng)把家庭作為分類綜合所得稅制下的納稅主體。可將納稅主體分為“單身家庭”、“夫婦二人家庭”、“夫婦—子女家庭”、“單親—子女家庭”、“多代人復(fù)合家庭”等類別；并根據(jù)家庭模式的不同，分別規(guī)定費(fèi)用扣除，使得相同家庭模式扣除標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一，不同家庭模式扣除標(biāo)準(zhǔn)差別化；納稅時(shí)應(yīng)整合家庭成員的全部收入，作為個(gè)人所得稅家庭征收的計(jì)稅基礎(chǔ)，以實(shí)現(xiàn)家庭稅收負(fù)擔(dān)與其實(shí)際負(fù)稅能力的匹配，保證稅收的公平性。

(二)稅基方面：采用“反列舉”方式擴(kuò)大稅基

發(fā)達(dá)國(guó)家個(gè)人所得稅收入占政府稅收總額的比重多在30%左右，部分國(guó)家高達(dá)40%～50%；發(fā)展中國(guó)家多在10%左右。[8]國(guó)際經(jīng)合組織(OECD)成員國(guó)在2007～2016年的十年間，個(gè)人所得稅收入占政府稅收總額的比重，平均處于23%～26%；與中國(guó)相鄰的日本、韓國(guó)，該比重也處于14%～20%。[9]而該十年期間，我國(guó)個(gè)人所得稅收入占政府稅收總額的比重處于5%～8%[10]，低于國(guó)際水平，其原因之一便是我國(guó)個(gè)人所得稅稅基過(guò)窄。我國(guó)的個(gè)人所得稅法采用“正列舉”的方式規(guī)定應(yīng)稅項(xiàng)目，只對(duì)明確列明的所得項(xiàng)目征稅，凡不屬于列舉項(xiàng)目的所得，不繳納個(gè)人所得稅。隨著社會(huì)、經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，納稅人收入來(lái)源不斷多元化，許多所得來(lái)源尚未納入稅法明確列明的征稅范圍，會(huì)出現(xiàn)納稅人取得所得而不需繳稅的現(xiàn)象，違反稅收公平原則。另外，由于個(gè)人所得稅法采用正列舉方式，無(wú)法將納稅人的隱形收入和福利列入征稅范圍，產(chǎn)生隱形收入和福利少繳或不繳稅的現(xiàn)象，這也與稅收公平相背離。為促進(jìn)稅收的公平，應(yīng)擴(kuò)大我國(guó)個(gè)人所得稅的稅基?？刹捎谩胺戳信e”的方式來(lái)規(guī)定應(yīng)稅項(xiàng)目，即稅法中明確規(guī)定免稅及不征稅項(xiàng)目，凡不屬于上述規(guī)定范圍的，均應(yīng)繳納個(gè)人所得稅。反列舉的方式能夠有效擴(kuò)大稅基，在使納稅人的多元化收入、隱形收入和福利得到稅法有效規(guī)制的同時(shí)，也保障了個(gè)人所得稅財(cái)政收入功能的實(shí)現(xiàn)。

(三)費(fèi)用扣除方面：進(jìn)一步完善費(fèi)用扣除制度

原個(gè)人所得稅制度采用“一刀切”的費(fèi)用扣除方法，難以實(shí)現(xiàn)稅收縱向公平；修正后的新制度增設(shè)了專項(xiàng)附加扣除，在一定程度上提高了稅收公平性，但專項(xiàng)附加扣除的細(xì)則尚待明確；此外，我國(guó)的費(fèi)用扣除制度未考慮地區(qū)差異、通貨膨脹水平，且扣除范圍依舊較窄。為保證稅收的公平性，需要從以下幾個(gè)方面加以完善：首先，費(fèi)用扣除應(yīng)考慮地區(qū)差異。不同地區(qū)的收入水平和生活成本水平存在差異，使用統(tǒng)一的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，會(huì)導(dǎo)致地區(qū)間的稅負(fù)不平等。可參考不同地區(qū)的平均收入水平、基本生活成本水平，對(duì)不同地區(qū)適用差別化的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，以實(shí)現(xiàn)個(gè)人所得稅的地區(qū)平等。其次，費(fèi)用扣除應(yīng)考慮通貨膨脹水平。通貨膨脹會(huì)增加納稅人的名義收入，導(dǎo)致更高級(jí)別稅率的適用，加重納稅人的稅收負(fù)擔(dān)?？山梃b個(gè)人所得稅的指數(shù)化調(diào)整，削弱通貨膨脹對(duì)稅收的扭曲程度。再次，合理擴(kuò)大費(fèi)用扣除范圍?？紤]將必要儲(chǔ)蓄款、生育費(fèi)用、傷殘費(fèi)用等納入扣除范圍，以降低中低收入者和社會(huì)弱勢(shì)群體的稅負(fù)。最后，明確專項(xiàng)附加扣除細(xì)則。在界定其扣除范圍、扣除標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，應(yīng)區(qū)別不同情況、分別對(duì)待。例如界定子女教育支出扣除范圍和扣除標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，應(yīng)考慮子女處于何種教育階段(幼兒園、小學(xué)、初高中、高等教育等)；教育地點(diǎn)位于國(guó)內(nèi)還是國(guó)外；是一孩家庭還是二孩或多孩家庭，不同情形應(yīng)區(qū)別對(duì)待。再如界定住房貸款利息支出扣除范圍和扣除標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，應(yīng)考慮房屋是家庭唯一住房還是改善住房，抑或是投資購(gòu)房；房屋是普通住宅還是洋房別墅；不同購(gòu)房目的、不同房屋類型，其貸款利息支出，應(yīng)適用不同的扣除范圍、扣除標(biāo)準(zhǔn)。

(四)稅率方面：減少稅率級(jí)次，降低邊際稅率

修正后的新個(gè)人所得稅法，規(guī)定對(duì)綜合所得適用七級(jí)超額累進(jìn)稅率，最高邊際稅率達(dá)45%；相較于其他國(guó)家和地區(qū)，稅率級(jí)次偏多且邊際稅率過(guò)高。對(duì)稅率級(jí)次而言：應(yīng)適當(dāng)簡(jiǎn)化稅率結(jié)構(gòu)、減少稅率級(jí)次，可將稅率級(jí)次降為5級(jí)，其中保留2級(jí)低稅率級(jí)次、2級(jí)中等稅率級(jí)次、1級(jí)高稅率級(jí)次[11]，且三檔稅率級(jí)次間應(yīng)拉開差距，在保證稅收公平的基礎(chǔ)上強(qiáng)化個(gè)人所得稅的收入分配功能。對(duì)邊際稅率而言：美國(guó)供給學(xué)派經(jīng)濟(jì)學(xué)家拉弗提出的“拉弗曲線”描述了稅率、稅收與稅基三方面的辯證關(guān)系，強(qiáng)調(diào)了高稅率不僅對(duì)經(jīng)濟(jì)主體不利，對(duì)政府也不利。[1]82雖然提高稅率會(huì)給政府帶來(lái)稅收收入的增加，但當(dāng)稅率過(guò)高超過(guò)一定限度后，會(huì)抑制經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)且降低稅收遵從度，進(jìn)而削減稅基，導(dǎo)致稅收收入減少；反之，降低稅率可能帶來(lái)稅基的擴(kuò)大，進(jìn)而增加稅收收入。我國(guó)現(xiàn)行45%的邊際稅率過(guò)高，不但不利于組織財(cái)政收入，還可能帶來(lái)新的稅負(fù)不公。過(guò)高的邊際稅率不利于留住高端人才，為防止人才流失，各地區(qū)、各單位會(huì)推出獎(jiǎng)勵(lì)與補(bǔ)貼政策，這些政策可視作對(duì)已繳個(gè)人所得稅的返還，導(dǎo)致部分應(yīng)適用45%稅率的納稅人的實(shí)際稅負(fù)大幅降低，不利于實(shí)現(xiàn)稅收公平。所以，應(yīng)考慮降低邊際稅率，可把最高邊際稅率降至30%～35%。

(五)稅收征管方面：建立健全納稅人“統(tǒng)一代碼制度”

統(tǒng)一的稅收代碼制度有利于個(gè)人所得稅征收的規(guī)范化。[12]修正后的新個(gè)人所得稅法，首次提出針對(duì)個(gè)人的納稅人識(shí)別號(hào)，規(guī)定“納稅人有中國(guó)公民身份號(hào)碼的，以其中國(guó)公民身份號(hào)碼為納稅人識(shí)別號(hào)；沒(méi)有中國(guó)公民身份號(hào)碼的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)賦予其納稅人識(shí)別號(hào)”，納稅人識(shí)別號(hào)的設(shè)立為個(gè)人所得稅“統(tǒng)一代碼制度”的實(shí)現(xiàn)奠定了良好基礎(chǔ)。納稅人識(shí)別號(hào)是每個(gè)公民唯一且終生不變的代碼，構(gòu)建完善的“統(tǒng)一代碼制度”可以以下兩個(gè)方面為切入點(diǎn)：一方面，在納稅人從事與取得收入相關(guān)的涉稅活動(dòng)時(shí)必須填報(bào)該代碼，納稅人辦理報(bào)稅、繳稅、退稅、申報(bào)費(fèi)用扣除時(shí)也必須填報(bào)納稅人識(shí)別號(hào)；稅務(wù)部門依據(jù)納稅人識(shí)別號(hào)整理、匯總、分析各納稅人的收入，以全面地掌握納稅人的收入來(lái)源及金額，防止納稅人采用隱匿收入、分拆收入等方式少繳或不繳稅款，保證稅收的公平性。另一方面，公安、銀行、教育、醫(yī)療、社保、不動(dòng)產(chǎn)登記等部門也應(yīng)統(tǒng)一使用該代碼，并考慮以納稅人識(shí)別號(hào)為接口，將其各自的信息系統(tǒng)與稅務(wù)信息系統(tǒng)互聯(lián)，實(shí)現(xiàn)部門間信息的有效互通。這樣，稅務(wù)部門可通過(guò)唯一的納稅人代碼，實(shí)時(shí)查詢納稅人銀行賬戶的資產(chǎn)負(fù)債情況，獲取納稅人在子女教育、繼續(xù)教育、醫(yī)療支出、財(cái)產(chǎn)變動(dòng)等方面的信息；通過(guò)納稅人識(shí)別號(hào)互通實(shí)現(xiàn)的涉稅信息共享，能夠有效提高稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收監(jiān)管能力。