PPP投資與建設(shè)模式下會計問題分析

摘 要：針對PPP投資與建設(shè)模式下的會計問題，做了簡單的論述，提出會計核算建議。同傳統(tǒng)模式相比，PPP投資和建設(shè)模式能夠起到平滑財政支出的作用，緩解短期支出壓力。為了實現(xiàn)上述目標，在運作PPP項目時，無論是政府方，還是社會投資人，均要做好成本的把控。

關(guān)鍵詞：PPP投資；PPP建設(shè)模式；會計核算；財務管理

PPP投資與建設(shè)模式主要應用對象是政府公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，在實際應用中，能夠緩解政府財政資金不足的問題，提高項目管理水平。此模式的應用，對保證公共基礎(chǔ)設(shè)施以及公共事業(yè)等相關(guān)項目的建設(shè)，有著積極的作用。若想實現(xiàn)上述目的，需要做好會計方面的把控，提高資金的利用率，進而保障項目運營。

一、會計問題分析的必要性

據(jù)相關(guān)數(shù)據(jù)顯示，截止到2017年3月初，我國政府以及社會資本合作入庫項目總金額已經(jīng)超過13萬億元，涉及到眾多領(lǐng)域，包括交通和住建等。由于PPP投資與建設(shè)模式在我國應用的時間較短，在具體落實方面，還存在著諸多問題，尤其是會計問題，因此分析此模式下的會計問題，提出具體的解決措施，對推動政府公共事業(yè)的發(fā)展，有著積極的作用。

二、PPP投資與建設(shè)模式存在的會計問題

（一）PPP項目范圍界定不清

當前，我國社會經(jīng)濟呈現(xiàn)高速發(fā)展的狀態(tài)，使得PPP項目模式被廣泛的應用，涉及各領(lǐng)域，比如城市交通設(shè)施建設(shè)等。究其原因，PPP投資與建設(shè)模式在資金管理以及建設(shè)經(jīng)驗方面，有著較大的優(yōu)勢，為政府公共事業(yè)的發(fā)展，提供了有效的推動力。不過PPP項目范圍的擴大，增加了會計核算的難度。PPP項目建設(shè)種類增加，不過在項目管理方面，還存在著一定的問題，比如管理不到位等，影響了會計工作的開展，使得資金利用率低下，進而影響著基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)工作的開展。

（二）政府主體會計核算問題

以往的會計制度模式下，政府公共建設(shè)項目，進行固定資產(chǎn)核算，主要采取的是收支性核算方式，比如公路設(shè)施和橋梁設(shè)施等，在政府的賬目上有所體現(xiàn)。在權(quán)責發(fā)生制核算背景下，PPP投資與建設(shè)的公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)，要開展會計核算。政府作為資產(chǎn)的擁有者，具有所有權(quán)，PPP投資與建設(shè)公司只擁有占有權(quán)以及使用權(quán)、部分收益權(quán)。從實際建設(shè)情況來說，政府獲得基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)，其付出的成本僅占據(jù)了一定的比例，不是全額投資，是通過出讓基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)的經(jīng)營權(quán)方式，來獲得資產(chǎn)擁有權(quán)?；诖?，明確PPP項目資產(chǎn)定位，對準確核算資產(chǎn)，有著積極的影響。

（三）PPP項目公司主體會計核算問題

PPP投資與建設(shè)模式下，PPP項目運行，主要經(jīng)歷項目公司成立、PPP項目建設(shè)、項目運營、項目移交流程。在項目公司成立環(huán)節(jié)，以往的會計核算，在具體工作中，是以項目公司整體為核算對象，在內(nèi)部產(chǎn)權(quán)主體劃分方面，存在著模糊問題。在分析產(chǎn)權(quán)主體以及經(jīng)濟利益關(guān)系時，常引發(fā)爭議，不利于會計目標的實現(xiàn)，因此需要結(jié)合具體情況，來完善項目會計核算工作。在項目建設(shè)階段，存在著的核算問題比較多，由于資產(chǎn)以及特許經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)劃分不明確，使得會計核算工作中，常見混淆問題，比如認為特許經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)屬于固定資產(chǎn)，影響著會計核算的準確性。

三、PPP投資與建設(shè)模式下的會計工作策略

以某公共基礎(chǔ)項目為例，在一期建設(shè)工作中，需要完成工業(yè)園區(qū)智慧園區(qū)建設(shè)工作，具體包括配套路網(wǎng)、公園和廣場等的建設(shè)。該PPP項目總投資金額為87180.62萬元，其中包括建設(shè)投資（78479.2萬元）和建設(shè)期利息（6174萬元）?，F(xiàn)結(jié)合此項目背景，總結(jié)會計工作策略。

（一）做好成本測算的把控

為了保證后期會計工作順利開展，保證會計核算的準確性，在項目公司成立階段，要做好融資方案的把控，明確PPP項目性質(zhì)。此項目融資情況總建設(shè)投資為87180.62萬元，其中項目資金資本占據(jù)比例為20%。資金構(gòu)成情況如表1。PPP項目公司注冊資金為1000萬元，其中集團出資占比90%，政府方占比10%。在具體運營方面，由集團發(fā)起成立集合信托計劃，雙方按照相應的比例出資。從項目融資實際情況來說，資金量較大，為了保證項目的成本，需要做好成本測算工作。結(jié)合工程建設(shè)的實際內(nèi)容，制定預算方案。在具體執(zhí)行的過程中，要做好預算管理工作，嚴格控制項目建設(shè)的成本，保證項目投資的效益。政府方或者社會投資人要依據(jù)自身所處的位置，根據(jù)自己的利益點，采取相應的預算控制措施。在具體實施的過程中，為了提高預算管理水平，需要加強審計隊伍建設(shè)力度，完善審計制度以及條例，將企業(yè)預算管理，作為企業(yè)常規(guī)審計的一部分，定期或者不定期開展項目預算管理工作。通過明確相關(guān)負責人的具體職責，實現(xiàn)責任審計和人員績效考核、年終獎相互掛鉤，進而提高預算管理水平，保證工程建設(shè)的效益，實現(xiàn)項目預算目標。

（二）做好分包環(huán)節(jié)的資產(chǎn)確認

通常情況下，為了保證公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)工作快速完成，部分PPP項目公司，多采取發(fā)包的方式，將建造服務分包給各個分包商。在此情況下，無法直接確認項目建設(shè)的收入以及成本。分包商在結(jié)算項目工程造價時，由于運作方式以及付費機制等的不同，所支付的費用不同。不過，在進行確認時，也需要按照PPP確認原則，進行分別確認。對于金融資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，均能夠直接確認。從付費方式來說，PPP項目付費模式如下：1）消費者直接付費。此模式下，消費者直接消費相應的產(chǎn)品或者服務，直接支付費用給承包此項目的公司。此類收入屬于PPP項目公司預投資回收，屬于合法收益。一般來說，供熱和供水等項目，多采取此模式。2）政府補助缺口。政府對可行性缺口進行補助，主要指的是當消費者支付的費用，其難以覆蓋PPP項目公司成本回報以及合理收入時，需要政府按照合同內(nèi)容，采取相應的補助措施，填補項目缺口。3）政府整體付費。通過統(tǒng)一付費的方式，從PPP項目公司手中，購買公共產(chǎn)品和服務。此模式適用于公共性服務項目建設(shè)以及公用型設(shè)施建設(shè)項目。PPP項目付費模式圖如1所示。

（三）建立成本控制機制

PPP投資與建設(shè)模式下的成本控制，需要政府和投資方相互合作，為了能夠?qū)崿F(xiàn)成本控制目標，要建立成本控制機制，鼓勵社會資本方做好成本控制。以融資為例，在PPP投資與建設(shè)項目中，前期需要開展融資工作，此項工作主要是由社會投資人負責。從政府的視角來說，融資成本要依據(jù)實際，并且要設(shè)置成本上線，對于超出的部分，需要社會投資人自行負責。此方式能夠?qū)崿F(xiàn)融資成本風險轉(zhuǎn)移，由社會投資人承擔。若融資成本過低，則難以激發(fā)社會投資人的興趣，缺少利益吸引力，使得融資工作難以有效開展，極易引發(fā)系列問題。除此之外，還可以采取設(shè)置融資成本定額。如此無論實際融資成本高還是低，政府只需要按照設(shè)置的定額，向項目的社會投資人，承擔相應的支付責任。不僅能夠調(diào)動社會投資人的參與積極性，還能夠為其預留一定的利益空間。從項目建設(shè)成本控制來說，若社會投資人不是以施工單位的身份承包工程，則可以考慮，當PPP項目投資成本比項目概算/預算低時，節(jié)約下來的成本，由政府和社會投資人依據(jù)相應的百分比進行分成。

（四）做好建設(shè)工程項目管理工作

1.開展前期項目評價

為了能夠?qū)崿F(xiàn)成本的有效控制，開展PPP項目建設(shè)前，需要做好項目評價工作。采取財務評價和國民經(jīng)濟評價法，開展經(jīng)濟評價。上述方法的思路相同，不同的是角度，財務評價注重項目本身，國民經(jīng)濟評價則注重經(jīng)濟整體。開展項目經(jīng)濟評價，多采用指標分析和比選方法，以凈現(xiàn)值和內(nèi)部收益率等為指標，通過指標對比，來選擇最為合適的方案。在具體實施方面，若基礎(chǔ)數(shù)據(jù)信息準確，符合客觀實際情況，采取指標對比的方法，可以選擇出最優(yōu)的方案。除此之外，對于PPP項目，還需要開展社會評價。因為社會評價具有一定的主觀性，需要從項目整體影響進行考慮，要認真并且客觀的評價。通過前期評價，能夠了解項目建設(shè)的預期經(jīng)濟效益，為項目預算管理計劃的制定，提供完整的數(shù)據(jù)信息支撐。基于此，需要做好全面的把控。

2.投資管理

開展PPP項目建設(shè)，在項目投資預算內(nèi)建成項目，始終是工程管理的目標。實際上，PPP項目建設(shè)期間，常見超支問題，除了和投資體制有關(guān)外，和管理方法也有著緊密的聯(lián)系。投資管理具體包括投資估算以及偏差分析，其中投資估算的開展，是在PPP項目前期，依據(jù)設(shè)計和相關(guān)規(guī)定，進行項目投資總額的估算。而偏差分析主要是通過對比工程實際完成情況和項目計劃進度，分析是否存在偏差問題，進行原因分析，提出投資控制的有效方法。項目投資管理目標的實現(xiàn)，其前提為滿足項目建設(shè)質(zhì)量和工期等合同要求?；诖耍趯嶋H管理工作中，要從工程質(zhì)量、進度、安全等方面入手，積極運用現(xiàn)代化管理理念和手段，做好項目的全面把控，保證工程建設(shè)的成本。

3.強化項目運營階段的把控

項目運營階段，主要涉及到收入確認和后續(xù)支出的處理，具體如下：1）收入的確認。按照解釋2號的規(guī)定，在金融資產(chǎn)模式下，工程項目公司根據(jù)企業(yè)會計準則22號-《金融工具確認和計量》，進行會計處理，由于沒有規(guī)定金融資產(chǎn)對應長期應收款衍生利息收入如何處理，為企業(yè)留下了此筆收入的操作空間，即使將其歸類為營業(yè)收入以及投資收益，也不會違反準則規(guī)定，并且不會給項目凈利潤造成影響，不過要是將其確認為投資收益，則會造成指標變動，比如毛利率等，使得債權(quán)人無法明確PPP項目企業(yè)采取情況，若PPP項目是以發(fā)行股票的方式或者發(fā)行債券的方式進行融資，極易誤導投資者。基于此，要合理確認項目收入。2）做好PPP項目后續(xù)支出的處理。無論是金融資產(chǎn)模式，或者無形資產(chǎn)模式，對后續(xù)支出，進行初始確認以及計量時，要嚴格按照相關(guān)規(guī)定，記入期間費用，不可以資本化。

若想做好PPP模式下的會計問題把控，要積極借鑒先進的經(jīng)驗，推動我國公共項目融資模式的創(chuàng)新和發(fā)展。在借鑒會計核算經(jīng)驗時，必須要立足于國情，合理篩選提煉，制定符合我國國情的專項會計準則。除此之外，要明確PPP項目會計核算具體范圍。對會計核算范圍進行界定，必須要了解PPP項目所具有的特征，也就是控制。只有明確界定會計核算的范圍，才能夠在會計空間確認的基礎(chǔ)上，開展后期核算，實現(xiàn)會計可比性，保證真實性。

四、結(jié)束語

綜上所述，PPP投資和建設(shè)模式下，常見各類會計問題，以會計核算問題為主。對于PPP項目的成本控制，要從項目融資、建設(shè)以及運營全過程，做好項目成本測算以及控制，保證項目建設(shè)效益最大化。在具體控制時，要嚴格做好事前、事中的監(jiān)控工作，及時發(fā)現(xiàn)成本超支的情況，做好相應的整改。

參考文獻：

[1]杜向萍.PPP項目會計核算相關(guān)問題研究[J].當代經(jīng)濟，2017，（23）.

[2]周曉蝶.我國PPP項目會計核算問題研究[J].商業(yè)經(jīng)濟，2017，（11）：143-144.

[3]石英.PPP項目中相關(guān)財稅問題研究[J].時代金融旬刊，2016，（36）：186-187.

[4]劉運華.PPP投資與建設(shè)模式下會計問題研究[J].國際商務財會，2015，（05）：39-42.

[5]王東林.PPP投資與建設(shè)模式下會計問題剖析[J].中國經(jīng)貿(mào)，2017，（12）.

[6]李陽，徐麗萍，李邦忠.PPP模式下衍生的會計問題研究[J].勞動保障世界，2016，（09）.

作者簡介：

喻友良（1964-），女，本科，高級會計師，主要從事公司財務方面管理工作。