企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法

王麗華

引言：由于我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展，企業(yè)并購(gòu)活動(dòng)越來(lái)越頻繁。由此相關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理需要進(jìn)一步研究權(quán)益結(jié)合法與購(gòu)買法，二者在企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法中擁有獨(dú)一無(wú)二的理論依據(jù)，因此彼此之間的學(xué)術(shù)爭(zhēng)論十分激烈。每個(gè)國(guó)家的經(jīng)濟(jì)之間存在多種差異，因此企業(yè)合并業(yè)務(wù)的復(fù)雜性逐漸顯露出來(lái)，這就導(dǎo)致現(xiàn)有的會(huì)計(jì)政策及處理方法不僅無(wú)法滿足企業(yè)經(jīng)營(yíng)者的需求，報(bào)表與經(jīng)營(yíng)成果等內(nèi)容的分析也顯得有些吃力，因此探析企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法問(wèn)題顯得尤為重要。

一、企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法中的問(wèn)題

（一）公允價(jià)值應(yīng)用具有一定的局限性

第一，我國(guó)沒(méi)有為公允價(jià)值的推廣提供便利。中國(guó)已經(jīng)全面步入了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型期，由于市場(chǎng)環(huán)境的成熟性較差，因此資產(chǎn)的價(jià)值無(wú)法通過(guò)市場(chǎng)信息直接體現(xiàn)出來(lái)。公允價(jià)值對(duì)市場(chǎng)環(huán)境的要求極高，利用交易雙方信息的對(duì)稱性，可實(shí)現(xiàn)交易價(jià)格和公平價(jià)格一致的目的。除此之外，中國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)主要以國(guó)有企業(yè)為主導(dǎo)，部分行業(yè)的壟斷現(xiàn)象仍然存在，而許多交易的外部市場(chǎng)仍然處于空缺或不活躍的狀態(tài)，進(jìn)而讓公允價(jià)值的獲取受到了一定的約束。與此同時(shí)，我國(guó)市場(chǎng)法規(guī)的優(yōu)化工作明顯落后于經(jīng)濟(jì)發(fā)展，相對(duì)滯后的會(huì)計(jì)法律法規(guī)無(wú)法讓公允價(jià)值的應(yīng)用得到保障

第二，公允價(jià)值處于非主導(dǎo)性地位。翻閱新會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則可知，企業(yè)計(jì)量會(huì)計(jì)要素的過(guò)程中，往往選擇歷史成本。這代表我國(guó)會(huì)計(jì)計(jì)量的主導(dǎo)地位是歷史成本，即公允價(jià)值的引入基礎(chǔ)為歷史成本計(jì)量；這就意味著，公允價(jià)值計(jì)量屬性只能被應(yīng)用于小部分領(lǐng)域。

第三，公允價(jià)值計(jì)量不具有較高的操作性。我國(guó)的交易市場(chǎng)還沒(méi)有達(dá)到發(fā)達(dá)國(guó)家的水平，因此其交易活躍度較低，從而難以獲取公允價(jià)值。與此同時(shí)，公允價(jià)值計(jì)量的使用前提是包含公正且可觀的評(píng)估機(jī)構(gòu)。這兩項(xiàng)在我國(guó)仍然是比較薄弱的存在。市場(chǎng)交易的活躍性為企業(yè)的某一項(xiàng)資產(chǎn)（負(fù)債）的定價(jià)奠定了基礎(chǔ)；如果這方面受到了限制，企業(yè)就要將其交與專業(yè)人士進(jìn)行評(píng)估。而這種行為，勢(shì)必會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)人員的專業(yè)水平提出高要求。除此之外，缺少市場(chǎng)價(jià)格的觀察使得現(xiàn)值的地位愈發(fā)微妙，現(xiàn)金流量的未來(lái)趨勢(shì)難以預(yù)測(cè)。

（二）仍然具有不正當(dāng)?shù)睦麧?rùn)操縱行為

第一，利用出售增值資產(chǎn)的方法實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的操作。以權(quán)益結(jié)合法為基礎(chǔ)將賬面價(jià)值當(dāng)做計(jì)量的依據(jù)，需要計(jì)量被合并企業(yè)的負(fù)債與資產(chǎn)。如果被合并企業(yè)擁有高于賬面價(jià)值的公允資產(chǎn)且沒(méi)有記錄在賬面中，合并方為獲得利潤(rùn)往往在合并結(jié)束后利用抬高價(jià)格的方式進(jìn)行出售。

第二，利用合并成本的調(diào)整來(lái)實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的操作。以購(gòu)買法為基礎(chǔ)，將購(gòu)買方所使用的具有公允價(jià)值的資本視作合并成本的計(jì)量基礎(chǔ)。如果合并對(duì)價(jià)時(shí)發(fā)現(xiàn)賬面價(jià)值低于公允價(jià)值，將差額列為當(dāng)期損益，利用操作公允價(jià)值的方法讓合并企業(yè)的資產(chǎn)公允價(jià)值發(fā)生變化，進(jìn)而對(duì)當(dāng)期損益造成影響，最終實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的操作。

第三，利用商譽(yù)減值測(cè)試的方法實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的操作。以購(gòu)買法為基礎(chǔ)，將被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值與合并成本的差額計(jì)入到合并商譽(yù)中；如果前者低于后者，在每個(gè)會(huì)計(jì)期末展開(kāi)商譽(yù)的減值測(cè)試，計(jì)提減值準(zhǔn)備后無(wú)法轉(zhuǎn)回；如果前者高于后者，通過(guò)復(fù)核得出的差額要被計(jì)到營(yíng)業(yè)外收入中。如此，企業(yè)可以利用公允價(jià)值的壓低實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)化資產(chǎn)折舊攤銷費(fèi)用的目的，然后讓商譽(yù)減值，最終完成利潤(rùn)操縱。

二、企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法的解決方案

（一）購(gòu)買法的優(yōu)化

第一，公允價(jià)值體系的完善。研究并分析發(fā)達(dá)國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其相關(guān)規(guī)定，從有效措施中吸取經(jīng)驗(yàn)，不僅要讓公允價(jià)值的確定方法能夠在準(zhǔn)則中得到體現(xiàn)，還要明確企業(yè)公允價(jià)值選擇的理論指導(dǎo)，進(jìn)而為保證我國(guó)企業(yè)公允價(jià)值的計(jì)量規(guī)范化提供幫助。

第二，及時(shí)優(yōu)化會(huì)計(jì)信息的披露制度。購(gòu)買法要以合并會(huì)計(jì)信息披露制度的透明化為基礎(chǔ)；企業(yè)使用購(gòu)買法的過(guò)程中展開(kāi)合并對(duì)價(jià)。一旦發(fā)現(xiàn)某些項(xiàng)目的差額較多，就要進(jìn)行特別說(shuō)明并做出相應(yīng)的解釋。

第三，商譽(yù)問(wèn)題的解決方式。解決合并后的商譽(yù)問(wèn)題，是為了降低企業(yè)利用商譽(yù)變化進(jìn)行利潤(rùn)的人為操作行為，想要通過(guò)合理地步驟展開(kāi)確認(rèn)工作，就要利用商譽(yù)減值測(cè)試。進(jìn)行商譽(yù)減值測(cè)試時(shí)，可回收資金以及資產(chǎn)的認(rèn)定是其核心內(nèi)容，由于我國(guó)資產(chǎn)、信息市場(chǎng)的發(fā)展情況較為特殊，為企業(yè)公允價(jià)值計(jì)量工作的開(kāi)展造成了阻礙；企業(yè)可以通過(guò)攤銷與減值測(cè)試相結(jié)合的方式，完成商譽(yù)實(shí)施的后續(xù)計(jì)量。該方法旨在將合并商譽(yù)視作無(wú)形資產(chǎn)，實(shí)現(xiàn)按期攤銷的目的；特殊狀況時(shí)還可以進(jìn)行相應(yīng)的測(cè)試。

（二）權(quán)益結(jié)合法的優(yōu)化

我國(guó)處于同一控制狀態(tài)的企業(yè)合并，需要使用權(quán)益結(jié)合法。對(duì)于這類企業(yè)合并，首先要找到合并范圍；這就意味著，選擇“同一控制”的企業(yè)合并，在界限范圍得到明確的同時(shí)，還要貫徹實(shí)質(zhì)重于形式的理念。然后，為了降低企業(yè)利用合并取得“及時(shí)利潤(rùn)”現(xiàn)象的出現(xiàn)頻率，要限制合并方在合并活動(dòng)中的權(quán)力（及時(shí)利潤(rùn)指：通過(guò)出售被并方資產(chǎn)的方法謀取大量收益）。其次，雖然權(quán)益結(jié)合法的使用可以達(dá)成利潤(rùn)的增加，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)報(bào)表的粉飾，但會(huì)讓會(huì)計(jì)信息喪失其真實(shí)性。為此，合并活動(dòng)報(bào)表的完善顯得十分重要；圍繞已處置資產(chǎn)所獲取的效益、負(fù)債影響展開(kāi)整理，并計(jì)算出其余因素的各項(xiàng)指標(biāo)。

（三）利用措施限制權(quán)益結(jié)合法約束濫用行為

雖然我國(guó)權(quán)益結(jié)合法取得了不錯(cuò)的成果，但仍然存在一些問(wèn)題。因此，合并會(huì)計(jì)規(guī)范體系的優(yōu)化已經(jīng)成為了勢(shì)在必行。第一，限制權(quán)益結(jié)合法的應(yīng)用。處于同一控制狀態(tài)的企業(yè)合并勢(shì)必要以主觀因素為判斷依據(jù)，想要降低人為操縱利潤(rùn)的行為，就要在明確數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)限制條件的同時(shí)，還要對(duì)權(quán)益結(jié)合法加以限制；如：部分企業(yè)合并活動(dòng)，國(guó)家或政府起了決定性的作用，默認(rèn)其為通過(guò)同一控制下的企業(yè)合并，選擇權(quán)益結(jié)合法；利用市場(chǎng)完成的企業(yè)合并，按照會(huì)計(jì)原則選擇購(gòu)買法。第二，將被合并企業(yè)的資產(chǎn)進(jìn)行分類，通過(guò)限制出售時(shí)間的方法，讓被合并的企業(yè)資產(chǎn)出售能夠受到股權(quán)結(jié)合法的嚴(yán)格管束。第三，相關(guān)部門一定要讓自身的作用得到進(jìn)一步地發(fā)揮，通過(guò)有效的監(jiān)督機(jī)制，避免濫用權(quán)益結(jié)合法的情況出現(xiàn)。換句話說(shuō)，權(quán)益結(jié)合法還停留在舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的階段，無(wú)法實(shí)現(xiàn)順利運(yùn)用目的，它要與其他法律法規(guī)（公司法、證券法）相結(jié)合。

（四）為公允價(jià)值提供更好的應(yīng)用環(huán)境

根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容可知，公允價(jià)值的應(yīng)用取得了巨大的變化。部分上司公司管理層試圖鉆法律的空子，為了自身的利益惡意操縱利潤(rùn)；換句話說(shuō)，我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不發(fā)達(dá)，為公允價(jià)值成為操縱利潤(rùn)的工具提供了幫助。為此，公允價(jià)值的明確成為了杜絕利潤(rùn)操縱的核心內(nèi)容。評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)的業(yè)務(wù)能力與公允價(jià)值的準(zhǔn)確性密不可分，其專業(yè)水平也會(huì)對(duì)公允價(jià)值造成影響，從而決定會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。除此之外，企業(yè)的內(nèi)部控制、治理結(jié)構(gòu)同樣與公允價(jià)值的準(zhǔn)確性密不可分。

在公允價(jià)值上，不僅要確立完善且嚴(yán)格的監(jiān)督管理體系，還要落實(shí)企業(yè)內(nèi)部控制的強(qiáng)化，進(jìn)而保證公司治理結(jié)構(gòu)的完善。與此同時(shí)，適當(dāng)提高對(duì)商譽(yù)信息的管理力度，及時(shí)推出新的合并商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則?？偠灾?，會(huì)計(jì)信息的可靠性與真實(shí)性，是促進(jìn)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的關(guān)鍵。

結(jié)束語(yǔ)：受國(guó)內(nèi)外環(huán)境的影響，企業(yè)合并已經(jīng)受到了業(yè)界人士的廣泛關(guān)注。對(duì)于企業(yè)合并來(lái)說(shuō)，不同的會(huì)計(jì)方法所產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息也大相徑庭，它既會(huì)影響企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果，還會(huì)決定企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。企業(yè)合并可以有效地優(yōu)化管理效率、強(qiáng)化資源配置，讓企業(yè)的獲利能力更上一層樓。正是由于企業(yè)合并的種種優(yōu)勢(shì)，再加上我國(guó)企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法的發(fā)展時(shí)間較短，許多方面的表現(xiàn)不成熟；讓部分管理人員鉆了空子，惡意干擾市場(chǎng)秩序。只有不斷優(yōu)化企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法的法律法規(guī)及相關(guān)準(zhǔn)則、強(qiáng)化監(jiān)管部門的力度，才能讓我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展與日俱增。