論順流、逆流交易的合并處理

（鄭州升達(dá)經(jīng)貿(mào)管理學(xué)院 河南鄭州451191）

企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易分為順流交易、逆流交易和平流交易。順流交易是母公司出售商品給子公司，逆流交易是指子公司出售商品給母公司，平流交易是指子公司出售商品給子公司。企業(yè)編制合并財務(wù)報表抵銷分錄時，需要首先將母公司長期股權(quán)投資成本法調(diào)整為權(quán)益法，然后再將母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益進(jìn)行抵銷，根據(jù)長期股權(quán)投資權(quán)益法核算，需要將子公司利潤調(diào)整為公允價值利潤，并扣除未實現(xiàn)的內(nèi)部交易損益之后確認(rèn)損益調(diào)整的金額，合并財務(wù)報表中該內(nèi)部交易如何進(jìn)行調(diào)整，如何進(jìn)行抵銷，本文分析，得出結(jié)論，以供參考。

一、順流交易的抵銷

順流交易是指母公司將商品出售給子公司，如果商品未對外出售，母子公司會編制抵銷分錄，借記“營業(yè)收入”，貸記“營業(yè)成本”“存貨”，將母公司虛增的利潤和子公司虛增的資產(chǎn)全部抵銷掉，該交易并不影響子公司的凈利潤和所有者權(quán)益。結(jié)合交易情況，我們對合并財務(wù)報表損益相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，如表1所示。

表1 順流交易下的合并財務(wù)報表相關(guān)數(shù)據(jù)

從表1可以看出，順流交易沒有影響子公司的凈利潤和少數(shù)股東損益，合并財務(wù)報表調(diào)整分錄是為了使長期股權(quán)投資能夠反映母公司在子公司所有者權(quán)益中的份額，按照子公司凈利潤進(jìn)行調(diào)整，因此長期股權(quán)投資成本法調(diào)整為權(quán)益法時，不需要考慮順流交易的影響。

例1：20×7年1月1日，甲公司和乙公司分別出資1 600萬元和400萬元設(shè)立丙公司，甲公司和乙公司股權(quán)比例分別為80%和20%，至20×7年12月31日，丙公司共實現(xiàn)利潤500萬元（假定本年未進(jìn)行利潤分配，無其他調(diào)整項目）。已知，當(dāng)年甲公司向丙公司出售A產(chǎn)品，成本100萬元，售價200萬元，丙公司當(dāng)年未能將該存貨出售給獨立的第三方（假定不考慮所得稅等相關(guān)因素的影響），20×7年甲公司實現(xiàn)凈利潤1 000萬元。甲公司內(nèi)部交易抵銷分錄：

借：營業(yè)收入 2 000 000

貸：營業(yè)成本 1 000 000

存貨 1 000 000

該抵銷分錄，將甲公司虛增的利潤和丙公司虛增的存貨全額抵銷，因此可以得出合并財務(wù)報表利潤相關(guān)數(shù)據(jù)，如表2所示。

表2 單位:萬元

因此，本例在不考慮順流交易的情況下直接進(jìn)行抵銷。

甲公司個別財務(wù)報表的賬務(wù)處理如下：

借：長期股權(quán)投資——甲公司16 000 000

貸：銀行存款 16 000 000

合并財務(wù)報表中，直接調(diào)整凈利潤的做法：

首先，將長期股權(quán)投資成本法調(diào)整為權(quán)益法，調(diào)整后的凈利潤為500萬元。

借：長期股權(quán)投資 4 000 000

貸：投資收益 4 000 000

將甲公司長期股權(quán)投資與丙公司所有者權(quán)益抵銷。

借：實收資本 20 000 000

年末未分配利潤 5 000 000

貸：長期股權(quán)投資 20 000 000

少數(shù)股東權(quán)益 5 000 000

抵銷損益：

借：投資收益 4 000 000

少數(shù)股東損益 1 000 000

貸：年末未分配利潤 5 000 000

從以上抵銷分錄可以看出，在不考慮未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下，分錄相互抵銷之后，抵銷了母公司長期股權(quán)投資和子公司的所有者權(quán)益，權(quán)益法下調(diào)整的投資收益全部抵銷，產(chǎn)生了借方的少數(shù)股東損益和貸方的少數(shù)股東權(quán)益，可以得出，為了簡化核算，對于內(nèi)部交易，在編制合并財務(wù)報表調(diào)整分錄時不考慮內(nèi)部交易，權(quán)益、損益抵銷完畢，只需要考慮內(nèi)部交易對少數(shù)股東損益和對少數(shù)股東權(quán)益的影響即可。

二、逆流交易的抵銷

逆流交易是指子公司將商品出售給母公司，如果商品未對外出售，母子公司會編制抵銷分錄，將母公司虛增存貨和子公司虛增的利潤全部抵銷掉，值得注意的是，該內(nèi)部交易影響了子公司的凈利潤和子公司的所有者權(quán)益。

表3 逆流交易下的合并財務(wù)報表相關(guān)數(shù)據(jù)

從表2可以看出，逆流交易影響了子公司的凈利潤和少數(shù)股東享有的少數(shù)股東損益，因此編制合并報表將長期股權(quán)投資成本法調(diào)整為權(quán)益法時，需要考慮逆流交易的影響。

例2：沿用例1資料，只是將內(nèi)部交易修改為丙公司向甲公司出售A產(chǎn)品，成本100萬元，售價200萬元，甲公司當(dāng)年年末未能將該存貨出售給獨立的第三方。

甲公司編制該內(nèi)部交易抵銷分錄：

借：營業(yè)收入 2 000 000

貸：營業(yè)成本 1 000 000

存貨 1 000 000

該抵銷分錄，將甲公司虛增的存貨和丙公司虛增的利潤全額抵銷，因此可以得出合并財務(wù)報表利潤相關(guān)數(shù)據(jù)如表4所示。

表4 單位:萬元

1.第一種方法：在考慮逆流交易的情況下進(jìn)行抵銷。

（1）成本法調(diào)整為權(quán)益法。調(diào)整后的凈利潤=500-（200-100）=400（萬元）。

借：長期股權(quán)投資 3 200 000

貸：投資收益 3 200 000

（2）抵銷權(quán)益。調(diào)整后的未分配利潤=400-0=400（萬元）。

借：實收資本 20 000 000

借：年末未分配利潤 4 000 000

貸：長期股權(quán)投資 19 200 000

少數(shù)股東權(quán)益 4 800 000

（3）抵銷損益。

借：投資收益 3 200 000

少數(shù)股東損益 800 000

貸：年末未分配利潤 4 000 000

2.第二種方法：假定在調(diào)整時不考慮逆流交易。

（1）成本法調(diào)整為權(quán)益法。

借：長期股權(quán)投資 4 000 000

貸：投資收益 4 000 000

（2）抵銷權(quán)益。

借：實收資本 20 000 000

年末未分配利潤 5 000 000

貸：長期股權(quán)投資 20 000 000

少數(shù)股東權(quán)益 5 000 000

（3）抵銷損益。

借：投資收益 4 000 000

少數(shù)股東損益 1 000 000

貸：年末未分配利潤 5 000 000

比較第一種方法和第二種方法的抵銷分錄可以看出，不考慮逆流交易和考慮逆流交易差別在于少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益20萬元，即在不考慮逆流交易的處理下，只需要補充一個抵銷分錄：

借：少數(shù)股東損益 200 000

貸：少數(shù)股東權(quán)益 200 000

三、平流交易的抵銷

平流交易，即在同一集團(tuán)內(nèi)，子公司與子公司之間的內(nèi)部交易，子公司與子公司之間的商品銷售如果沒有對獨立第三方銷售，則同樣會使銷售的子公司虛增利潤，購買的子公司虛增存貨，在子公司與子公司內(nèi)部交易抵銷之后對購買子公司的損益和所有者權(quán)益都沒有影響，同時也不會影響其少數(shù)股東享有的少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益。因此站在購買子公司角度，其在與母公司進(jìn)行合并抵銷時，不需要進(jìn)行特殊處理；而從銷售方子公司的角度出發(fā)，該交易影響其損益和所有者權(quán)益，進(jìn)而會影響少數(shù)股東享有的少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益，因此抵銷的時候需要特殊考慮。

表5 平流交易下的合并財務(wù)報表相關(guān)數(shù)據(jù)

從表5可以看出，平流交易影響出售方子公司的凈利潤和少數(shù)股東損益，因此編制合并報表將長期股權(quán)投資成本法調(diào)整為權(quán)益法時，需要考慮內(nèi)部交易對出售方利潤的影響。

例3：假設(shè)例1中甲公司持有其另一子公司丁公司60%的股份，只是將內(nèi)部交易修改為丁公司向丙公司出售A產(chǎn)品，成本100萬元，售價200萬元，丙公司當(dāng)年年末未能將該存貨出售給獨立的第三方。20×7年丁公司實現(xiàn)凈利潤500萬元。

對于該內(nèi)部交易，甲公司編制該內(nèi)部交易抵銷分錄。

借：營業(yè)收入 2 000 000

貸：營業(yè)成本 1 000 000

存貨 1 000 000

該抵銷分錄，將丁公司虛增的存貨和丙公司虛增的利潤全額抵銷，因此可以得出合并財務(wù)報表利潤相關(guān)數(shù)據(jù)如表6所示。

表6 平流交易下的合并財務(wù)報表相關(guān)數(shù)據(jù) 單位:萬元

根據(jù)表6數(shù)據(jù)資料，并參照例1和例2進(jìn)行分析，甲丙丁集團(tuán)在編制合并財務(wù)報表時，丙公司和丁公司的內(nèi)部交易經(jīng)過內(nèi)部交易抵銷之后，對丙公司賬面利潤和所有者權(quán)益沒有任何影響，而對丁公司凈利潤和所有者權(quán)益的影響，同第二部分逆流交易，因此在編制合并抵銷分錄時，可以先不考慮內(nèi)部交易的影響，最后按照丁公司未實現(xiàn)的內(nèi)部交易損益和少數(shù)股東權(quán)益的比例，補做一筆抵銷分錄，按照例3數(shù)據(jù)，即：

借：少數(shù)股東損益 40 000

貸：少數(shù)股東權(quán)益 400 000

通過上述分析可以得出，當(dāng)集團(tuán)內(nèi)部存在內(nèi)部交易未實現(xiàn)對外銷售時，母公司在編制長期股權(quán)投資成本法調(diào)整為權(quán)益法的調(diào)整分錄時，不需要考慮內(nèi)部交易，順流交易之后也不需要考慮；逆流交易在抵銷完權(quán)益之后按照未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益和少數(shù)股東持股比例，補充抵銷分錄，借記“少數(shù)股東損益”，貸記“少數(shù)股東權(quán)益”；平流交易抵銷完權(quán)益之后按照未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益和銷售方少數(shù)股東持股比例，補充抵銷分錄，借記“少數(shù)股東損益”，貸記“少數(shù)股東權(quán)益”。